STS, 5 de Julio de 2005

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de Mayo de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Sociedad Atlantic Copper Holding, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de Febrero de 1997, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad Atlantic Copper, S.A. formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de cinco motivos de casación: "Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se denuncia la infracción por violación de la disposición adicional 14ª.1 de la Ley 18/1991 de 6 de Junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con el artículo 3.1 del Código Civil y su jurisprudencia interpretativa. Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se denuncia la infracción por violación de los apartados tercero y cuarto del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , Real Decreto 939/1986 de 25 de Abril, en relación con el artículo 64 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley1/1998 , y su jurisprudencia interpretativa. Tercero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se denuncia la infracción por violación del apartado c) del artículo 13 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades en relación con el artículo 9.3 de la Constitución Española . Cuarto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se denuncia la infracción por violación del artículo 4.3 del Real Decreto 1231/1978, de 2 de Mayo que desarrolla el aspecto fiscal de la Ley de Fomento de la Minería en relación con el artículo 3.1 del Código Civil . Quinto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se denuncia la infracción por violación del artículo 77.1 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de Abril .". Terminó suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida, y dicte otra por la que se declare la nulidad de la resolución del TEAC y, en consecuencia, la nulidad del Acta de la Inspección Tributaria nº 0130334-3 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades por el periodo 1989, ordenando la devolución de los importes ingresados como consecuencia de dicha acta.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 21 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Procurador D. Antonio Rafael Rodríguez Muñoz, en nombre y representación de la entidad Atlantic Copper, S.A., la sentencia de 18 de Mayo de 2000, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso número 487/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de 12 de Febrero de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 6289-94; R.S. 610- 94), desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad Rio Tinto Minera, S.A. contra acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 27 de Junio de 1994, relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1989. La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el recurso de casación que decidimos.

Son hechos relevantes para la resolución del litigio los siguientes: 1º) Que el sujeto pasivo ha presentado su declaración reglamentaria, modelo 200, con una base imponible previa de

3.674.942.113 pesetas, que se aplica a compensar parcialmente la base negativa de 1986 en cuanto a

3.566.598.924 pesetas, restando una base imponible de 108.343.189 pesetas; un crédito por inversiones realizadas en el ejercicio de A.F.N. de 81.647.450 pesetas, y el crédito aplicado en el ejercicio fue de

9.480.029 pesetas, y unas retenciones por importe de 28.440.087 pesetas. 2º) Que las actuaciones inspectoras se iniciaron con fecha 25 de Enero de 1991, como consta en diligencia incoada con tal fecha. 3º) Que con fecha 30 de Diciembre de 1991, y al amparo de la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/91, de 6 de Junio el sujeto pasivo ha presentado declaración complementaria. La citada declaración complementaria no puede ampararse, a juicio de la inspección, en la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/91 , al haberse iniciado las actuaciones inspectoras con anterioridad a la fecha de su presentación, por lo que de conformidad con lo señalado en el artículo 30 del Reglamento General de Inspección no impide la práctica de la liquidación derivada de la presente acta.

En el acta se acuerda una liquidación con una deuda tributaria por importe de 107.578.966 pesetas.

El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección en el acuerdo a que antes se hizo referencia confirmó la no procedencia del régimen especial previsto en la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/91, de 6 de Junio , para la declaración complementaria presentada por la interesada y la aplicación de la misma del régimen general de declaraciones complementarias previsto en el Reglamento General de la Inspección; acuerdo que es confirmado íntegramente por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que constituye el objeto de la presente impugnación, también lo relativo a la calificación del expediente.

El primero de los motivos se articula en los siguientes términos: "Al amparo del apartado d) del artículo 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se denuncia la infracción por violación de la disposición adicional 14ª.1 de la Ley 18/1991 de 6 de Junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con el artículo 3.1 del Código Civil y su jurisprudencia interpretativa: Centro de Documentación Judicial

declaraciones complementarias o ingresos por cualquier concepto tributario devengado con anterioridad a 1 de Enero de 1990, con exclusión de las sanciones e intereses de demora que pudieran ser exigibles>> ( Disp. Adic. 14ª ). > ( Art. 3.1 CC ). La sentencia recurrida, al entender que no es aplicable la mencionada disposición adicional por haberse iniciado actuación administrativa en relación con las deudas tributarias, infringe el artículo 3.1 del CC ya que ha interpretado el término deuda tributaria como idéntico al de obligación tributaria.".

En realidad la discusión gira en torno al alcance de la expresión "deudas tributarias" que contiene el texto alegado en contraposición con la de "obligaciones tributarias". Considera el recurrente que las actuaciones inspectoras han de dirigirse a la determinación de la"deuda tributaria" y no a la determinación de la "obligación tributaria".

Sin perjuicio de aceptar la diferencia conceptual que ambas expresiones reflejan, no puede olvidarse el hecho de que la expresión "deuda tributaria" viene precedida de "requerimientos" y "actuación administrativa o judicial en relación...", que posibilitaban las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, pues todas ellas constituyen un paso previo en la determinación de la deuda tributaria y que los diversos conceptos incluidos en el acta no son otra cosa que elementos diferentes de la "obligación tributaria", de la que se genera la "deuda tributaria". La interpretación del recurrente que contrapone la "deuda tributaria" a la "obligación tributaria", además de conducir a la inaplicabilidad del precepto invocado, olvida que los "requerimientos" y "actuaciones inspectoras" son el camino necesario para llegar a la "obligación tributaria", que, a su vez, también es elemento previo a la fijación de la deuda tributaria.

Las expresiones citadas que preceden al concepto de "deuda tributaria", impiden que se pueda admitir la interpretación estricta que sostiene la entidad recurrente, lo que comporta la desestimación del motivo examinado.

En el siguiente motivo se articulan, en realidad, dos submotivos.

Por lo que hace al reproche dirigido contra la no apreciación de la prescripción es patente la imposibilidad de ello, pues cuando se produjo la notificación de la liquidación referida al ejercicio 1989, el 29 de Junio de 1994, que es el liquidado, no habían transcurrido los cinco años de prescripción establecidos al efecto. El recurrente considera que el plazo de prescripción de las obligaciones tributarias con anterioridad a 1998 es de 4 años, cuando según jurisprudencia reiterada de esta Sala, cuya cita es innecesaria, dicho plazo son cinco años. Es evidente, cualquiera que sea la fecha a considerar, que en la data de la rectificación de la liquidación impugnada, 29 de Junio de 1994, no había transcurrido 5 años.

La segunda cuestión, referida a estimar espontánea la declaración, además de ser nueva, pues tal asunto no es tratado por la sentencia que se impugna, es sólo parcialmente exculpatoria, pues tal declaración complementaria no se refiere a la totalidad de las cuestiones incorporadas al acta inicialmente impugnada, como lo acredita la diferencia entre el importe ingresado en la invocada declaración complementaria y la cuota adicional reclamada en el acta originadora del recurso.

Se arguye en el siguiente motivo: "Al amparo del apartado d) del artículo 88 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se denuncia la infracción por violación del apartado c) del artículo 13 de la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades en relación con el artículo 9.3 de la Constitución Española .".

Sin embargo, el motivo no puede prosperar si se tiene presente que los requisitos establecidos en el artículo 80 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , precepto que prescribe: "1. Cuando la Empresa utilice para la gestión de las existencias, el sistema de inventario permanente u otros, que estén basados en el precio de reposición o en el criterio de última entrada, primera salida, deberá realizar los ajustes precisos, de carácter extracontable, en la valoración de las existencias al inicio y al cierre del ejercicio, a fin de que dicha valoración se corresponda con el precio de adquisición o coste medio unitario. 2. En todo caso, el valor inicialmente registrado de las existencias en un ejercicio deberá coincidir con el de cierre del ejercicio anterior. 3. En los casos en que, en virtud de una norma administrativa y con el fin de asegurar la continuidad de la producción de sectores específicos, se establezcan niveles mínimos, el Director general de Tributos podrá autorizar la aplicación de sistemas basados en un promedio móvil de las cotizaciones de tales materias o materiales en la valoración de las existencias, siempre que se corresponda con el empleado a efectos contables y de cuentas anuales.". Los requisitos exigidos en el precepto transcrito no pueden considerarse contrarios a la ley, sino que completan las prescripciones abstractas contempladas en ella.Parece evidente que si, como aquí sucede, se ha venido utilizando un método contable de valoración de las existencias, y ese método es objeto de algún cambio, esa pretensión de modificación deba ser en sectores especiales y con el fin de asegurar su continuidad, además de normativamente autorizada, que es, en definitiva, lo que prescribe el repudiado artículo 80.3 del Reglamento del Impuesto de Sociedades .

Resulta patente, desde la perspectiva del principio de legalidad, que la previsión genérica contenida en el artículo 13 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades sobre lo que constituyen gastos deducibles no puede considerarse vulnerada por lo dispuesto en el texto reglamentario invocado si se tiene presente el sentido y alcance del principio de legalidad en el ámbito tributario, que permite la ayuda del Reglamento para completar los elementos esenciales del tributo, en este caso la base liquidable.

Como se han observado los requisitos legales exigibles es clara la necesidad de desestimar el motivo.

Idéntica suerte ha de correr el motivo referido al factor de agotamiento pues la exigencia legal que la sentencia consagra no es sino el exacto cumplimiento de los requisitos legales establecidos al efecto. La sentencia de instancia argumenta del siguiente modo:

"En lo que se refiere a la posibilidad de aumentar la dotación al factor de agotamiento como consecuencia de la modificación de la base imponible que tuvo lugar en las actas de la Inspección, la Administración demandada considera que, si bien es cierto que los órganos económico- administrativos vienen permitiendo la modificación de la base imponible con el fin de ajustar a la previa variación de la base imponible operada por un acta de inspección, la dotación al factor agotamiento ha de realizarse cumpliendo los requisitos legalmente exigibles para cualquiera de las dos opciones que recogen los artículos 31 y siguientes de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería y, en cualquiera de las opciones es necesario "Que la contabilidad de la actividad se ajustea los preceptos del Código de Comercio y disposiciones concordantes" art 33.b) Ley 6/77 ), exigencias legales que aparecen incumplidas tras el levantamiento del acta de inspección, lo que impide elevar la dotación al factor agotamiento para adecuarlo a la base imponible consignada en dicha acta de inspección.

La actora alega en pos de su pretensión anulatoria que en la dotación al factor agotamiento se acogió a la opción de considerar como gasto deducible un importe que no excedía del 15% del valor de los minerales vendidos que sean "materias primas minerales declaradas prioritarias", dotando en 1989 .que es el ejercicio ahora considerado- alrededor de 653.000.000 de pesetas, pero, al ser el total de ventas de materias primas minerales prioritarias" según el acta de la Inspección, de 16.288.000.000 de pesetas, podría haber dotado, acogiéndose a tal opción un total de 2.443.000.000 de pesetas que es el máximo del 15% autorizado; y que ello debe ser así porque en la dotación efectivamente realizada la Junta General de la Entidad había aprobado ese máximo del 15%.

Ante todo debemos tener en cuenta que el artículo 33 de la Ley 6/1977 fue desarrollado por el artículo 4.3 del Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo , que en los que aquí interesa dispuso "Las entidades que deseen hacer uso del factor agotamiento al llevar a cabo la aprobación del balance y de la cuenta de resultados del ejercicio acordarán a)...la opción a utilizar para el cálculo de la dotación al factor agotamiento y b) con carácter general el importe destinado al indicado factor...", de manera que se impone que sea el órgano societario que apruebe las cuentas el que elija entre las dos opciones del factor agotamiento y determine la cuantía de tal dotación. En las sociedades anónimas la aprobación de las cuentas anuales correspondía tanto con arreglo a la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951 , a la sazón vigente, como también en la actualmente en vigor aprobada por Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de Diciembre , a la junta general de accionistas.

Es, pues, necesario un acuerdo de la Junta General de accionistas para modificar la dotación al factor agotamiento, máxime si como aquí ha ocurrido la previa dotación a ese factor había sido aprobada, tal y como era exigible por la propia junta general de accionistas.

Tal exigencia es precisa también en el supuesto en que la base imponible haya sido modificada, en este caso elevada, merced a la regularización tributaria posterior en un acta de inspección, pues la adecuación a las bases imponibles comprobadas ha de hacerse siempre y en todo caso por el órgano con capacidad para llevar a cabo tal adecuación, sin que sea admisible una adecuación meramente autómatica prescindiendo de la voluntad del órgano social llamado a realizarlo.

Si como hemos dicho, tal facultad de opción entre los dos métodos de dotación al factor de agotamiento residía en la Junta General de accionistas y así efectivamente se hizo por la actora hasta unadeterminada cuantía- la modificación de tal dotación a fin de elevarla dentro de los límites legalmente admisibles (15%) a la nueva base imponible podía efectivamente ser también realizada por la hoy actora, pero el acuerdo correspondiente sólo podía ser adoptado por el órgano societario con facultades al efecto, esto es, por la junta general de accionistas.

Otra cosa sería tanto como admitir la modificación de un acuerdo por la junta general de accionistas en materia a ella reservada por un órgano infraordenado a la misma y sin habilitación legal al respecto, lo que, en definitiva, contravendría las normas reguladoras de la adopción de acuerdos por las sociedades anónimas, amen de dejar sin efecto los propios acuerdos de dicho órgano social de representación al margen de los cauces legalmente establecidos para ello.

Ante la ausencia de tal acuerdo adoptado por dicha junta general para modificar en este caso el previo acuerdo (de una dotación por valor de 653.000.000 de pesetas) para elevar la dotación controvertida (con el fin de elevarla a 2.443.000.000 de pesetas) límite legalmente exigible tras la base imponible comprobada por la Inspección, ha de concluirse en la inmodificabilidad de esa dotación, debiendo, por tanto, decaer este otro motivo de recurso.".

Lo que aquí el recurrente plantea es la posibilidad de incrementar la dotación efectuada a la reserva especial "factor de agotamiento", a la vista del acta.

Este problema no tiene nada que ver con el resuelto por la sentencia de esta Sala de 22 de Mayo de 2004 , donde la temática litigiosa giraba en torno a si era posible simultáneamente la dotación al "factor de agotamiento" y la "libre amortización", afirmándose su compatibilidad en razón a la diferente naturaleza de ambas (gasto anual, la libre amortización; reserva especial, la "dotación al factor de agotamiento").

Lo que aquí está en cuestión, por el contrario, es la posibilidad de modificar las cantidades dotadas a la mencionada reserva especial "factor de agotamiento" como consecuencia de los resultados del acta de inspección. Es evidente, por las razones expuestas en la sentencia de instancia que ello no es posible.

La interpretación que el recurrente ofrece de la expresión con "caracter general" que el artículo 4.3 del Real Decreto 1167/1978 de 2 de Mayo contiene es inaceptable. Su tesis en el sentido de que no es necesario una especificación concreta de la cantidad asignada al citado "factor de agotamiento" es contradictoria con la expresión "importe" que el mismo precepto utiliza y que no consiente indeterminación alguna en las cantidades que regula.

De todo lo razonado se infiere que tampoco puede ser apreciado el motivo referente a la ausencia de culpabilidad, pues los preceptos transgredidos no eran susceptibles de interpretaciones razonables diversas en los puntos controvertidos. A lo que ha de añadirse que la impugnación de la sanción no es posible por ser su cuantía inferior a 25.000.000 de pesetas lo que constituye un límite para la admisión del recurso de casación sobre este extremo.

En materia de costas, y en virtud de la desestimación del recurso de casación que se declara, procede su imposición a la entidad recurrente, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,