STS, 15 de Marzo de 2005
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2005:1618 |
| Número de Recurso | 2271/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 15 de Marzo de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a quince de Marzo de dos mil cinco.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por la entidad Santa Lucía, S.A., representada por el Procurador D. Angel Luis Rodríguez Alvarez, bajo la dirección de Letrado y, estando promovido contra la sentencia dictada el 20 de Enero de 2000, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 769/97, en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de Enero de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Santa Lucía, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de Abril de 1997, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada exclusivamente en cuanto a la liquidación de intereses de demora, confirmándola en todo lo demás por su conformidad a Derecho.".
Contra la anterior sentencia, la representación de la entidad Santa Lucía, S.A., formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de los siguientes motivos de casación: "2.1.- Los artículos 64, 65 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, Ley General Tributaria, sobre la prescripción y el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sobre las consecuencias de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. 2.2.- Los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reguladoras de las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 20 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, Ley General Tributaria, sobre la entrada en vigor de las normas tributarias. 2.3.- El apartado 1º del artículo 31 de la Constitución Española de 27 de Diciembre de 1978, sobre los principios básicos del ordenamiento tributario. 3.1. El apartado 1º del artículo 25 de la Constitución Española de 27 de Diciembre de 1978 y los artículos 77 y 79 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, Ley General Tributaria, sobre los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones y sanciones tributarias. 3.2. El apartado 3º del artículo 9 de la Constitución Española de 27 de Diciembre de 1978, el apartado 3º del artículo 2 del Código Civil y el artículo 20 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, Ley General Tributaria, sobre la entrada en vigor de las normas jurídicas. 3.3. Los artículos 54, 55 y 58 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, Ley General Tributaria, sobre los elementos integrantes de la deuda tributaria.". Terminó suplicando la estimación del recurso y que se case y anule la sentencia recurrida en la parte relativa a las retenciones y la sanción pecuniaria, anulando la liquidación por importe de 124.694.692 pesetas practicada a esta parte en el acuerdo de 4 de Julio de 1988 de la Delegación de Hacienda de Madrid por no ser conformes a derecho ninguno de los tres conceptos que la integran: retenciones, intereses de demora y sanción pecuniaria por la comisión de una infracción tributaria de omisión.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 1 de Marzo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Angel Luis Rodríguez Alvarez, actuando en nombre y representación de la entidad Santa Lucía, S.A., la sentencia de 20 de Enero de 2000 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el recurso número 769/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de 9 de Abril de 1997 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 9476-93; R.S. 190-94), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por Santa Lucía, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de Septiembre de 1993 que, por su parte, había acordado la desestimación de la reclamación económico administrativa formulada contra resolución de la Dependencia de Gestión de 17 de Octubre de 1989. Esta última resolución era a su vez desestimatoria del recurso de reposición interpuesto en relación con el acuerdo de 4 de Julio de 1988 comprensivo de liquidación por el concepto Retenciones a cuenta de Trabajo Personal, periodos 1979 a 1981, de la que resultaba una cuota de 72.479.977 pesetas, intereses de demora por importe de 15.974.727 pesetas y sanción del 50% que ascendió a 36.239.988 pesetas (la deuda tributaria hacía un total de 124.694.692 pesetas).
La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Santa Lucía, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de Abril de 1997, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada exclusivamente en cuanto a la liquidación de intereses de demora, confirmándola en todo lo demás por su conformidad a Derecho.".
No conforme con ella la entidad demandante interpone el recurso de casación que decidimos.
En el primero de los motivos de casación se alega la infracción de los artículos 64, 65 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, Ley General Tributaria, sobre la prescripción y el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, acerca de las consecuencias de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.
Desde diciembre de 1979, que es la fecha más antigua para iniciar el cómputo de la prescripción de los diferentes ejercicios liquidados en el acta, hasta el 9 de Abril de 1997 se han sucedido las siguientes fechas relevantes a efectos de interrupción de la prescripción: a) Acuerdo liquidatorio de 16 de Mayo de 1984; b) Reclamación económico-administrativa de 18 de Julio de 1984; c) Fallo anulatorio de 29 de Mayo de 1985; d) Nueva reclamación económico administrativo de 23 de Febrero de 1989; e) Resolución del T.E.A.R. de 30 de Septiembre de 1993; f) Recurso de alzada ante el T.E.A.C. de 2 de Diciembre de 1993; y, g) Resolución del T.E.A.C. de 9 de Abril de 1997 resolviendo el anterior recurso de alzada.
Es indudable que la normativa tributaria, artículo 66.1 b) de la L.G.T. en su redacción anterior al texto actualmente vigente, establecía que se interrumpiría la prescripción por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. Es patente que entre las sucesivas reclamaciones interpuestas por el recurrente nunca ha transcurrido el plazo de cinco años exigido por la normativa aplicable para que la excepción alegada pudiera ser apreciada.
Ello sin olvidar que la prescripción ha sido interrumpida, también, por otras actuaciones del sujeto pasivo y de la Administración además de las antes relacionadas, todo lo cual determina la desestimación del motivo, pues en ninguna hipótesis (incluso aunque en un procedimiento inspector hayan transcurrido más de seis meses sin llevar a cabo actuaciones) han transcurrido los cinco años necesarios para que la prescripción pueda ser apreciada.
La alegación contra la legalidad de las retenciones practicadas no puede prosperar si se tiene presente que lo que en este proceso se encuentra en cuestión no es tanto el tipo aplicado sino la base sobre la que este tipo ha de operar. El recurrente formula en casación dos líneas de ataque contra la retención practicada. Una, fundada en el tipo de retención aplicada; otra, en la base tomada en consideración.
La alegación referente al tipo se centra en la forma en que la liquidación impugnada ha computado los diferentes tipos que según ella eran aplicables en el ejercicio de 1980.
El argumento no puede prosperar por dos consideraciones: a) La primera de ellas se deriva del hecho de que tal cuestión, la del tipo aplicable a las retenciones practicadas, no fue tratada por la sentencia recurrida. Ello comporta que esa omisión, y dadas las especiales características del Recurso de Casación, debió ser combatida alegando el pertinente vicio formal de la sentencia impugnada, lo que no se ha hecho. b) En segundo lugar, de esta presunta deficiencia, incorrección del tipo aplicado, el recurrente no obtiene ninguna conclusión negativa, en términos cuantitativos, para su esfera de intereses, lo que impide que el acuerdo liquidatorio puede ser anulado, pues cuando son conocidas las características esenciales del acuerdo presuntamente defectuoso, y las deficiencias que se invocan son de carácter puramente formal, pero sin poner de relieve en qué medida resultan perjudicados los intereses económicos de la entidad recurrente, los vicios formales no generan la anulación del acto impugnado.
La cuestión básica del recurso radica en si las cantidades cedidas en comisión por los Agentes de la demandante a los subagentes debían reducir o no la base de la cantidad a retener. A tal efecto las comisiones acreditadas y abonadas constituyen la base inicial de la retención, y sobre ellas se produce la deducción de las comisiones cedidas a los subagentes "cuando este dato conste a la Empresa".
La sentencia recurrida sostiene sobre este punto: "En lo que se refiere a la cuestión de fondo suscitada, la relativa a la base sobre la que debieron practicarse las retenciones a cuenta sobre los rendimientos íntegros satisfechos por la actora a sus Agentes de Seguros, tampoco cabe acoger la pretensión actora relativa a que de dicho importe íntegro debieron deducirse las cantidades abonadas a los Subagentes en concepto de comisión de estos últimos. Al respecto será de tener en cuenta que no existe vínculo contractual alguno entre la Aseguradora y los Subagentes, es decir, que la relación jurídica se establece entre el Agente y la Aseguradora (contrato de agencia), de una parte y, entre el Agente y sus Subagentes, de otra; de ahí que, en principio, ninguna reducción de las cantidades satisfechas a los Subagentes de Seguros resulte pertinente a la hora de fijar la base de la retención. Esta regla permanece inalterada para cualesquiera gastos que el Agente hubiere tenido que satisfacer por causa del personal bajo su dependencia y que, en consecuencia, la actora nunca debiera haber excluido de la base de actual referencia, sin perjuicio de que tales partidas pudieran, en su caso, constituir gasto deducible de los rendimientos profesionales de los Agentes de Seguros, por lo que resulta claro que ninguna norma autorizaba que tales gastos pudieran ser tomados en consideración a la hora de fijar la base de la retención. Ahora bien, la Circular 10/1979, de 26 de febrero, de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (BOE 1 de marzo) permitía para determinar el porcentaje de retención a aplicar que pudiera ser reducido en el importe satisfecho por los Agentes a sus Subagentes "cuando este dato conste a la empresa", partiendo de una suerte de presunción de que la constancia de tal dato supone una cierta vinculación de la Aseguradora con los Subagentes que de esa manera tiene tanto su plena identificación como, de otra, consiente la cesión de comisiones por el Agente. De ahí que sea cuestión fundamental la relativa a la prueba del dato de tal constancia, prueba que en ningún momento ha llegado a practicarse por la recurrente, ni en la vía económico-administrativa ni tampoco en este proceso, en el que ni siquiera se ha intentado el recibimiento a prueba, sin olvidar que la propia actora reconoció durante el procedimiento de inspección que "se han incluido por los Agentes algunas cantidades del personal por cuenta y dependencia de los mismos que no debieron incluir". De ahí que tampoco pueda ser acogida la pretensión actora en cuanto a tal experto se refiere.".
En consecuencia, la "constancia del dato de las comisiones cedidas a los subagentes" constituye la calve de la cuestión litigiosa, siendo una cuestión de hecho no susceptible de revisión en casación. Además, las conclusiones obtenidas por la sentencia de instancia en este punto son razonadas y razonables por lo que no son susceptibles de revisión.
Finalmente, y para responder al argumento de que habiendo pagado el retenido su obligación principal es irrelevante lo acaecido con la retención, no ha de olvidarse que al deber de retención no le son aplicables todos los parámetros de la obligación tributaria principal. El deber de retención se rige por normas diferentes a las que se aplican al hecho imponible principal y pretende allegar, anticipadamente, a la Hacienda Pública unos fondos cuyo hecho imponible todavía no ha acaecido. Por tanto, el origen y finalidad de la obligación tributaria principal y de la obligación de retener no son coincidentes, aunque se hallen relacionados. Por eso, no puede el retenedor exonerarse de su obligación de retener y de las consecuencias que de su incumplimiento se generen, aduciendo que el sujeto pasivo ha cumplido su obligación principal, pues tal razonamiento desconoce la individualidad e independencia de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo- contribuyente (terminología del artículo 30 de la L.G.T. anterior a la vigente).
Por lo que hace a las presuntas vulneraciones del principio de legalidad y tipicidad de las sanciones, recogido en el artículo 25 de la C.E., no puede omitirse al analizar la problemática de las sanciones tributarias la incidencia de las normas de cada tributo en la tipificación de las mismas. Concretamente, y con referencia a las sanciones tributarias la Ley 44/78 en su artículo 10 establecía la obligación de retener para quienes abonaban rendimientos de los relacionados en el artículo tercero, retenciones que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 36.1, habrían de hacerse en la forma reglamentariamente establecida, lo que se regulaba en los artículos 147 y siguientes del Reglamento de 14 de Noviembre de 1979.
No ofrece dudas, pues, que la obligación de retener está legalmente establecida, con tipificación suficiente y que la "inexactitud" en la base declarada justifica la calificación de omisión de la infracción apreciada, según la regulación que para estas establecía la L.G.T. en su artículo 77 y 78.
Ello, sin embargo, no debe ser impedimento para que se aplique a las infracciones sancionadas el régimen sancionador que resulte más favorable de todos los que se han sucedido desde la fecha de comisión de la infracción hasta la actualidad.
En materia de costas, y en virtud de la desestimación del recurso de casación que se acuerda, procede su imposición a la entidad recurrente, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la entidad Santa Lucía, S.A., representada por el Procurador D. Angel Luis Rodríguez Alvarez, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de Enero de 2000, dictada en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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