STS, 22 de Julio de 1999

En la indicada fecha de 22 de febrero de 1994, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 02/0000532/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero.- Desestimar el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador Sr. Vázquez Guillén, en nombre y representación de "BANCO SIMEÓN, S.A.", contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 13 de mayo de 1992, referente al Impuesto sobre Sociedades que se confirma, por ser ajustada a Derecho. Segundo.- No hacer expresa imposición de costas del procedimiento".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del BANCO SIMEÓN S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 21 de julio de 1999, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos más destacables determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. El 1 de octubre de 1982, la Inspección de Hacienda de Vigo instruyó y levantó al Banco Simeón S.A. Acta de Disconformidad por el concepto del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1977, haciéndose constar en la misma y en el Informe ampliatorio : a.- Que el Banco Simeón S.A. era titular, el 1 de enero de 1977, de 115.369 acciones del Banco Comercial de Cataluña S.A., todas ellas de nominal

   1.000 pesetas y con un valor promedio en contabilidad de 8.250'50 pesetas por acción. b.- Que, durante el ejercicio de 1977, efectuó las siguientes ventas de los indicados títulos: el 18 de octubre, 6.000 acciones a

   4.000 pesetas por acción; el 2 de noviembre, 6.000 acciones también a 4.000 pesetas por acción y, el 14 de noviembre, 17.169 acciones a 7.000 pesetas por acción (todas ellas vendidas a accionistas del propio Banco Simeón S.A.). c.- Que la Inspección consideró que el valor de mercado de cada una de todas las acciones vendidas era de 7.000 pesetas y procedió, en base a lo dispuesto en el artículo 15.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por el Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, a incrementar la base imponible declarada por la entidad en 36 millones de pesetas, calificándose el expediente de omisión y resultando, una vez efectuada la pertinente propuesta de liquidación, una deuda tributaria de 23.783.196 pesetas.

2. La Inspección de Hacienda fundó su propuesta de liquidación en que:

   a.- Para determinar el valor de mercado de los títulos vendidos, había tenido en cuenta los precios de las operaciones de compras y ventas de los mismos efectuadas por el Banco Simeón S.A. durante los años 1977 y 1978, de donde había resultado un precio medio de 7.000 pesetas por acción (pues, en efecto, valiéndose de los datos extraídos de la documentación de la propia entidad, ordenados en el cuadro que figura en el preceptivo informe, indicativo en cada línea de las fechas, número de títulos operados en cada día, precio por acción, valor global de la operación diaria y posición compradora o vendedora del Banco, se desprende la existencia de dos niveles de precios, uno de 4.000 pesetas por acción y, otro, que oscila de

   7.000 a 8.000 pesetas por acción: El de 4.000 pesetas afecta sólo a las dos operaciones aquí objeto de análisis, formalizadas el 18 de octubre y el 2 de noviembre de 1977, comprensivas cada una de 6.000 acciones, que el Banco recuperó posteriormente, adquiriéndolas de nuevo por el mismo precio de los socios a quienes anteriormente se las había vendido -siendo de tener en cuenta que, después de esas dos enajenaciones a 4.000 pesetas por acción, vendió, el 14 de noviembre siguiente, 17.169 acciones a 7.000 pesetas la acción a las mismas personas que unos días antes habían adquirido otros títulos iguales a 4.000 pesetas la acción, de donde resulta forzoso concluir que el precio de 4.000 pesetas no es el 'real de mercado' y se hace figurar para contabilizar provisionalmente una pérdida que disminuyese la base imponible del Impuesto de Sociedades-, y el precio de 7.000 a 8.000 pesetas es el señalado para otros 125.338 títulos; de ahí que proceda desechar como precio o valor de mercado el de 4.000 pesetas y fijar como tal el de 7.000 pesetas, por corresponder a la operación más próxima en el tiempo a las dos que se cuestionan, por motivos de prudencia valorativa y por ser el precio medio del trío de precios más bajos dentro del nivel de 6.950 a 8.000 pesetas por los que se habían plasmado las operaciones realizadas en 1977 y 1978).

   b.- El propio Banco Simeón S.A. manifestó en el Acta que no pudo 'regularizar' el Balance al amparo del artículo 31 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, por llevar correctamente su contabilidad, considerando, no obstante, que le era aplicable la 'exención' contenida en dicho precepto, por entender que no podía hacerse de peor condición a quien había cumplido con la normativa vigente respecto de quienes no la habían observado (criterio no aceptado por la Inspección, por ser evidente que no había ninguna relación entre los hechos imponibles sometidos a tributación en el expediente y la regularización prevista en dicho artículo 31 de la Ley 50/1977 -ante la ausencia de asiento alguno de regularización practicado por el Banco antes del 31 de diciembre de 1977-).

3. El Inspector Jefe de la Delegación de Hacienda de Vigo dictó, el 25 de abril de 1983, acuerdo elevando a definitiva la propuesta de liquidación contenida en el Acta, pero, recurrido ante el TEAP de Pontevedra, fué declarado nulo por la resolución de 26 de octubre de 1984, en aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984.

4. En ejecución de la resolución del citado TEAP, el Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes dictó, el 13 de marzo de 1985, acuerdo confirmatorio de la propuesta de liquidación contenida en el Acta.

5. Interpuesta, contra dicho acuerdo, la oportuna reclamación económico administrativa, el TEAR de Galicia, en resolución de 8 de marzo de 1990, decidió estimar parcialmente la reclamación y ordenó sustituirla liquidación por otra que correspondiese a la calificación del expediente como de 'rectificación' sin sanción (con mantenimiento del resto de la deuda tributaria), siendo de destacar en la tramitación de dicha reclamación los siguientes hitos procedimentales: El 10 de mayo de 1985 se inició la citada vía económico administrativa; en la misma fecha, se dictó providencia por el Tribunal acordando la suspensión del acto impugnado; el 2 de octubre de 1985, una vez recibido el expediente administrativo, se dictó providencia por el Tribunal poniendo el expediente de manifiesto para la formulación de alegaciones, que se evacuaron por el Banco el 29 del mismo mes y año; y, el 8 de marzo de 1990, el Tribunal dictó la resolución de la que se ha hecho mención, que fué notificada al Banco el 22 de junio de 1990.

6. Promovido recurso de alzada contra la mencionada resolución, el TEAC lo estimó parcialmente mediante acuerdo de 13 de mayo de 1992, declarándose, en el mismo, que no se ha producido prescripción de la acción recaudatoria de la deuda tributaria durante la sustanciación de la reclamación económico administrativa sustanciada ante el TEAR de Galicia, pues el plazo existente entre el 10 de mayo de 1985 y el 22 de junio de 1990 (superior a los cinco años) fué interrumpido por el escrito de alegaciones del Banco reclamante; que, del conjunto de ventas y operaciones efectuadas por el Banco en 1977 de los títulos del Banco Comercial de Cataluña S.A. y de los datos y documentación obrante en el TEAR, se desprende que el 'valor o precio real de mercado' es el de 7.000 pesetas por acción (correspondiente al 59% del total de acciones enajenadas); que no es aplicable la exención prevista en el artículo 31 de la Ley 50/1977, porque, como reconoce el propio Banco, nunca hubo ocultación y estaban perfectamente contabilizados los datos en que se basó la Inspección para efectuar la propuesta de liquidación, y, en consecuencia, el acto recurrido no guarda relación alguna con la regularización, ni resulta amparado por la misma; y que, al tratarse de un hecho imponible anterior a la Ley 10/1985, de 26 de abril, y al Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, no es procedente la exigencia de intereses de demora.

7. Promovido recurso contencioso administrativo contra el acuerdo anterior, la sentencia de instancia, de fecha 22 de febrero de 1994, objeto de esta casación, confirmó, en un todo, lo declarado por el TEAC.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992, de Reforma Procesal), se funda en los dos siguientes motivos impugnatorios:

1. Infracción del artículo 64.1.b), en relación con el 66.1, de la Ley General Tributaria, porque -en opinión del Banco recurrente- el plazo de más de cinco años transcurrido entre el 10 de mayo de 1985, fecha de la interposición de la reclamación económico administrativa número 2082/1985 ante el TEAP de Pontevedra (después, el TEAR de Galicia), y el 22 de junio de 1990, fecha de la notificación a la citada entidad de la resolución dictada el 8 de marzo de dicho año, no fué interrumpido, en realidad, por el escrito de alegaciones del Banco recurrente, al carecer de eficacia para ello.

2. Infracción, por interpretación inadecuada, de los artículos 15.2 del Decreto 3359/1967 y 114.1 de la Ley General Tributaria y, por inaplicación, del artículo 26.1 del Decreto citado, porque, (a), si bien la presunción de legalidad de los actos administrativos desplaza la carga de accionar al administrado, ello no implica un desplazamiento paralelo al mismo de la carga de la prueba (pues cada parte -y, en este caso, la Administración- ha de probar los datos fácticos subsumibles en la norma cuyas consecuencias jurídicas invoque a su favor); (b), el artículo 26.1 del Decreto 3359/1967 establece, como medio normal de fijación del beneficio fiscal, el que se deduzca única y exclusivamente de la contabilidad de la entidad, llevada en forma reglamentaria, y, en el supuesto de autos, la Inspección corroboró que la contabilidad del Banco estaba perfectamente llevada y que su Balance a 31 de diciembre de 1977 era veraz; (c), el artículo 15.2 del Citado Decreto 3359/1967 señala una excepción al anterior principio, permitiendo tomar no el 'valor atribuído en cuentas' al elemento enajenado sino el que 'realmente tenga éste en el mercado', que es el que luego impuso el artículo 16 de la Ley 61/1978 para las llamadas 'operaciones vinculadas', entre ellas las realizadas entre una sociedad y sus socios; (d), planteadas así las cosas, corresponde a la Administración la carga de la prueba de dicho valor de mercado, conforme a lo prescrito en los artículos 114.1 de la Ley General Tributaria y 1214 del Códico Civil; y, (e), el sistema empleado, en el caso de autos, por la Inspección, para determinar dicho valor de mercado no es correcto, pues no se tuvo en cuenta los precios pagados entre sociedades independientes, sino entre una sociedad y sus socios (que son muchas veces artificiales).

El primero de los motivos impugnatorios debe ser desestimado, en tanto en cuanto, como se tiene declarado en el acuerdo del TEAC de 13 de mayo de 1992 y en la sentencia de instancia de 22 de febrero de 1994, el plazo prescriptivo de más de cinco años transcurrido entre la interposición, ante el TEAP de Pontevedra (después, el TEAR de Galicia), de la reclamación económico administrativa número 2082/1985 y la notificación al Banco Simeón S.A. de la resolución dictada el 8 de marzo de 1990, fuéinterrumpido por el escrito de alegaciones de la citada entidad, evacuado el 29 de octubre de 1982.

En efecto, la jurisprudencia de esta Sala (en sentencias, entre otras, de 25 de junio de 1987, 9 de mayo, 25 junio y 7 de noviembre de 1988, 6 de junio y 6 de octubre de 1989, 9 de mayo de 1990, 11 y 25 de marzo 27 de noviembre y 11 de diciembre de 1991, y 22 de abril y 17 de junio de 1995) tiene declarado que: "Supuesto que los plazos de prescripción se interrumpen, con arreglo al artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria, por 'la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase', es evidente que la prescripción queda interrumpida desde la fecha de interposición -en este caso, desde la fecha deducción de la reclamación económico administrativa número 2082/1985-; pero, cuando, por causas ajenas a la reclamante, transcurren más de cinco años sin que el Tribunal haya dado impulso al recurso o lo haya resuelto, ni la interesada haya realizado ningún otro acto interruptivo del plazo, se consuma la prescripción, circunstancia que, conforme al artículo 67 de la citada Ley, ha de aplicarse de oficio. La interrupción de la prescripción de produce por el ejercicio de la acción -aquí, la reclamación económico administrativa- ante el TEAP o TEAR, pero, una vez ejercitada, el plazo vuelve a nacer y correr, de modo que, si el procedimiento de paraliza por causa de la actora, se llega a la declaración de caducidad, y, si se paraliza por causa imputable al órgano decisor, puede provocar la prescripción del derecho que se está ejercitando, sin que la circunstancia de haber permanecido bajo la competencia de un Tribunal (aquí, un TEAP o un TEAR) obste a la entrada en juego del instituto de la prescripción. Promovida la acción sin que el Tribunal impulse o resuelva el procedimiento, ni la interesada inste nada acerca de él, durante el plazo de cinco años, prescribe, obviamente, el derecho de la Hacienda a la determinación o al cobro de la deuda tributaria. Por tanto, y a 'sensu contrario', si -en el caso presente- existen, en el curso de las actuaciones económico administrativas, una serie de diligencias o providencias del Tribunal actuante y un derivado y consecuente conjunto de actuaciones alegatorias de una o de las dos partes contendientes, procedimentalmente previstas en la normativa reguladora aplicable, impedientes de que, entre unas y otras, haya transcurrido, en ningún caso, el plazo de cinco años, o de que el procedimiento haya estado paralizado, sin intercedencia alguna, durante dicho lapso temporal, es evidente que, 'por las interrupciones dichas', no ha podido consumarse la prescripción que la parte recurrente propugna en sus recursos de alzada, contencioso administrativo y de casación".

El segundo de los motivos impugnatorios carece asímismo del predicamento que propugna en su recurso casacional la entidad recurrente, pues, primero, frente a lo circunstancialmente argumentado por la misma, goza de una mayor virtualidad lógica lo al efecto declarado tanto en la resolución del TEAR de Galicia de 8 de marzo de 1990 y en el acuerdo del TEAC de 13 de mayo de 1992 como en la sentencia recurrida de 22 de febrero de 1994 (mediante argumentos que, dada su perfecta adecuación a los presupuestos fáctico jurídicos del caso y al ordenamiento jurídico aplicable, damos aquí por reproducidos), en cuanto el Banco recurrente tenía en el año 1977 115.369 acciones del Banco Comercial de Cataluña S.A. contabilizadas a un precio promedio de 8.250'50 pesetas por acción, de las cuales, en dos veces (las aquí cuestionadas), vendió 12.000 acciones a 4.000 pesetas cada una y, en una tercera operación, 17.169 acciones al cambio de 7.000 pesetas la acción, con lo que quedaron reflejados en cuenta no unos beneficios sino unas pérdidas, y la Inspección de Hacienda, en el Acta levantada el 1 de octubre de 1982, estableció que el precio o valor de mercado de tales ventas era de 7.000 pesetas por acción, tal y como razonaba en detallado informe anexo al Acta -reflejado, en parte, en la letra B) del Antecedente de Hecho Primero de la presente sentencia-, del que cabe destacar, también, que consta que la entidad recurrente, durante el siguiente ejercicio de 1978, compró 120.000 acciones del Banco Comercial de Cataluña S.A. en las siguientes operaciones: 12.000 acciones a 3.950 pesetas, 17.000 acciones a 6.950 pesetas, 86.000 acciones a 8.000 pesetas y 5.000 acciones a 7.050 pesetas (precios, todos ellos, por acción); segundo, sentado, por tanto, como valor de mercado el de 7.000 pesetas por acción, la Sala de instancia entendió, en su sentencia, que las referencias hechas por la entidad recurrente a que se trata de precios, los discutidos, establecidos en operaciones realizadas con sus propios socios, y el certificado que figura en las actuaciones, referente al valor teórico de las acciones del Banco Comercial de Cataluña S.A., no son suficientes para desvirtuar el valor de mercado fijado a las acciones cuestionadas por la Inspección de Hacienda; y, tercero, la interpretación o valoración que, de todos los elementos de juício o probatorios, ha efectuado la Sala de instancia para llegar a la conclusión definitiva de que el precio de mercado de las

12.000 acciones objeto de controversia era el de 7.000 pesetas por acción es una labor que corresponde, únicamente, en principio, a dicho Tribunal a quo, y no tiene cabida, por tanto, en un recurso de casación como el presente, el que se pretenda revisar el alcance de la citada interpretación o valoración probatoria, porque en el artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción (según la redacción de la Ley 10/1992) no ha quedado reflejado el antiguo motivo impugnatorio previsto en el artículo 1692.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en su versión posterior a la Ley 34/1984, de 6 de agosto, consistente en 'error en la apreciación de la prueba basado en documentos que obren en autos que demuestren la equivocación del juzgador sin resultar contradichos por otros elementos probatorios'.QUINTO.- Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, con la consecuente imposición de las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (versión de la Ley 10/1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,