STS, 8 de Noviembre de 2007

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en el recurso 712/2000, con fecha 20 de Marzo de 2003, dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador, Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de Servicios Turísticos Ampurdan, S.L., contra la resolución de 21.7.2000, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la procedencia de la elevación al íntegro, siendo conforme a Derecho en todo lo demás."

Contra la referida sentencia, la representación de Servicios Turísticos del Ampurdán, S.L., interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando sentencia por la que, casando la recurrida, estime las pretensiones de la demanda, que hacían referencia a la anulación de la resolución del TEAC impugnada, así como la liquidación de la que trae causa, declarando la prescripción del derecho de la Administración para liquidar por el concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988-89-90-91-92, así como la improcedencia de practicar retenciones sobre los rendimientos pagados a Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L.

Conferido traslado al Abogado del Estado para la formalización de la oposición, suplicó sentencia con expresa imposición de costas a la parte contraria.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de Noviembre de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

La sociedad recurrente fundamentó su impugnación en la instancia en los siguientes motivos:

1) Prescripción del derecho de la Administración para liquidar en relación con los periodos 1988 a 1989, al haber transcurrido desde la finalización del periodo de ingreso en voluntaria de la presunta deuda tributaria hasta el 21 de Marzo de 1994, en que las actuaciones inspectoras se amplían al concepto de retenciones, más de cuatro años.

2) Nulidad del inicio de actuaciones inspectoras y prescripción de los restantes ejercicios 1990-91- 92, al ser improcedente la ampliación de las actuaciones acordada por el Inspector actuario en 21 de Marzo de 1994.

3) Caducidad del procedimiento, al haberse superado con creces el plazo de 30 días a contar del vencimiento del plazo para adoptar la resolución.

4) Incompetencia del órgano que dicta el acuerdo de liquidación, al amparo del art. 91 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 60.2 del Reglamento General de la Inspección, que atribuye la competencia a los Inspectores-Jefes, no al Jefe de la Secretaría Administrativa, sin que exista delegación en forma para ello.

5) Improcedencia de practicar retenciones por derivar los rendimientos de la actividad habitual de la sociedad, al amparo de lo establecido en los arts. 253, 256 y 258 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, debido a que la sociedad Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L. realiza una verdadera gestión económica y técnica de los contratos de arrendamiento de las distintas actividades que conforman el camping, disponiendo de personal propio y organización empresarial, siendo habitual la actividad de arrendamiento, por los que sus ingresos son rendimientos derivados de la misma.

Y 6).- Improcedencia de la elevación al integro, de forma subsidiaria, pues en el art. 32.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, se excluye, estando relegado al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Entiende que constituye una presunción "iuris tantum", frente a la que, en cualquier caso, cabe prueba en contrario.

La sentencia desestima todos los motivos, salvo el último, por la retroacción de la norma de la Ley 13/1996 .

La caducidad fue rechazada por la Sala de instancia ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal.

La misma suerte tuvieron las alegaciones de incompetencia del órgano de liquidación, al haberse dictado el acto de liquidación por el Inspector Jefe, así como de prescripción, ante el cambio de criterio de la Sala en relación con el plazo aplicable en atención a lo declarado por este Tribunal en sentencia de 25 de Septiembre de 2001, argumentando, además, en relación a esta última cuestión, que el plazo aplicable es el de los cinco años, plazo que no se había cumplido, pues computando el inicio desde la fecha en que terminaba el plazo para la declaración del Impuesto, en junio de 1989 (correspondiente al primero de los ejercicios liquidados, 1988), conforme al art. 289 del Reglamento del Impuesto, hasta la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras por el concepto, con carácter general, y entre otros, del Impuesto sobre Sociedades, en 23 de Septiembre de 1993, no habían transcurrido más de cinco años, ni hasta la fecha de 21 de Marzo de 1994, en el que se amplían las actuaciones por el concepto de los rendimientos.

Y respecto al fondo, entendió que los rendimientos obtenidos son derivados del "capital mobiliario", conforme a lo dispuesto en el art. 256.1f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, sin que estén comprendidos en la excepción de la obligación de retener prevista en el art. 258.e) del mismo Reglamento, por no constituir ingresos de la actividad habitual de entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal.

Interpuesto el presente recurso la discrepancia se centra en dos cuestiones.

La primera se refiere a la prescripción del derecho a liquidar por el concepto de retenciones con respecto al ejercicio de 1988, alegándose que la sentencia recurrida toma en consideración erróneamente como dies a quo el mes de junio de 1989, al no tener en cuenta que en realidad el concepto impositivo en discusión era el de las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, citando como sentencia de contraste la dictada por la misma Sección, en 7 de Junio de 2001 (recurso núm. 817/98), que, respecto a una sociedad calificada como de gran empresa, declara que para determinar el dies a quo, en el supuesto de retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario, había de estarse al día que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, todo ello de conformidad con el art. 261 del Real Decreto 2631/82, de 15 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre Sociedades, en la redacción dada por el Real Decreto 884/87, de 3 de Julio, que señalaba que la declaración e ingreso se efectuarán en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas en el inmediato anterior, cuando se trate de obligados a retener en los que concurran las circunstancias a que se refiere el apartado primero del número 4 del artículo 172 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre .

Ciertamente existe la contradicción que se denuncia, toda vez que la Sala de instancia, no obstante referirse el recurso a las retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, a efectos del cómputo del inicio del plazo prescriptivo acude al art. 289 del Reglamento del Impuesto, mientras que la de contraste tiene en cuenta lo que disponía el art. 261 del mismo Reglamento

, precepto éste que era el aplicable.

Sentado lo anterior, la infracción legal en que incurre la sentencia de instancia es evidente, pues el plazo de presentación de la declaración de las retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario, ejercicio 1988, dado que el canon anual de arrendamiento se pagó en fecha 30 de Octubre de 1988, finalizaba, en este caso, por ser las retenciones trimestrales (ya que no se trataba de una gran empresa la recurrente), el 20 de Enero de 1989, en cuanto el art. 261 del referido Reglamento de 1982 se refería a los primeros veinte días naturales siguientes al periodo trimestral al que se refieren las cantidades retenidas.

Por otra parte, la infracción tiene gran relevancia desde el momento en que la sentencia impugnada admite también la fecha de 21 de Marzo de 1994, a efectos de la interrupción de la prescripción, al ser este momento cuando se amplían las actuaciones inspectoras al concepto retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que, en la comunicación sobre el inicio de las actuaciones inspectoras, notificada en fecha 23 de Septiembre de 1993, se establecía que los conceptos tributarios a comprobar eran, entre otros, el Impuesto sobre Sociedades.

Por todo ello, ha de apreciarse una vez estimado el recurso, en este punto, y resolviendo la cuestión planteada en el debate de instancia, con estimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto la prescripción respecto al concepto retenciones correspondientes al ejercicio 1988, puesto que en el momento en que la Inspección comunica al contribuyente la ampliación de las actuaciones inspectoras al concepto tributario "retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades", en fecha 21 de Marzo de 1994, habían transcurrido más de cinco años desde que finalizó el periodo voluntario de declaración e ingreso en fecha 20 de enero de 1989, sin que pueda entenderse que lo actuado entre ambas fechas interrumpa la prescripción del derecho de la Administración para liquidar por dicho concepto, pues las actuaciones anteriores afectaban a otros conceptos.

Por otra parte, la recurrente, después de resaltar que la sentencia objeto del presente recurso confunde las figuras del arrendatario y del arrendador, pues Servicios Turísticos del Ampurdán, S.L. no es la propietaria del campamento ni lo venía explotando y lo cede, sino que es Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L, quien, siendo la propietaria del mismo, deja de explotarlo en su nombre y lo cede en arrendamiento a la recurrente, aduce contradicción entre la sentencia recurrida y la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 26 de Julio de 2001

, puesto que mientras que aquélla entiende que el arrendamiento del camping La Cuesta efectuado no tiene carácter habitual y por tanto los cánones percibidos son rendimiento del capital mobiliario, sujetos a retención, la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de Julio de 2001, en cambio, reconoce que tiene carácter de rendimiento de la actividad habitual en el arrendador las cantidades percibidas como consecuencia del arrendamiento de estaciones de servicio, incluso en el caso de que el objeto social de la entidad propietaria, que se declara como "explotaciones de estaciones de servicio", no incluya de forma expresa el arrendamiento de estaciones de servicio.

Previamente al exámen de esta segunda contradicción, conviene recordar tanto la fundamentación de la resolución del TEAC, como de la sentencia impugnada para rechazar la excepción de la obligación de retener.

Decía el TEAC: En el caso que nos ocupa, del examen de los antecedentes que constan en el expediente puede concluirse que tales servicios no constituyen la actividad habitual o típica de la empresa "Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L." por los siguientes motivos: a) "Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L." venía desarrollando hasta la fecha de celebración del contrato, 1 de julio de 1987, la actividad empresarial de explotación del camping, con independencia que residualmente obtuviera ingresos por la cesión mediante arrendamiento de determinadas instalaciones, tales como el bar o el supermercado. b) Es a partir de la fecha antes mencionada cuando se produce una cesión de la totalidad del patrimonio para ser explotado, con la consiguiente contraprestación. De dicho contrato se desprende que "Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L.", obtiene rendimientos por la cesión de dicho camping, no por la actividad típica o habitual que era la explotación de los servicios de acampamiento. c) No concurren en el contrato en cuestión el elemento característico de una actividad empresarial como son la asunción de riesgos o la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, ya que como se ha señalado, lo que supone es la cesión de la totalidad del patrimonio a cambio de la correspondiente contraprestación por arrendamiento. d) No se han aportado por parte de la recurrente la escritura de constitución, ni los estatutos sociales en los cuales se establezca que el objeto social sea el arrendamiento del camping como actividad empresarial. e) Tampoco se ha aportado nóminas de trabajadores ni cualquier otro documento acreditativo, según las cuales se pueda demostrar la existencia de una organización empresarial autónoma en la obtención de dichos rendimientos. f) Esta empresa no está dada de alta en el epígrafe de Licencia Fiscal (actualmente Impuesto sobre Actividades Económicas) correspondientes a los servicios de los contratos en cuestión, esto es el arrendamiento de negocio del camping. Por otra parte, este Tribunal considera que no puede tenerse en consideración la alegación de la interesada de que el concepto de "habitual", al que se refiere el artículo citado, (256 e del RIS) viene ligado a la reiteración o repetición en el tiempo de dichos contratos y pagos, sino que este concepto está unido al de actividad, lo que significa que los servicios deben constituir el objeto propio o típico de la actividad de la empresa, cuestión que no ha probado la interesada de acuerdo con lo establecido en el artículo 114 de la Ley General Tributaria y, habiendo aportado la Inspección indicios suficientes de lo contrario, procede por tanto rechazar las pretensiones de la interesada.

Por su parte la Sala, frente a las alegaciones de la recurrente de existencia de una organización económica en la sociedad Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L., para la gestión de los bienes cedidos en arrendamiento, con alta en la actividad de alquiler, en contra de lo que sostenía el TEAC, en la matrícula de la licencia fiscal industrial, argumenta de la siguiente forma: "De lo actuado en el expediente administrativo, se desprende que, con fecha 1 de julio de 1987, la sociedad recurrente y la sociedad Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.A. celebraron un contrato de arrendamiento de industria por el cual, ésta última sociedad explotaría el negocio- industria del Camping La Siesta, que venía explotando la sociedad recurrente, Servicios Turísticos del Ampurdán, S.L. Como consecuencia de este contrato, Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.A. abonaba en el último trimestre de cada año la suma de 20.000.000 pesetas. También, que antes de la celebración de dicho contrato la sociedad recurrente venía explotando dicho Camping, si bien determinados servicios los tenía arrendados a empresas prestadoras de dichos servicios (restaurante, bares, tiendas, supermercado, etc.). Sin embargo, con el contrato celebrado entre las partes, antes citado, la actora arrendó la industria del Camping, que es explotado por Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.A.

La Sala entiende que el hecho de que con anterioridad a ese contrato, la actora tuviera arrendados determinados servicios prestados en el conjunto del camping no supone que la actividad habitual de la sociedad sea la del arrendamiento de los servicios de camping, pues quedaba limitado a determinados servicios concretos instalados en el completo turístico, sin que puedan calificarse como contratos de arrendamiento de la industria o negocio de la explotación de campings. Con esto se quiere significar que, al transmitir la explotación de la actividad que la sociedad venía desarrollando, la actora cesa en dicha actividad y el precio percibido lo es a título de dicha transmisión, no porque su actividad habitual sea la del arrendamiento de campings, constituyendo un rendimiento derivado de ese elemento patrimonial, que venía explotando como titular del mismo.

En este sentido, los rendimientos obtenidos como consecuencia del arrendamiento son "rendimientos" derivados del "capital mobiliario", conforme a lo dispuesto en el art. 256.1.f), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, y sin que dichos rendimientos estén comprendidos en la excepción de la obligación de retener prevista en el art. 258.e), del mismo Reglamento, que se refiere a los rendimientos "comprendidos en el art. 256.1 .f cuando constituyan ingresos de la actividad habitual de Entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades por obligación personal."

Niega el Abogado del Estado que concurran las identidades subjetiva, objetiva y causal determinante del juicio de contradicción, pues en la sentencia de 26 de Julio de 2001 se trataba de determinar si los pagos hechos por una sociedad, CEDIPSA, por el arrendamiento de estaciones de servicio, constituían actividad empresarial típica de las sociedades arrendadoras y, por tanto, no había obligación de practicar retención fiscal, siendo evidente, a su juicio, la diferencia entre el caso planteado en la sentencia recurrida, cesión en explotación en régimen de arrendamiento de un camping, por Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.A., a favor de la sociedad recurrente, como sociedad arrendataria. Sin embargo, lo realmente relevante no es la explotación que realizaban las sociedades arrendadoras, antes de la celebración de los contratos, sino determinar si la cesión en arrendamiento constituye o no un negocio jurídico propio de la actividad empresarial habitual, siendo lo cierto que las soluciones dadas son distintas, porque mientras que la sentencia aportada como de contraste, frente a la resolución del TEAC que consideró que los rendimientos derivados del arrendamiento no constituyen en la perceptora "ingresos de la actividad habitual" al estar en presencia de la cesión de un patrimonio, en donde el riesgo y la incertidumbre se transfieren a un tercero, estima parcialmente el recurso respecto a cuatro sociedades arrendadoras, en las que si bien como objeto social no figuraba literalmente el de arrendamiento de estaciones de servicio, en la mayoría figuraba que tenían por objeto "la explotación de estaciones de servicio" o "explotación de concesiones administrativas", conceptos dentro de los que había de incluirse si el de "arrendamiento de estaciones de servicio", por el contrario, la sentencia recurrida, con confusión de las partes, declara que al transmitirse la explotación de la actividad que la sociedad venía desarrollando, el precio percibido lo es a título de dicha transmisión, no porque su actividad habitual sea la del arrendamiento de campings.

Constatada la contradicción ha de reconocerse que la sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico al no apreciar la excepción de la obligación de retener prevista en el art. 258 e) del Reglamento del Impuesto, de 1982, toda vez que el art. 8 del mismo establecía que se consideran rendimientos de una explotación económica todos aquéllos que, procediendo del trabajo y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, agregando por su parte el art. 12.2 del mismo texto reglamentario que, asimismo, se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

En el presente caso no se ha cuestionado por la sentencia que la sociedad arrendadora dejase de tributar por el Impuesto sobre Sociedades como consecuencia del contrato celebrado, por lo que el ingreso obtenido debe entenderse como derivado de la actividad económica que venía desarrollando la entidad, y no como rendimientos de capital mobiliario.

Además, si el Impuesto cuestionado fuera el IVA, no habría duda que nos encontraríamos ante una actividad empresarial, ante lo que dispone el art. 4.Dos de la Ley 37/92, de 28 de Diciembre .

En consecuencia, y puesto que la sociedad arrendadora estaba orientada a la explotación del camping, que podía realizar bien de forma directa, bien por arrendamiento, debe concluirse que los rendimientos obtenidos por el arrendamiento cuestionado no se encontraban sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo expuesto procede estimar también, en cuanto al fondo, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, casando la sentencia impugnada, en lo que respecta a las restantes liquidaciones impugnadas, correspondientes a los ejercicios 1989 a 1992, debiendo, con estimación del recurso contencioso-administrativo, declarar que las retenciones practicadas son nulas, así como la resolución del TEAC impugnada.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional no procede la imposición expresa de las costas de la instancia, y debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por Servicios Turísticos del Ampurdán, S.L contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 20 de Marzo de 2003, que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Servicios Turísticos del Ampurdan, S.L., contra la resolución del TEAC, de 21 de Julio de 2000, sobre el concepto de retenciones a cuenta del capital mobiliario, ejercicios 1988 a 1992 con anulación de la misma, así como las liquidaciones que confirma, declarando la prescripción del derecho de la Administración para liquidar por el concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1988, así como la improcedencia de practicar retenciones en los restantes ejercicios impugnados sobre los rendimientos satisfechos a Explotaciones e Inversiones Turísticas Cruz, S.L.

No acordar la expresa imposición de las costas de la instancia y respecto de las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.