STS, 14 de Junio de 2005

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en fecha 21 de Julio de 2000, en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Jesús Iglesias Pérez, en nombre y representación del Ayuntamiento de Murcia, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de abril de 1997 sobre exención en el impuesto sobre sociedades, ejercicio 1987, resolución que confirmamos. Sin hacer imposición de costas."

Contra la anterior sentencia, el Excmo. Ayuntamiento de Murcia preparó recurso de casación y, emplazadas las partes, formalizó la interposición del mismo, interesando sentencia por la que se proceda a casar la recurrida.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, solicitando sentencia por la que se confirme la sentencia recurrida.

Para el acto de votación y fallo del recurso se señaló la audiencia del día 31 de Mayo de 2005, en cuya fecha se celebró la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en síntesis, los siguientes:

1. La Inspección de Tributos levantó acta de disconformidad, el 17 de Julio de 1991, al Ayuntamiento de Murcia, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, por el ejercicio de 1987, en unión de otras cinco, correspondientes éstas a los ejercicios 1984, 1985, 1986, 1988 y 1989.

   En el acta por el ejercicio de 1987 se hacia constar básicamente: Que se originan unas pérdidas en la actividad económica de promoción de viviendas que ascienden a 21.232.588; que se produce una revalorización contable de elementos patrimoniales que asciende a 609.220.364 ptas.; que se producen enajenaciones de bienes patrimoniales que dan lugar a incrementos de patrimonio por importe de 3.365.064 ptas.; que de la suma algebraica de las cantidades anteriores resulta una renta del ejercicio de 591.352.840 ptas, de la que, a petición de la Entidad, se deducen las bases imponibles negativas comprobadas correspondientes al ejercicio de 1985 por importe de 47.993.099 ptas. y de 1986 por importe de 51.725.727 ptas., resultando una base imponible de 491.634.014 ptas., de la que resultaba una deuda tributaria de 138.416.872 ptas.

   El expediente se calificó como de rectificación, salvo en lo referente al aumento de base producido por la enajenación de bienes patrimoniales que se calificó como infracción tributaria grave, proponiéndose sanción del 100% de la cuota tributaria a ingresar por este concepto.

   El acta no fue suscrita por el Inspector que realizó las actuaciones de investigación, Sr. Monzón, sino por otro distinto, habiendo, en cambio, aprobado con fecha 12 de Septiembre de 1991 la propuesta de regularización, en su condición de Inspector Jefe, el Inspector que llevó a cabo la investigación.

   B).- Disconforme el Ayuntamiento con la propuesta de regularización global interpuso recurso de reposición, y por su desestimación reclamación económica administrativa ante el Tribunal Regional, que fue resuelto por resolución de 10 de Diciembre de 1992, que anuló el Acuerdo impugnado a los solos efectos de ordenar que se tramitaran en procedimientos separados las actas correspondientes a los distintos ejercicios.

   En cumplimiento de dicha resolución, la Dependencia de Inspección dictó, el 16 de Diciembre de 1992, acuerdo desestimando el recurso de reposición, referido concretamente al ejercicio de 1987.

3. Contra dicho Acuerdo formuló el Ayuntamiento nueva reclamación ante el TEAR de Murcia, que fue estimada en parte por resolución de fecha 23 de Marzo de 1994, por considerar el expediente, no de infracción, sino de rectificación, pero rechazó las alegaciones deducidas que versaban:

   1. Sobre la invalidez de las actuaciones, por no haber firmado el acta el funcionario que realizó la investigación, habiendo resuelto en cambio éste el expediente por su nombramiento como Jefe de la Inspección.

   2. Sobre el tratamiento legal discriminatorio de los Municipios respecto de las restantes Administraciones Públicas.

   3. Sobre la no sujeción a gravamen los rendimientos procedentes de la actividad económica de promoción de viviendas.

   4. Sobre la improcedencia de someter a gravamen los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por las enajenaciones onerosas de bienes, así como su posible exoneración en caso de reinversión.

   5. Sobre la improcedencia de someter a tributación los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por revalorización en la cuenta de patrimonio del Ayuntamiento de determinados bienes patrimoniales.

4. Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, este órgano dictó resolución el 23 de Abril de 1997, estimando también en parte el recurso en el sentido de aceptar que los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto por enajenaciones onerosas se deben calcular teniendo en cuenta el valor que figure en el último inventario aprobado por la Corporación según el art. 33 del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales y no por el valor resultante de la última actualización de balances autorizada por la Ley, que fue el tenido en cuenta por la Inspección; y en cuanto a los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por la revalorización contable por importe de 609.220.364, considerar que únicamente corresponden 500.802.472 ptas. a bienes afectos a la actividad de promoción de viviendas, que tiene el carácter de una auténtica explotación económica y es el único incremento patrimonial que debe someterse a tributación por el impuesto de sociedades, siendo la cuantía del incremento la diferencia entre el valor revalorizado en el ejercicio de 1987 y el valor con que dichos bienes figurasen en el último inventario aprobado por la Corporación, en el momento de su afectación de la actividad empresarial.

   En cumplimiento de la resolución del TEAC se giró nueva liquidación, en la que se recogía una pérdida comprobada de -21.232.588 ptas., un incremento de patrimonio sujeto a gravamen, por la enajenación de dos bienes inmuebles, según diligencia de 21-XI-90, de 570.662 ptas., y un incremento de 500.802.472 ptas. en concepto de bienes patrimoniales afectos a la actividad de promoción de viviendas, resultando una base imponible de 480.140.546, a la que se le restaba por compensación de la base negativa de los ejercicios de 1985 y 1986- 99.718.826 ptas., lo que daba lugar a una cuota de 76.084.344 ptas.

5. Interpuesto recuso jurisdiccional por el Ayuntamiento fue desestimado por la sentencia que ahora se recurre.

El recurso de casación se funda en cuatro motivos, articulados todos ellos al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la vigente Ley Jurisdiccional.

En el primer motivo se denuncia infracción del art. 14, en relación con el 137, ambos de la Constitución Española, y del art. 1 de la Ley 7/85 Reguladora de las Bases de Régimen Local, por el tratamiento discriminatorio que otorgaba a los Municipios el art. 5 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto de Sociedades, con relación al Estado y a otros entes territoriales, al hacerles tributar por los rendimientos obtenidos en explotaciones económicas, los derivados de su patrimonio cuando su uso se halla cedido y por los incrementos de su patrimonio.

En el segundo motivo se alega la infracción del art. 62 de la Ley 30/1992, en relación con el Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos, al haber extendido y firmado el acta de disconformidad un Inspector que no intervino en las actuaciones de investigación, habiendo, en cambio, aprobado la propuesta de liquidación, en su condición de Inspector Jefe, el Inspector que precisamente llevó la investigación.

En el tercer motivo se denuncia la infracción de lo dispuesto en los arts. 25 y 26 de la Ley 7/85, de Bases de Régimen Local, en relación con el art. 5 de la Ley del Impuesto de Sociedades, y los artículos 39 y 349 del Real Decreto 2.631/82, y en relación con el Real Decreto 3.148/78, de 10 de Noviembre, de Vivienda de Protección Oficial, por haberse sometido a gravamen los rendimientos procedentes de la actividad económica de promoción de viviendas llevada a cabo por el Ayuntamiento.

Finalmente, se denuncia, en el cuarto motivo, en relación con el gravamen de los denominados incrementos patrimoniales por enajenaciones onerosas, la infracción del artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades, y del artículo 1.214 del Código Civil, porque los mismos estarían, en todo caso, exentos, por haber sido reinvertidos.

El primer motivo se basa en la supuesta inconstitucionalidad del art. 5.2a) párrafo 2º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, de 27 de Diciembre.

Frente a la sentencia impugnada, que desestimó este argumento, considerando que la discriminación alegada no es contraria al principio de igualdad, porque al tratarse de una exención tributaria por naturaleza de carácter excepcional, el principio de igualdad no juega con la misma amplitud que en otros ámbitos, al existir razones históricas que justifican la distinta configuración y por la indefinición del modelo tributario de las Comunidades Autónomas, se aducen las siguientes razones: a) que las denominadas razones históricas invocadas para amparar la diferencia de trato, respecto del Estado y de las Comunidades Autónomas, desaparecen con la promulgación de la Constitución Española de 1978, en cuyo art. 137 se regulan con idéntico rango a los Municipios y a las Comunidades Autónomas y a las Provincias, considerando a todas ellas parte territorial de la organización del Estado; b) Esta configuración es desconocida por la Ley 61/78, por ser preconstitucional lo que supone la inconstitucionalidad sobrevenida del art. 5 de la Ley 61/78, y que luego ha venido a positivarse en la Ley 30/94, de 24 de Noviembre y en la posterior Ley Reguladora del Impuesto de 1995; c) Es evidente que los Municipios, al igual que ocurre con el Estado y las Comunidades Autónomas, al tener afectos todos sus ingresos, provengan de donde provengan, a la prestación de servicios y cumplimiento de los demás fines públicos, carecen de capacidad económica o contributiva, pues nunca reparten beneficios.

El motivo no puede prosperar, como ya sentó esta Sala, en su sentencia de 2 de Marzo de 2002, recurso de casación 8736/1996, interpuesto también por el Ayuntamiento de Murcia, en relación con el ejercicio 1985, por lo que procede estar a lo declarado en la misma y que reproducimos: "Concretada así la controversia, es preciso hacer constar, en relación al primer motivo de casación, que la pretendida inconstitucionalidad del art. 5º.2.a), párrafo 2º, de la Ley del IS aquí aplicable, que solo a través del planteamiento de la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad podría canalizarse, no puede admitirse, tan pronto se tenga en cuenta que, si bien es cierto que las Entidades Locales, en concreto los Municipios, son tan Administraciones Territoriales como el Estado y las Comunidades Autónomas y que, en principio, debería ser el mismo el tratamiento fiscal que recibieran en punto a los rendimientos percibidos por razón de sus actividades, siempre presuntamente dirigidas a la satisfacción de intereses y necesidades generales --art. 103 CE-- y por ende, aquéllos --los rendimientos--, afectos a los fines públicos que tales Entidades han de cumplir --con lo que éstos tendrían capacidad económica, pero no capacidad contributiva--, no es menos cierto que el principio constitucional de igualdad exige, según reiterada doctrina constitucional, que por lo conocida ya no es preciso pormenorizar, que los términos de comparación entre las situaciones de los sujetos respecto de los que se afirme la discriminación sean iguales u homogéneas, y así como existe la previsión, en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de Septiembre, de Financiación de las Comunidades Autonómas, art. 2º.3, de que estas "gozarán del tratamiento fiscal que la Ley establezca para el Estado", ninguna norma similar puede encontrarse en la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, ni tampoco en la legislación de régimen local vigente con anterioridad.

Quiere decirse con lo expuesto que, cualesquiera pudieran ser, desde el punto de vista teórico o de política legislativa, las razones que avalaran, en este punto, un tratamiento similar para todas las Administraciones territoriales acerca del alcance de la exención subjetiva que, no se olvide, se reconoce a todas ellas (razones que, sin duda, han conducido, en la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, art. 9º.a), a la parificación del carácter incondicionado de la exención reconocida al Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales), no puede negarse que constituye un tema de legalidad ordinaria la posibilidad de separación del beneficio de ciertos rendimientos que puedan encontrar su fuente de explotaciones económicas, cesión o incremento de patrimonios. El problema, pues, no será de constitucionalidad de esas excepciones, vuelve a repetirse, por muy "impolíticas" que puedan resultar, sino de determinar si existe o no una explotación económica en determinada actividad municipal (en el caso de autos, la de promoción de viviendas protegidas) o si se da o no una cesión de elementos patrimoniales que produzca rendimientos o un incremento patrimonial. Pero esta es ya una cuestión de hecho que entra dentro del ámbito del tercero de los motivos casacionales aducidos y que allí se examinará."

En el segundo de los motivos, la recurrente sostiene la incompetencia tanto del Inspector que firma el acta de disconformidad como del Inspector que, posteriormente, la confirma.

La sentencia recurrida considera probado el hecho de que el Sr. Gómez Fairén que extendió la referida acta de disconformidad no intervino en las actuaciones de investigación, mientras que el Inspector Sr. Monzón que, por el contrario, fue el que realizó las operaciones de investigación, no firmó el acta pero la confirmó en su condición de Inspector-Jefe. Pero considera que esta anómala situación no constituye infracción alguna de las normas de competencia y puede justificarse porque el artículo 33 RGIT permite la sustitución de los inspectores por justas causas como la de "haber sido nombrado el Inspector actuante como Inspector Jefe".

Considera la Administración recurrente que la sentencia impugnada infringe el invocado artículo 33 "ya que cuando el Inspector Monzón se abstiene no había ninguna causa para hacerlo porque todavía no había sido nombrado Inspector-Jefe".

No es irrelevante que el Inspector que confirma el acta sea, precisamente, el que intervino en las actuaciones de investigación, ya que con ello se vulnera el Reglamento específico al que la Inspección debe sujetar su actuación como garantía de los contribuyentes; y de mantenerse la tesis de la sentencia recurrida podría infringirse dicho Reglamento sin consecuencia alguna.

Tampoco puede ser acogido este motivo, en aplicación del mismo criterio señalado en la referida sentencia de 2 de marzo de 2002 (rec. de cas. núm. 8736/96), al que también pueden agregarse, las consideraciones que a continuación se efectúan.

Como es bien sabido, las funciones liquidatorias tributarias fueron competencia de los órganos de gestión hasta que, después de varios intentos reglamentarios frustrados por la STS de 24 de abril de 1984, el artículo 140 LGT/1963, redactado conforme a la Ley 10/1985, las atribuyó también a la Inspección Tributaria. La referida redacción estableció que correspondía a la Inspección de los Tributos practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establecieran; principio este que es recogido, precisamente, en el párrafo 1.1 del artículo 60 RGIT.

A la referida solución legislativa no cabe oponer reparos de inconstitucionalidad, según declaró la STC 76/1990, de 26 de abril. En ella el Tribunal Constitucional responde a la objeción formulada por los parlamentarios recurrentes que habían alegado que nadie puede ser a la vez juez y parte y que con esta regulación se volvía, por medio una norma con rango legal, al sistema del RD 412/1982 declarado nulo por la indicada sentencia de este Alto Tribunal. Y señala que a los órganos administrativos no pueden aplicarse las mismas exigencias de independencia e imparcialidad que corresponde a los órganos judiciales, debiendo, además, tenerse en cuenta que es inherente al valor superior del pluralismo (art. 1.1 CE) el que pueda discutirse la oportunidad o conveniencia de una modificación normativa como la examinada, en la que, en todo caso, puede distinguirse, de un lado la perspectiva del contribuyente y, de otra, la especialización en la ordenación de las funciones administrativas.

En ocasiones el cumplimiento del principio de separación entre el funcionario que incoa el acta y el que dicta el acuerdo liquidatorio se ha considerado como mera formalidad. Pero, sin embargo, es cierto que debe reconocerse a los contribuyentes un derecho a la objetividad de los órganos de la Administración que tienen atribuida la gestión tributaria, conectado con lo establecido en el artículo 103 CE y que se garantiza con la delimitación objetiva de la competencia y con el régimen de la abstención y recusación.

Pero lo que ocurre es que, como se dijera en la reiterada sentencia que sirve de necesario precedente, "el hecho de que las actuaciones de investigación y comprobación fueran iniciadas por un Inspector que, con motivo de su nombramiento como Inspector-Jefe, fue sustituido por otro Inspector que las concluyó, no puede significar la confusión entre las referidas actuaciones y las de liquidación, y el desconocimiento, por tanto, del principio de separación entre ambas al que responden el art. 60 y concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986[...] En cualquier caso, la sustitución del Inspector que inició las actuaciones investigadoras y su conclusión por otro diferente permitió, precisamente, el cumplimiento del principio de separación de las actuaciones de comprobación e investigación [...]. Por otro lado, tampoco el Ayuntamiento instó la recusación del Inspector-Jefe que había actuado con anterioridad, como hubiera sido lógico desde la postura que ahora mantiene, ni ninguna indefensión se ha aducido por el mismo como resultante de esa "doble" intervención".

El tercer motivo merece, en cambio, ser estimado, como sentó la Sala, en la citada sentencia de 2 de Marzo de 2002, llegando a la conclusión de que la actividad de promoción de viviendas de protección oficial con destino al arrendamiento no constituía una explotación económica. Así declaró que "Al respecto, es necesario destacar que el art. 5º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aquí aplicable, la 61/1978, de 27 de Diciembre, a diferencia de la actualmente en vigor --la 43/1995, de 27 de Diciembre, art. 9º-- distinguía dos tipos de exenciones, en cuanto aquí importa, aplicables a las Administraciones Territoriales: una, incondicionada, para el Estado y Comunidades Autónomas y, otra, para las Administraciones Públicas Territoriales "distintas" de estas últimas, que no alcanzaba "a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio". En los mismos términos se manifestaba el Reglamento de dicho Impuesto de 15 de Octubre de 1982 en sus arts. 29 y 30, con desenvolvimiento, en punto al ámbito de la exención y a la determinación de la base imponible, en los arts. 349 y 350 de la propia disposición. La misma Ley, por su parte, ofrecía una interpretación auténtica de qué había de entenderse por "rendimientos de una explotación económica" --art. 5º.2, último párrafo-- y establecía que tendrían esa consideración "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios".

Pues bien; en el supuesto aquí enjuiciado, no puede caber duda de que la actividad de promoción de viviendas, en general, es una actividad económica resultado de una explotación de la misma naturaleza, cuyos rendimientos están, en principio y salvo excepción expresa de la Ley, sujetos al Impuesto de Sociedades. Sin embargo, una específica actividad de un Ayuntamiento destinada a promover viviendas de protección oficial con destino, a su vez, al arrendamiento presenta indudables diferencias, cuando no se lleva a cabo, a través de personificaciones sociales o empresariales independientes, con ese concepto genérico de "explotación económica".

Así, en primer lugar, "la promoción y gestión de viviendas" constituye para los Municipios una materia o ámbito de actuación en el que "ejercerá[n], en todo caso, competencias en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas" -art. 25.2.d) de la Ley 7/1985, de 2 de Abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local-, lo que quiere decir tanto como que, aun no siendo un servicio público de prestación obligatoria --art. 26 de la Ley acabada de citar--, constituye un campo de actuación particularmente incardinado en las finalidades que debe perseguir la actividad municipal y, por tanto, alejado de una pura iniciativa de intervención en el mercado de la vivienda con la finalidad de conseguir beneficios, aunque sometida, también, a la posibilidad de experimentar pérdidas, que es característica esencial de toda explotación económica. En la actividad de promoción de viviendas de que aquí se trata, prima la finalidad de satisfacción de una necesidad pública sobre la simple incidencia en el mercado. Buena prueba de ello la constituye el hecho de que la promoción de viviendas considerada en el proceso fue fruto de un convenio suscrito entre el Ayuntamiento recurrente y el Instituto Nacional de la Vivienda en el marco del Real Decreto 3248/1978, de 10 de Noviembre, y, por tanto, con destino a los beneficiarios reconocidos en la propia disposición --art. 48--. No deja de ser significativo que, cuando el art. 7º.c) del Texto Refundido de Viviendas de Protección Oficial de 12 de Noviembre de 1976 consideraba, como posibles promotoras, a las Corporaciones Locales, lo hiciera con supeditación a los "procedimientos establecidos en su legislación para la prestación de servicios".

Así, también, en segundo término, puede concluirse que los posibles rendimientos que por la indicada promoción pueden obtenerse por el Ayuntamiento proceden, directamente, del ejercicio de una actividad, que constituye, precisamente, una "actividad específica" de las Corporaciones Locales y que, en consecuencia, da lugar a rendimientos comprendidos en el ámbito de la exención, en los términos prevenidos por el art. 349.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982. Además, en la determinación de la base --negativa en el ejercicio de 1985, conforme antes se dijo--, no aparecen observadas las prescripciones del art. 350.2 del Reglamento acabado de citar, no ya solo por la inexistencia de una cuenta de resultados formada para recoger contablemente esos mismos rendimientos, que evidentemente la Corporación no llevaba al estar vinculada a su propio régimen de contabilidad pública, sino por la falta de toma en consideración de las partidas negativas a que se refieren las reglas 2ª y 3ª del art. 350.2 mencionado. Téngase presente, por otra parte, la imposiblidad, cuando se trata de una Entidad Local, de considerar incrementos de patrimonio, exceptuados, en principio, del ámbito de la exención, las actualizaciones de valores derivadas de las rectificaciones anuales en el Inventario de Bienes Inmuebles, apartado relativo al valor en venta de los mismos, que impone el art. 33.1, en relación, en cuanto aquí interesa, con el ap. q) del art. 20, del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales de 13 de Junio de 1986.

Así, igualmente, en tercer lugar, tampoco pueden ser considerados rendimientos procedentes de patrimonio con uso cedido, cuando se trata de las Entidades Locales --no, por tanto, del resto de las Entidades exentas a que se refieren el art. 5º.2 de la Ley 61/1978 y el art. 30 de su Reglamento--, el de las viviendas protegidas promovidas por el Ayuntamiento con destino específico a arrendamiento, por cuanto esa cesión de uso queda enmarcada dentro de la finalidad pública y de servicio que dicha promoción encierra y a la que antes se ha hecho particular indicación. No se trata de que, como dice la sentencia aquí impugnada, simplemente porque todas las formas de riqueza deban estar sometidas al interés nacional --art. 128 CE-- y porque la promoción municipal de viviendas protegidas persiga una finalidad pública no lucrativa deban quedar exentas en el Impuesto sobre Sociedades, sino de que, al no existir una ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios --recuérdese que la promoción aquí considerada no se ejecutó bajo formas de personificación independiente que serían expresivas de la finalidad de intervenir en el mercado--, ni poderse decir, propiamente, que se estuviera ante incrementos patrimoniales ni ante rendimientos de bienes de uso cedidos desvinculados del cumplimiento de finalidades públicas específicamente contempladas en la ley, no se está ante los presupuestos que determinan, vuelve a repetirse, solo para las Entidades Locales, la sujeción al Impuesto de referencia de los rendimientos positivos o negativos que de tal promoción pudieran resultar".

En relación al cuarto motivo, que alude a la improcedencia de someter a gravamen los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto por las enajenaciones onerosas de determinados bienes patrimoniales del Ayuntamiento, la sentencia deniega la aplicación de la exención porque estima que no está acreditado que el Ayuntamiento haya reinvertido los incrementos en bienes de inversión.

A juicio de la parte recurrente, la sentencia va mucho más allá que la propia resolución del TEAC, lo que se considera incongruente y perjudicial para ella, pues la Inspección primero y el TEAC después no niegan que el Ayuntamiento reinvirtiera el fruto de sus enajenaciones patrimoniales, imputando un incumplimiento de requisitos formales.

Por último, el Ayuntamiento sostiene que partiendo del presupuesto fáctico reconocido por la Inspección y el TEAC, la aplicación de la exención del artículo 15 LIS/1978 es clara y lo único que podía haber hecho Hacienda era sancionar una infracción formal, pero nunca gravar unos rendimientos reinvertidos.

Este motivo tampoco puede ser acogido por las siguientes razones.

En primer lugar, el defecto de incongruencia que se reprocha a la sentencia debería haberse hecho valer no por el cauce del apartado 1.d), sino por el que proporciona el apartado 1.c) del artículo 88 LJCA; esto es por infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

En segundo término, no podría considerarse incongruente a la sentencia porque la acreditación de la reinversión de los incrementos patrimoniales, necesaria para disfrutar de la exención interesada, ha sido objeto de debate procesal.

En tercer lugar, como regla general, los temas relativos a la valoración de la prueba corresponde al Tribunal de instancia, sin que en casación pueda ser corregida la conclusión a la que aquél llegue después de considerar los diferentes medios de prueba obrante en los autos. Es cierto que la infracción del anterior artículo 1214 del Código Civil, derogado por la Ley de Enjuiciamiento Civil de 2000 (art. 217), en cuanto dicho precepto se refería a la carga de la prueba, tenía acceso a la casación; pero es evidente que en el propio desarrollo argumental del motivo analizado no se expone siquiera una hipotética inversión improcedente de dicha carga de la prueba. Y, la sentencia de instancia no resuelve ante la incertidumbre que le proporciona la falta o ausencia de la prueba, sino que afirma la insuficiencia de los medios obrantes para obtener la convicción sobre la pretendida reinversión, cuya acreditación, por otra parte, correspondía al Ayuntamiento en cuanto elemento constitutivo de su invocado derecho a la exención, tanto de conformidad con el referido y derogado artículo 1214 CC (art. 217 LEC) como según el también derogado artículo 114 de la LGT/1963.

En cuarto lugar y sobre todo, la Administración no acepta o reconoce como hecho acreditado - sobre el que, por tanto, no se extendería la carga de probar- la realización de la reinversión de los incrementos patrimoniales. Pues es cierto que la resolución del TEAC, fundamento jurídico séptimo in fine, alude al incumplimiento de exigencias formales, pero también lo es que funda su negativa a aplicar la debatida exención en que "ni de las alegaciones formuladas por el Ayuntamiento que únicamente hacen referencia a que todos los incrementos derivados de las enajenaciones han sido reinvertidos en bienes de inversión, ni del examen de las actuaciones se deduce que el Ayuntamiento de Murcia haya realizado reinversiones en las condiciones y con los requisitos establecidos en el artículo 15-8 de la Ley del Impuesto y artículos 146 y siguientes del Reglamento".

Y, siendo ello así, de una parte, no puede eludirse que pesaba sobre el Ayuntamiento acreditar en el proceso judicial los requisitos constitutivos de la exención que pretendía, y, de otra, que la sentencia analizada no se desvía del contenido y alcance del debate procesal. Pues, aun reconociendo la necesidad de flexibilizar los requisitos formales, a fin de permitir a las entidades locales acogerse a la exención, afirma la necesidad de acreditar la realidad de la reinversión, "lo que aquí no se produce pues el Ayuntamiento se limita a decir que los incrementos han sido reinvertidos en bienes de inversión, sin que exista dato alguno que avale esa conclusión", y valorando los medios probatorios de que cuenta, afirma que no es suficiente el acuerdo plenario que aprueba la cuenta general del año anterior ni la «hoja resumen demostrativa de la reinversión de los productos obtenidos por la enajenación en inversiones reales en gasto de capital», "que no permite apreciar si la reinversión se ha efectuado en bienes de análoga naturaleza y destino como exige el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 y 147 y siguientes de su Reglamento".

Por las razones expuestas, se está en el caso rechazar todos los motivos de casación, salvo el tercero. Y, estimando por ello el recurso de casación y resolviendo, consecuentemente, la cuestión en los términos en que hubiere quedado planteado el debate, ha de estimarse el recurso de contencioso-administrativo parcialmente, declarando no sujetos al Impuesto de Sociedades los rendimientos de la actividad de promoción de viviendas protegidas destinadas a arrendamiento, y la improcedencia de considerar incrementos de patrimonio las actualizaciones de valores correspondientes a los bienes afectos a dicha actividad. Y todo ello sin hacer especial imposición de las costas de la instancia y de este recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Murcia contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de Julio de 2000, en el recurso número 874/1997, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo número 874/1997, interpuesto contra la resolución del TEAC de 23 de Abril de 1997, con anulación de la referida resolución, en lo referente a los rendimientos de la actividad de promoción de viviendas protegidas destinadas al arrendamiento, que se declaran no sujetos al Impuesto sobre Sociedades, y sin que proceda someter a gravamen los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por la revalorización en los bienes afectos a dicha actividad, al no tratarse de una explotación económica.

No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frías Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.