STS, 8 de Abril de 2000

La Inspección de Hacienda de Zaragoza instruyó con fecha 24 de junio de 1987 acta modelo A02 (de disconformidad) a la entidad Adam Opel AG., por el concepto de impuesto sobre sociedades, tributación de no residentes, ejercicio de 1987, importe de pesetas 37.389.380 ptas.

El acta tuvo su origen en que la empresa había presentado la declaración modelo 210, correspondiente al ejercicio de 1987 sin efectuar el pago del impuesto, por lo que en dicha acta se practicó la liquidación del mismo, resultando una cuota al 5% sobre la base imponible, por valor de 37.389.380 ptas.

El Jefe de la Dependencia Regional de la Inspección de Hacienda de Zaragoza ratificó. en resolución de 7 de septiembre de 1987, la propuesta contenida en el acta.

A su vez, la entidad mencionada formuló reclamación económico-administrativo, que fue desestimada sucesivamente por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Zaragoza, en resolución de 14 de septiembre de 1989, y por el Tribunal Central de dicha Jurisdicción, en la suya de 25 de julio de 1990.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra los mencionados actos administrativos, correspondió su tramitación a la Sección 2ª de la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, la cual lo desestimó por sentencia de 28 de febrero de 1995.

Frente a dicha sentencia, la misma entidad dedujo recurso de casación, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 29 de marzo de 2000 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

La deliberación arrojó un resultado contrario a la propuesta del Magistrado Ponente, el cual manifestó su intención de formular voto reservado frente al parecer de la mayoría.En consecuencia, se designó nuevo Ponente, correspondiendo el nombramiento al Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, que ha asumido la redacción de la misma, expresando el parecer mayoritario de la Sala.

Con invocación expresa del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, la entidad Adam Opel AG. opone los motivos de casación consistentes en:

1. - La infracción del artículo 7 y siguientes de la ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2. - La infracción del Tratado Hispano-Alemán de Doble Imposición, de 5 de diciembre de 1966, en sus artículos 7, 12 y 13.

Las cuestiones planteadas en el presente recurso reproducen la controversia estudiada por esta Sala al resolver los recursos 8066/1994 (sentencia de 2 de octubre de 1999) y 3144/1995 (sentencia de 19 de febrero de 2000).

Tuvimos ocasión en ellas de afirmar que la cuestión litigiosa aparece centrada en determinar la naturaleza jurídica del contrato de transferencia de tecnología celebrado entre las entidades Adam Opel AG y General Motors España S.A., concretando si se trata de una compraventa (tesis de la entidad recurrente) o, por el contrario, es una cesión temporal de uso, distinción que es fundamental para aplicar el art. 12 del Tratado mencionado, a fin de evitar una posible doble imposición, o, por el contrario, impedir una hipotética evasión fiscal.

La dificultad interpretativa arranca de la propia contextura del contrato complejo suscrito entre las partes.

En las sentencias referidas, a las que nos remitimos, abordamos la naturaleza jurídica del contrato, remitiéndonos en este momento a cuanto en ella afirmamos en dicho sentido y llegamos a la conclusión de que estábamos en presencia de un contrato atípico y complejo, con variadas prestaciones y objetos contractuales, que hacen difícil su encuadre en una figura nominada contractual.

Desde una óptica fiscal, habrá que tener siempre a la vista el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que somete a tributación por este concepto "las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español".

El precepto ofrece con nitidez la disyuntiva que plantea el recurso. Si ha habido compraventa, la entidad transmitente no realiza ninguna prestación de trabajo o capital en España, es decir, se ha salido de nuestro marco fiscal. Si sólo ha habido cesión de procedimientos industriales o de uso de una marca o si estamos en presencia de una asistencia técnica, el hecho imponible existe y el impuesto se ha devengado.

El artículo 2 del contrato, bajo el epígrafe "Concesiones de Derechos de Propiedad en Sistemas EDP II", contiene una cláusula según la cual Opel venderá y GME comprará el 23.5% de los derechos de propiedad de dicho sistema, conservando Opel el restante 76.5% de participación en los derechos de propiedad de los sistemas referidos y que "dicha participación del 76.5% incluirá asimismo el derecho sin restricciones de utilizar dichos sistemas".

Continúa la cláusula referida especificando que cada una de las partes podrá ceder bajo licencia a terceros el derecho de utilizar todos o cada uno de los sistemas de software de ordenador, incluidos en los sistemas EDP II, siempre que dicha licencia no perjudique a la otra parte, y participando ésta en un porcentaje del canon que se derive de la cesión a terceros.

Claramente se desprende de lo expuesto que no hay transferencia del derecho de propiedad de los sistemas aludidos, y que a pesar del empleo equívoco del término "concesiones de derecho de propiedad", ésta continúa retenida por la entidad transmitente, aunque sea bajo ciertas restricciones.

En consecuencia, lo relevante en el contrato, a efectos tributarios, como decíamos en las sentencias aludidas es el nacimiento de un compromiso de asistencia técnica o de know-how, lo cual determina el nacimiento del hecho imponible y el devengo del impuesto, pues aunque se hable constantemente de cesión de derechos de propiedad en la tecnología del modelo indicado, es indiscutible, como destaca lasentencia apelada, que entre las partes hay contraprestaciones por los servicios y la asistencia técnica surgidos del contrato, no pudiendo prosperar el sutil argumento de la parte recurrente, extensamente expuesto, de que también el know-how fué transmitido a título de compraventa, puesto que la titularidad de los bienes incorporales -entre los cuales incluye el conjunto de técnicas que abarca dicha denominación-, pueden ser objeto del contrato de compraventa, pues lo que resulta indiscutible es que, en los propios términos del contrato, lo que hubo fué una convenio de asistencia técnica, y no se produjo la transferencia del dominio o de la propiedad de la patente.

En consecuencia, y por lo que respecta a los derechos o bienes contemplados por la cláusula que hemos analizado, la aplicación del art. 12 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la Doble Imposición y reprimir el Fraude Fiscal, es correcta y en cuanto a ella debe rechazarse el recurso de casación, según se razonó también en las dos sentencias aludidas.

Mas, en el recurso presente ha surgido un hecho diferencial con respecto a los que dieron lugar a las dos sentencias antes citadas.

En el art. 3 del acuerdo o convenio antes citado se dice que Opel vende, y GME compra, los derechos de propiedad en exclusiva del Sistema COVIS, de suerte que GME adquirirá sin limitación la propiedad completa del sistema y Opel no conservará derecho alguno, por lo que Opel no podrá, entre otras cosas, utilizar el sistema COVIS o vender, ceder, alquilar, transmitir bajo licencia, o transferir de cualquier otra forma, ningún derecho en el sistema COVIS a terceros, tanto si son filiales como si no lo son, sin el expreso consentimiento escrito de GME y con sujeción a los términos y condiciones especificados por GME.

La Sala interpreta dicha cláusula como una transmisión completa del dominio a título de venta, y en consiguiente la misma da derecho a GME a la deducción que resulte de la valoración que pueda corresponder a los derechos transmitidos, que no constan en la sentencia objeto del recurso.

En este sentido, el recurso de casación debe prosperar, pues por lo que respecta a los bienes o derechos a que afecta el art. 3 del Convenio citado, se ha aplicado indebidamente por la Administración tanto el art. 7 y sus concordantes de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, como el art. 12 del Convenio antes citado.

Por todo ello ha de estimarse el recurso de casación y entrando a resolver las pretensiones de la parte recurrente deben anularse los actos administrativos impugnados al no contener la base imponible que debería haberse utilizado en la liquidación impugnada para comprender exclusivamente la transferencia de los bienes o derechos contenidos en el citado art. 2 del acuerdo o convenio citado.

La estimación del recurso se hace sin pronunciamiento en materia de costas, a los efectos del art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1956.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

FALLAMOS

1. - Estimamos el recurso de casación interpuesto por Adam Opel AG, contra la sentencia dictada el día 28 de febrero de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 2ª, en su recurso 73/1991, en el que ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, la que casamos, declarando al propio tiempo la nulidad de los actos administrativos recurridos, en cuanto consideraron hecho imponible la cesión en exclusiva del sistema COVIS, a que se refiere el contrato de transferencia de tecnología celebrado entre las entidades Adam Opel AG y General Motors España, S.A., a que se refieren las liquidaciones, que quedan subsistentes en el resto.

2. - Sin pronunciamiento especial en materia de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos

VOTO PARTICULAR

FECHA:08/04/2000

LECTORES:José Mateo Díaz

COMENTARIOS:

VOTO PARTICULAR que emite el Magistrado de la Sala, Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, como expresión de su disentimiento respecto de la Sentencia dictada por esta Sala Tercera con fecha 8 de Abril de 2000, en el recurso de casación nº 4648/1995, interpuesto por la entidad mercantil ADAM OPEL AG.

Acepto los Antecedentes de Hecho de la Sentencia, pero discrepo de los Fundamentos de Derecho y del Fallo de la misma, que considero deberían haber sido los siguientes:

Para una mejor comprensión de los diversos motivos casacionales y mas acertada resolución de este recurso, la Sala considera conveniente exponer los hechos mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil ADAM OPEL A.G., sociedad de nacionalidad alemana y residente en Alemania, perteneciente al Grupo de GENERAL MOTORS, suscribió, con efectos a partir de la fecha de la última firma que tuvo lugar el 24 de Julio de 1984, un contrato con la entidad GENERAL MOTORS ESPAÑA, S.A., sociedad de nacionalidad española, residente en España, por el cual ADAM OPEL vendió y GENERAL MOTORS ESPAÑA, S.A. compró con sujeción a los términos y condiciones de dicho contrato, el 23'5% de los derechos de propiedad de los Sistemas EDP-II, programas de ordenador ("Software"). Dicha participación del 23'5% incluía el derecho sin restricciones de utilizar dichos sistemas, sin ningún pago a OPEL, aparte del estipulado por la venta, que luego se dirá; OPEL conservó la restante participación del 76'5% en los derechos de propiedad de dichos sistemas, con el consiguiente derecho sin restricciones a utilizar dichos sistemas. Cada una de las partes (OPEL, GME) podrían ceder bajo licencia a terceros el derecho a utilizar todos o cada uno de los sistemas, y caso de que bien OPEL o bien GME otorgasen dicha licencia, entregarían a la otra parte un porcentaje del canon de licencia, proporcional a su participación.

Además, en dicho contrato OPEL vendió y GME compró los derechos de propiedad en exclusiva del sistema COVIS. Tras la entrega, aceptación técnica y pago del precio pactado, GME adquirió sin limitación, la propiedad completa del sistema COVIS y OPEL no conservó derecho alguno sobre dicho sistema, por lo que OPEL no podría utilizar, vender, ceder, alquilar, ceder bajo licencia o transferir de cualquier otra forma ningún derecho del sistema COVIS a terceros, tanto si fuesen filiales de GENERAL MOTORS, como si no, sin el expreso consentimiento escrito de GME y con sujeción a los términos y condiciones especificadas por GME.

Como precio por la adquisición de la propiedad del 23'5% del Sistema EDP II y de la totalidad del Sistema COVIS, se pactó que OPEL recibiría acciones totalmente desembolsadas de GME con un valor nominal de 10'6 millones de marcos alemanes.

Este contrato fue autorizado por la Dirección General de Transacciones Exteriores (Mº de Economía y Hacienda) el 2 de Febrero de 1987, asimismo el contrato quedó inscrito en el Registro de Transferencia de Tecnología (Mº de Industria), con el nº 1.009.808.

La entidad General Motors España, S.A. amplió su capital, por escritura pública de 14 de Septiembre de 1987, en pesetas 602.281.000 ptas. ampliación que fue suscrita y desembolsada por OPEL mediante la aportación "in natura", referida. Esta escritura pública fue liquidada por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, pagando una cuota (1%) de 6.022.810 pts.

La entidad G.M.E. presentó el 2 de Marzo de 1987 declaración modelo 210, con copia del contrato, pero consideró que estas operaciones no estaban sujetas al Impuesto sobre Sociedades -Tributación de no residentes-.

La Inspección de Hacienda de Zaragoza levantó, con fecha 24 de Junio de 1987, Acta de disconformidad nº 0027970-3, en la que propuso una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, por el concepto de "cánones", incluidos en el art. 12 del Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Alemania de 5 de diciembre de 1966, por entender que GME había pagado a OPEL por la cesión de uso del "software" referido, 747.787.600 pts. (tipo de cambio 70'546 pts/DM), cánones que debían tributar en España, al tipo convencional del 5%, con una cuota de 37.389.380 pts, sin sanción, ni intereses.Instruido el correspondiente expediente administrativo, la Dependencia Regional de Inspección dictó con fecha 7 de Septiembre de 1987, acto administrativo de liquidación, confirmando la propuesta del Inspector Actuario.

No conforme Adam Opel A.G. con la anterior liquidación, la recurrió ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Aragón, reclamación que le fue desestimada. Contra esta resolución desestimatoria presentó recurso de alzada nº R.G. 8213/89 y R.S. 161/90, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que también la desestimó, y contra esta resolución interpuso el recurso contencioso-administrativo nº 02/73/1991, ante la Sala correspondiente del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que también fue desestimado por la sentencia, s/n, de fecha 28 de Febrero de 1995, objeto del presente recurso de casación.

Los motivos casacionales que se deducen de los escritos "sui generis" de preparación y de interposición del recurso son, expuestos sinteticamente, los siguientes:

1. - Infracción del artículo 7 y s.s. de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, concretamente de su apartado -letra e), de cuyo texto se deduce que el incremento de patrimonio obtenido por la entidad Adam Opel A.G. no tributa en España, de conformidad con nuestro Derecho interno.

2. - Infracción de la legislación y doctrina española sobre la interpretación de los contratos, concepto de propiedad y autonomía de la voluntad, por cuanto el contrato referido ha producido la transmisión de la propiedad de los programas informáticos (23'5 por 100 del EDF-II y la totalidad del COVIS).

Este motivo lo fundamenta describiendo primero la operación societaria realizada, consistente en la ampliación de capital llevada a cabo por General Motors España, S.A., suscripción por Adam Opel A.G. de las nuevas acciones y desembolso de las mismas mediante la aportación "in natura" descrita, a continuación argumenta que la sentencia recurrida no ha contemplado la mencionada "aportación social", y que no ha analizado el contrato de 24 de Julio de 1984, formulado entre ambas compañías, y por último que, de acuerdo con las operaciones descritas tanto por aplicación de nuestro Derecho interno (art. 7, e) de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades), como del Convenio para evitar la doble imposición entre Alemania y España, se ha producido un incremento de patrimonio que no tributa en España.

Posteriormente, desarrolla ampliamente el esquema anterior con cita abundante de sentencias del Tribunal Supremo sobre interpretación de los contratos, y con razonamientos relativos a la aplicación e interpretación de las disposiciones tributarias, que considera infringidas.

En un correcto orden lógico, la primera cuestión sustancial que debe ser resuelta es la naturaleza de las operaciones realizadas por Adam-Opel A.G. y por General Motors España, S.A, partiendo de la circunstancia de que esta última es una sociedad de nacionalidad española, residente en España y sometida por tanto a nuestro Derecho, fundamentalmente, por la fecha de tales operaciones, a la Ley de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas.

Es innegable que General Motors España, S.A. procedió a aumentar su capital de conformidad con lo dispuesto en los artículos 84 y 87 de la Ley de 17 de Julio de 1951, acordando como contravalor de las nuevas acciones la aportación "in natura", expuesta en el Fundamento de Derecho anterior, aportación contemplada, permitida y regulada en los artículos 31, 32, 88 y 90 de dicha Ley.

A este respecto, es menester destacar que las aportaciones "in natura" (no dinerarias) pueden ser muy diversas, así pueden mencionarse los bienes inmuebles, los derechos reales sobre los mismos (usufructo, servidumbre, derecho de superficie, etc), bienes muebles, propiedad industrial e intelectual, cesión de derechos de crédito, derechos arrendaticios de locales de negocios (que la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo ha declarado que equivale al traspaso), empresas en su conjunto, incluido el fondo de comercio, incluso la renuncia a un derecho, es decir, en general, todo bien o derecho transmisible, evaluable económicamente.

En el caso de autos, la aportación "in natura", realizada como tal, y formalizada en la correspondiente escritura pública (inscrita en el Registro Mercantil) de modificación de los estatutos, aumento del capital, mención de la naturaleza, de las aportaciones "in natura", de su valor, de las condiciones de entrega, y demás pormenores, ha sido calificada por la Administración tributaria como cesión de uso de los programas informáticos ("software"), referidos, tesis seguida por la sentencia, cuya casación se pretende; en tanto que la entidad mercantil recurrente ha venido sosteniendo en todo momento (vía administrativa y recursocontencioso-administrativo de instancia) que la aportación "in natura", realizada, ha consistido en la transmisión a título de propiedad de los derechos de explotación de dichos programas informáticos, interpretando ambas partes, con todo lujo de argumentos, diversos preceptos de la Ley 22/1987, de 11 de Noviembre, de Propiedad Intelectual, entre ellos el artículo 2º que dispone que "la propiedad intelectual está integrada por derechos de carácter personal y patrimonial, que atribuyen al autor la plena disposición y el derecho exclusivo a la explotación de la obras, sin mas limitaciones que las establecidas en la Ley", el artículo 10, apartado 1, letra i, que considera como propiedad intelectual los programas de ordenador, el artículo 14 que dispone que los derechos personales (morales) del autor son irrenunciables e inalienables, el artículo 17 que regula el derecho exclusivo de explotación y sus modalidades, el artículo 43, que permite la transmisión "inter vivos" de los derechos de explotación de la obras, y luego los artículos 95 a 102 que regulan especialmente el régimen jurídico de los "Programas de Ordenador".

Pues bien, aparte de que la Ley 22/1987, de 11 de Noviembre, de Propiedad Intelectual, no era aplicable al caso de autos, porque la aportación "in natura" se comprometió por Adam Opel A.G. y General Motors España. S.A. el 24 de Julio de 1984 y se formalizó mercantilmente, como operación societaria, el día 14 de Septiembre de 1987, fecha de la escritura pública de ampliación de capital y transmisión de la aportación, en tanto que la Ley 22/1987, de 11 de Noviembre, fue publicada en el B.O.E. el 17 de Noviembre de 1987 y, entró en vigor a los veinte días de su publicación, por lo que de conformidad con la Disposición transitoria Tercera de la misma era aplicable la Ley de 10 de Enero de 1879, sobre Propiedad Intelectual, salvo determinadas cláusulas que no hacen al caso, lo cierto e importante que se mantiene en este voto particular, a los efectos tributarios que se analizarán, es que resulta indiferente, en absoluto, que la cesión de los derechos de explotación se haya hecho de la titularidad de dicho derecho (es decir el equivalente a la transmisión de la propiedad del mismo (tesis del recurrente), o sólo respecto del uso de los programas de ordenador (tesis de la sentencia recurrida).

La defensa de esta tesis de indiferencia acerca de la naturaleza de las aportaciones sociales exige un breve "excursus" histórico, para así comprender la transcendental reforma introducida por las Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que es la aplicable al caso de autos.

En el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, (art. 16.2 Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967), al igual que en la antigua Contribución General sobre la Renta, se definían y gravaban "las plusvalías obtenidas en la enajenación de activos mobiliarios o inmobiliarios", y de modo similar en el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas (art.

15.2 del Texto refundido de 23 de Diciembre de 1967), al igual que en la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, se definían y gravaban "los beneficios provenientes del incremento de los efectos y otros elementos del activo, en cuanto se realicen por su enajenación o de otra manera luzcan en cuentas (...)". De estos preceptos se deduce que las plusvalías, denominadas en el mundo anglosajón ganancias de capital ("capital gains"), y en España, a partir de 1978, incrementos de patrimonio, eran en aquel entonces plusvalías "realizadas" sólo por enajenación, y, además, en el Impuesto sobre Sociedades las plusvalías puramente contables.

La doctrina y la jurisprudencia suelen admitir tres posibles sentidos del concepto de enajenación. En sentido amplio comprende la transmisión, la renuncia e incluso el no ejercicio o uso del derecho. En sentido estricto la enajenación se entiende como transmisión traslativa o constitutiva de su derecho a favor de un tercero por acto "inter vivos". Por último cabe una interpretación mas restringida, que la limita a la pura transmisión traslativa.

Ante esta ambigüedad, la doctrina civil moderna ha elaborado un concepto mas técnico y amplio que es de la "disposición" de los derechos, que ha sido definido por uno de los mas afamados autores como "una declaración de voluntad que produce inmediatamente una pérdida del derecho o una modificación gravosa, o, lo que es igual, un negocio jurídico por el cual se transmite, se grava, se modifica en su contenido o se extingue inmediatamente un derecho". Como casos mas importantes de disposición se señalan: la enajenación, el gravamen y la renuncia.. Es claro que el concepto de enajenación tiene una "vía atractiva" que conduce a la transferencia traslativa de bienes y derechos, principalmente a la transmisión del derecho de propiedad de bienes muebles e inmuebles.

Esta limitación conceptual produjo serias dudas acerca de la existencia o no de plusvalías generadas por actos jurídicos afines, entre ellos el de las aportaciones sociales, "in natura".

La doctrina científica se dividió en dos tendencias, una consistente en mantener que la aportación social no constituía un acto traslativo oneroso de los socios a la sociedad, sino un acto de comunicación debienes ("Non est societas, sine comunione"), debiendo distinguirse las relaciones internas de los socios que crean un fondo patrimonial, que es una verdadera comunidad de bienes y las relaciones externas que constituyen una superestructura personificada como sujeto de derecho.

La otra tendencia, seguida por la jurisprudencia y por la mayoría de los autores, sostiene que los socios transmiten la propiedad de una cosa, cesando de ser propietarios, perdiendo el derecho a obtener su restitución y convirtiéndose la misma en cosa ajena, perteneciente a la sociedad, como sujeto de derecho, distinto a los socios.

La Jurisprudencia sigue este criterio, si bien discrepa acerca de si la aportación es equivalente a una compraventa, permuta, adjudicación de pago o dación en pago, o por el contrario se trata de un negocio jurídico específico, realizado en cumplimiento o ejecución de la obligación de aportar derivada de la suscripción de las acciones, que es la tesis que prevalece.

Pero lo que importa destacar, es que según el régimen tributario anterior a la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, la aportación social "in natura" generaba plusvalías, sólo en la medida que existiera enajenación de bienes o derechos, concepto proclive a identificarse con la transmisión a título oneroso de la titularidad dominical de los bienes o derechos aportados.

Esta idea es la que subyace en las resoluciones de la Administración Tributaria (Tribunal Económico-Administrativos) y en la sentencia, cuya casación se pretende, que, obligado es decir, ha subsistido por inercia, pese a la fundamental reforma introducida por las Leyes 44/1978 y 61/1978.

Esta leyes reformadoras de la imposición sobre la renta, establecieron como uno de los componentes de la renta, los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), que aparecen definidos en el artículo 15, apartado 1, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".

Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto éste no definido, (redactado en su día por economistas, siguiendo obras norteamericanas de "Public Finance") pero que en esencia comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio "realizado" (constatado), sometido a tributación.

La idea mas importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de las sociedades.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, al igual que la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F., contienen un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía mas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982, cuyo artículo 127 expone un repertorio no exhaustivo de casos de alteraciones patrimoniales, entre los cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación, caso que hereda el antiguo supuesto de la enajenación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las perdidas debidas a hechos jurídicos; g) Las indemnizaciones; h) La amortización de acciones propias; i) Las reducción de capital; y j) La enajenación del derecho de suscripción. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos, y entre estas alteraciones patrimoniales la Ley 61/1978, menciona demás textualmente en su artículo 15, apartado 7, las aportaciones no dinerarias a Sociedades y así dispone textualmente: "7. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) . c) De las aportaciones no dinerarias a Sociedades, el incremento o pérdida de patrimonio se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes: 1ª) El valor nominal de la aportación. 2ª) El valor de la cotización en Bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior. 3ª) La valoración del bien aportado según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto".

De este precepto se deduce apodícticamente, que toda aportación social "in natura", cualquiera que sea su naturaleza, genera incrementos o disminuciones patrimoniales, y nunca rendimientos, y así, a estos efectos, es indiferente que la aportación social consista en la transmisión de la titularidad del derecho deexplotación de los programas de ordenador ("software"), es decir la propiedad de los mismos, exceptuados por supuesto los derechos personales del autor, que son inalienables, o se aporte la cesión de uso de dicho derecho de explotación. Insistimos que no hay inconveniente jurídico alguno, para la admisión como aportaciones "in natura" de la cesión del uso, incluso temporal, de una licencia de fabricación bajo patente o marca, de un derecho arrendaticio temporal, o de la cesión de uso temporal de unos programas de ordenador y, con mas razón, si la cesión es definitiva y permanente, fenómeno que ha alcanzado una gran actualidad, porque han aparecido en los países mas avanzados, empresas cuyos activos son, casi en su totalidad, intangibles, porque lo que importa es que la alteración patrimonial ( no enajenación como antes), consistente en la aportación social "in natura", genera siempre, y en todo caso, incrementos de patrimonio y no rendimientos.

Luego, la primera conclusión que se sienta en este voto particular es que la aportación social realizada por Adam Opel A.G. a la sociedad General Motors España, S.A., habrá originado incremento o disminución de patrimonio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15, apartado 7, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre.

Llegados a este punto, es necesario examinar y decidir si el posible incremento o disminución patrimonial se ha obtenido o no en España, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4º.1.b) y 7, letra e), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 4º, apartado 1, letra b), citado, dispone: "b) Estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando sin ser residentes en territorio español obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o Entidad pública o privada residente en el mismo".

Se observa que las sociedades no residentes en España, que es el caso de Adam Opel, A.G., tributan por obligación real, conforme a un criterio estrictamente territorial, que se ha plasmado por la Ley 61/1978, en dos puntos de conexión, que son: 1) El de la "fuente" o sea por obtención de rendimientos e incrementos de patrimonio, en nuestro territorio; y además 2. El de "pago" por personas o entidades residentes en España, pero sólo respecto de rendimientos.

Obsérvese, que para los incrementos de patrimonio sólo opera el punto de conexión de "obtención" en España, lo cual nos lleva al artículo 7º, de dicha Ley 61/1978, que regula los rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España. Dicho precepto dice lo siguiente: "Se considerarán en todo caso, rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España los siguientes: (...) e) Los incrementos de patrimonio derivados de toda clase de elementos patrimoniales situados en España". El artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de Octubre de 1982 se ha limitado a reproducir el precepto referido.

Surge inmediatamente la pregunta ¿donde se entiende que estaban situados los programas informáticos EPD-II y COVIS de Adam Opel A.G., aportados a General Motors España, S.A.?

Resulta aleccionador traer a colación la opinión sustentada sobre esta cuestión, por el Ministerio de Economía y Hacienda. Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria. Subdirección General de Inspección Centralizada, en una publicación titulada "Tributación de Personas y Entidades no residentes". Volumen I. Impuesto sobre Sociedades y Renta de las Personas Físicas, en la que aparece su autor, en su calidad de Inspector Nacional, publicación que precisamos es para uso interno de los Inspectores de Hacienda, en la que se dice textualmente: "Los incrementos patrimoniales se gravan si los elementos patrimoniales están situados en España (apartado e) del artículo 7º). Para los bienes inmuebles y los derechos sobre los mismos este criterio de localización es completamente claro. Para los bienes muebles y derechos ya no lo es. Así en buques, aviones, derechos de propiedad industrial o intelectual se acude a la fuerza atractiva del criterio de la residencia del vendedor: los buques, aviones y derechos de propiedad industrial e intelectual se entienden situados en el Estado de residencia del vendedor".

Comulgamos con esta opinión. La sociedad Adam Opel A.G. de nacionalidad y residencia alemana, propietaria de determinados derechos sobre los programas informáticos, referidos en el fundamento de Derecho segundo de este voto particular, los aportó de conformidad con nuestro Derecho Mercantil (Ley de 17 de Julio de 1951) a la sociedad General Motors España, S.A. de nacionalidad y residencia española, aportación social "in natura", alteración patrimonial, que, conforme a nuestro Derecho Tributario, origina, cualquiera que sea la naturaleza de los bienes y derechos que constituyen la misma, incremento o disminución patrimonial, no sujeto, sin embargo, porque se entiende, también de acuerdo con nuestro derecho, que ha sido obtenido en Alemania.Insistimos sobre este razonamiento, en el Fundamento de Derecho siguiente.

Siguiendo el razonamiento anterior, y desde una perspectiva puramente económica, como ordena el artículo 25, apartado 3, de la Ley General Tributaria, al disponer que "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen", es incuestionable que el activo inmaterial ( los programas de ordenador, referidos) formaban parte del patrimonio de la sociedad Adam Opel, A.G., residente en Alemania, y que tales activos inmateriales han pasado a formar parte del patrimonio de la sociedad General Motors España, S.A., residente en España, de manera que ha existido una evidente "alteración patrimonial" en los términos del artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, a la vez, esta inversión extranjera aparecía perfectamente tipificada en el Texto refundido de las disposiciones legislativas sobre Inversiones Extranjeras en España, aprobado por Decreto-Legislativo 3021/1974, de 31 de Octubre, cuyo artículo 2º disponía: "1. Las inversiones extranjeras podrán realizarse: (...) c) Aportando directamente a una Empresa asistencia técnica, patentes y licencias de fabricación extranjera (entonces no se conocían los programas informáticos". A su vez, si se trataba de una aportación social "no dineraria" a una sociedad española, la parte financiera o sea la adquisición de la participación accionarial estaba comprendida dentro de las inversiones del artículo 3º de dicho Texto refundido.

El Reglamento de Inversiones Extrajeras en España, aprobado por Decreto 3022/1974, de 31 de Octubre, insistía en la admisión (art. 2º.1.c) y 1.3) de las aportaciones societarias no dinerarias, como inversiones extranjeras en España.

Posteriormente el Real Decreto 1750/1987, de 18 de Diciembre, que liberalizó la transferencia de tecnología y la prestación de asistencia técnica extranjera a las Empresas españolas, y que entró en vigor el 23 de Febrero de 1988, es decir no aplicable al caso por razones temporales, aunque sea citado por la recurrente como disposición vigente en la fecha de autos, contempló estas operaciones al disponer en su artículo 1º " Ámbito material de aplicación". "1. Quedan sujetas al presente Real Decreto (obligación de verificación administrativa, antes era de autorización administrativa) aquellas transacciones en virtud de las cuales: a) Un no residente ceda a un residente el derecho de propiedad, explotación o utilización de: (...) Programas de ordenador para uso industrial o comercial. en ningún caso se considerarán incluidas dentro de lo anterior los programas de finalidad recreativa".

La inversión extranjera en España mediante aportaciones sociales "no dinerarias" está contemplada en el artículo 4º de la Resolución de la Dirección general de Transacciones Extranjeras de 12 de febrero de 1988, que obliga a la presentación de dos declaraciones Modelo TE-30 de carácter compensatorio, una por la aportación material y otra por la adquisición de la participación accionarial.

Desde el punto de vista aduanero, la entrada en territorio español de los derechos sobre los programas informáticos es hecho imponible de los Derechos de Importación.

No hay duda, pues, que se ha producido una alteración patrimonial a efectos del artículo 15.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez es desde la perspectiva de la Renta de Aduanas, una importación y desde la normativa de control de cambios una inversión extranjera en España, todo lo cual demuestra a efectos del artículo 7, apartado-letra e), que nos hallamos ante un incremento de patrimonio derivado de elementos patrimoniales situados en Alemania, lo cual implica que conforme a nuestro propio Derecho, no corresponde a España someterlo a gravamen por Impuesto sobre Sociedades, de modo que hay que admitir el motivo casacional de la entidad recurrente que afirmó que la sentencia había infringido el artículo 7º,e) de la Ley 61/1978, de 27 de Septiembre, del Impuesto sobre Sociedades.

A los efectos anteriores y desde una interpretación económica (artículo 25.3 de la Ley General Tributaria) de las normas de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, es intranscendente la forma jurídica utilizada que ha consistido previamente en la formulación de un contrato titulado de compraventa de los programas EDF-II y COVIS, entre Adam Opel A.G. (vendedora) y General Motors España, S.A. (compradora), porque, en este tipo de transacciones económicas, consistentes en una aportación social "in natura", es normal y frecuente que antes de llevar a cabo las operaciones societarias (modificación de estatuto, ampliación de capital, suscripción y aportación de los bienes o derechos), se negocien las características de la aportación, su identificación y registro, su valoración, las posibles contingencias, las cláusulas de evicción y saneamiento, etc, y también, en aquel entonces la obligación de obtener las necesarias autorizaciones administrativas, negociaciones que desembocan en el compromiso, pacto o promesa de aportación, a que se refiere el artículo 31 de la Ley 5 de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas, y por ello no tiene nada de extraño que el contrato referido, de hechura norteamericana, hayainstrumentalizado dicho compromiso mediante un documento privado, denominado de compraventa, pues el propio Tribunal Económico-Administrativo Central mantuvo en su Resolución de 2 de junio de 1950 y 19 de Diciembre de 1952, que la aportación social equivalía a una compraventa.

En este sentido, aunque la doctrina mercantil mas moderna considera la aportación social como un acto societario propio, lo cierto es que según la naturaleza de los bienes, las normas que se aplican son distintas, en orden a la evicción y saneamiento, al modo de transmisión, a la asunción de riesgos, a la cesión de derechos de crédito o arrendaticios, etc., todo lo cual excluye la artificiosidad de considerar dicho contrato de compraventa, como algo separado e independiente de la verdadera operación realizada que ha sido la de aportación social "in natura".

Casi resulta innecesario, el tratar del alcance e interpretación de los artículo 12 y 13 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la Doble Imposición y prevenir la Evasión Fiscal, en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 5 de Diciembre de 1966, ratificado por España el 14 de febrero de 1968, dado que según nuestro Derecho, no existen rendimientos (cánones) gravables, sino incremento de patrimonio, que por virtud de nuestras normas de aplicación espacial del Impuesto sobre Sociedades (art. 7º.e) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre), no está sujeto en España, no obstante, dados los errores interpretativos cometidos por ambas partes a lo largo del proceso, es conveniente aclarar la total intranscendencia de los artículos 12 y 13 del Convenio Hispano-Alemán, respecto del caso de autos.

Los Convenios para evitar la doble imposición, según el modelo de la OCDE, en este caso el de 1963, seguido por el Convenio Hispano-Aleman, consisten fundamentalmente en una serie de normas que determinan, según las distintas clases de rentas, qué país tiene derecho a gravarlas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades, según sean los perceptores.

En todo convenio existe:

Una determinación de los Impuestos de ambos Estados a los que se aplica.

Una determinación política y territorial de cada Estado contratante.

La definición de una serie de conceptos, para armonizar la terminología fundamental tributaria.

La precisión subjetiva de aplicación del convenio que comprende esencialmente a las personas físicas y jurídicas "residentes" en cada uno de los Estados. Puede haber operaciones triangulares que obliguen a ampliar el ámbito subjetivo del Convenio. También se define el concepto de "establecimiento permanente".

Acto seguido el Convenio determina según las distintas clases de renta (inmobiliarias, beneficios empresariales, dividendos, intereses, cánones, ganancias de capital, servicios profesionales, etc.), qué Estado contratante tiene derecho a gravarlas, en el entendimiento de que predomina el criterio de residencia del perceptor, tesis mantenida por los Estados que llevan a cabo inversiones extranjeras, netas, pero no obstante el Convenio tipo de la OCDE de 1963, concedió a petición de los Estados receptores de inversiones extranjeras, caso de España, el derecho a someter a gravamen los dividendos, intereses, cánones y royalties de fuente española, a tipos acordados en cada Convenio bilateral dentro de los tipos máximos señalados en el Convenio Tipo acordado multilateralmente.

El método de evitar la doble imposición (imputación, exención o exención con progresividad), porque a pesar de las normas que atribuyen a cada Estado el derecho a gravar determinadas rentas, se produce doble imposición.

Frecuentemente, la norma convenida concreta que determina qué Estado tiene derecho a gravar, se ve obligada, ante las diferencias conceptuales existentes en torno a lo que son los dividendos o los intereses o los cánones o las ganancias de capital, etc., dadas las distintas definiciones existentes en los Ordenamientos Jurídicos nacionales, a definir dichos conceptos de modo unívoco, pero, y esto es importante, a los solos efectos de la atribución del derecho a gravar, sin que, por tanto, altere la regulación jurídico-tributaria de estas rentas, existente en cada Estado miembro, salvo, insistimos, para delimitar la sujeción a uno u otro Estado contratante.

Los Convenios para evitar la Doble imposición de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio permiten a cada Estado miembro decidir, conforme a su propio derecho, si gravan o no las ganancias decapital, y en caso afirmativo, de qué forma, limitándose los Convenios a atribuir a uno u otro Estado el gravamen de tales ganancias de capital.

El Convenio Hispano-Aleman de 5 de Diciembre de 1996 se acordó siguiendo el Modelo de la O.C.D.E. de 1963, tan es así que su redacción es idéntica.

El artículo 13, apartado 3, del Convenio Hispano Alemán, que es el aplicable al caso de autos dispone: "3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 (inmuebles) y 2 (bienes muebles que forman parte del activo de los establecimientos permanentes), sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que reside el transmitente".

El Convenio tiene presente lo que son las típicas y generalizadas ganancias de capital, que son aquéllas que se realizan por enajenación de los bienes y derechos, excluyendo, por tanto las puramente contables, y desistiendo lógicamente de otras modalidades muy complejas por cierto de ganancias de capital, que, y esto es muy importante, se incluirán en el artículo 21, que a modo de "cajón de sastre" dispone que "las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas expresamente en los artículos anteriores sólo pueden someterse a imposición en este Estado".

En el caso de autos no es necesario acudir a este precepto residual, porque en los "Comentarios a los artículos del Convenio Modelo de 1977", que obligan a los Estados contratantes, puesto que los han aceptado, salvo que hayan formulado "reservas" al artículo de que se trate, caso que no ha ocurrido respecto de España y Alemania que a diferencia de otros varios Estados no han presentado reserva alguna al artículo 13. La Sala debe aclarar que estos Comentarios son plenamente válidos respecto del artículo 13, apartado 3, del Modelo de Convenio de 1963, y, por tanto de igual precepto del Convenio Hispano-Alemán, porque no ha variado su redacción.

Pues bien, en los Comentarios referidos, número 5 se dice textualmente: " El artículo no contiene una definición detallada de ganancias de capital, que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión "enajenación de bienes" que figura en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta, permuta de bienes, así como de una enajenación parcial, de la expropiación, de una aportación social, de la venta de un derecho, de la donación e incluso de la transmisión "mortis causa".

La Administración española está incuestionablemente obligada a respetar la interpretación auténtica, acordada en el seno de la OCDE, puesto que no ha formulado reserva alguna, y como es indudable que la ganancia de capital, según nuestro Derecho interno (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), se ha generado por una aportación social "in natura", la consecuencia es que corresponde al Estado Alemán el derecho a gravar tal ganancia de capital, si la hubiere, pues esta determinación corresponde a Alemania, de acuerdo con su Derecho interno.

La Sala debe destacar que en el caso de autos se dá la circunstancia de identidad entre la norma de atribución del derecho a gravar, (contenida en el apartado 3, del artículo 13 del Convenio Hispano-Aleman, y la de nuestro Derecho interno que es la contenida en la letra e) del artículo 7º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no por casualidad, sino porque ambos preceptos siguen el principio esencial, según los Comentarios referidos (nº4), de que "es normal atribuir el derecho a gravar las ganancias de capital sobre un bien de una determinada naturaleza al Estado al que corresponde, según el Convenio, el derecho a ese bien y su renta", que en el caso de autos es Alemania.

Por las razones expuestas, la Sala debe admitir el motivo casacional y casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, la Sala debe resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, por lo que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo nº 73/1991, interpuesto por ADAM OPEL.A.G. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestimó el recurso de alzada R.G. 8213/89 y R.S. 161/90, debiendo anularla, así como la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1987, recurrida, declarando que debe resarcirse a la recurrente de los gastos del aval que constituyó para lograr la suspensión del ingreso de la liquidación.

No acordar pronunciamiento especial sobre las costas de instancia, y respecto de las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos haconferido el Pueblo español en la Constitución,

Estimar el recurso de casación nº 4648/1995, interpuesto por ADAM OPEL AG contra la sentencia, s/n, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 73/1991, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 73/1991, interpuesto por ADAM OPEL. AG y anular la liquidación impugnada con la obligación de resarcir a esta entidad de los gastos del aval que constituyó para la suspensión del ingreso de la liquidación, declarando que corresponde gravar el incremento de patrimonio exteriorizado por la aportación social "in natura", al Estado alemán, conforme a Derecho interno.

No hacer especial pronunciamiento sobre las costas.