STS, 17 de Julio de 1997
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| Número de Recurso | 1689/1992 |
| Fecha de Resolución | 17 de Julio de 1997 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecisiete de Julio de mil novecientos noventa y siete.
Visto el presente recurso de apelación interpuesto por la entidad mercantil EL RAPOSAL S.A., representada por el Procurador Don Julián del Olmo Pastor y asistida de Letrado, contra la sentencia número 263 dictada, con fecha 16 de diciembre de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 131/1990 promovido contra el acuerdo de 4 de abril de 1990 del AYUNTAMIENTO DE ARNEDO -que ha comparecido en esta alzada, como parte apelada, bajo la representación procesal del Procurador Don Juan Carlos Estévez Fernández-Novoa y la dirección técnico jurídica del Letrado Don E. Vea Ruíz- por el que se había denegado el recurso de reposición deducido contra la liquidación, expediente número 89/0281/0, por importe de 18.985.680 pesetas, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, girada con motivo de la transmisión onerosa, por la entidad recurrente, a la Sociedad Estatal de Promoción y Equipamiento del Suelo -SEPES-, mediante la escritura pública de compraventa de 27 de diciembre de 1985, de una finca sita en el término municipal de Arnedo.
En la indicada fecha de 16 de diciembre de 1991, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja dictó la sentencia número 263, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: En virtud de todo lo expuesto, fallamos que debemos declarar y declaramos conforme a Derecho el acto impugnado, desestimando, en consecuencia, el recuso contencioso administrativo interpuesto -a nombre de EL RAPOSAL S.A.- contra dicho Acto, consistente en Resolución de 4 de abril de 1990, mediante la cual el Sr. Alcalde del Ayuntamiento de Arnedo denegaba la reposición de una liquidación tributaria, precedentemente formulada en 13 de noviembre de 1989, con referencia al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, bajo el número 89/0281/0. Ello, sin imposición expresa de las costas procesales devengadas".
Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "Primero.- Aunque la demanda formulada no deje de suscitar algún equívoco al respecto, queda claro, a través de sus anexos documentales y del expediente administrativo, que el negocio jurídico que dió origen a la cuestión litigiosa consistía en un contrato de compraventa, formalizado por escritura pública de 27 de diciembre de 1985, mediante la cual la sociedad ahora demandante vendía a "Sociedad Estatal de Promoción y Equipamiento del Suelo" (en lo sucesivo, nominada con el anagrama SEPES) una determinada finca. Con ocasión de este contrato, el Ayuntamiento demandado formalizó, en 13 de diciembre de 1989, una liquidación por el concepto correspondiente al impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, fijando como período impositivo el comprendido entre el 28 de mayo de 1977 y el 27 de diciembre de 1985, y cifrando la cuota tributaria en la suma de 18.985.680 pesetas. La entidad actora entabló, frente a ella, recurso de reposición que le fué desestimado, mediante Resolución del Sr. Alcalde dictada en 4 de abril de 1990, acto éste sobre el cual se proyecta la presente impugnación jurisdiccional. Segundo.- Entre los alegatos impugnatoriamente articulados, la demanda destaca, con singular relieve, el interés que la Corporación demandada mostró en que se llevara a cabo la reseñada compraventa y sus activas gestiones,cerca de la parte actora, para persuadirle a ello, a cuyo fin el entonces Alcalde del Municipio llegó, incluso, a manifestarle verbalmente que la transmisión de la finca no supondría gravamen alguno, para la propia entidad transmitente, en lo referente al impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos, del cual quedaría aquélla exenta, manifestación que - según se alega- fué reiterada en la misma Notaría con ocasión de la formalización de la compraventa y a cuyo amparo se pretende ahora que, en todo caso, el pago del impuesto liquidado había de exigirse a la entidad SEPES, compradora y adquirente de los terrenos, pero nunca a la sociedad demandante que, a virtud de todo ello, se reputa beneficiaria de una subjetiva exención tributaria. No ha mediado prueba alguna sobre las manifestaciones sedicentemente atribuídas al Sr. Alcalde pero, aún probadas, el alegato carecería de la más mínima consistencia, por cuanto ningún valor jurídico puede entrañar una declaración oficiosamente producida, al margen de cualquier acuerdo formal que, en todo caso, habría rebasado el ámbito de las competencias legalmente conferidas al Alcalde, sin que, por otra parte, ni siquiera el Pleno Corporativo -al que efectivamente compete la materia referente a tributos locales- tuviera a su eficaz alcance un tal acuerdo, toda vez que el artículo 180 del Texto Refundido de las Disposiciones legales de Régimen Local -aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986 de 18 de abril- veda a las Entidades locales la concesión de exenciones para el pago de sus recursos, fuera de los casos previstos por las Leyes; y es obvio que el supuesto de autos no resulta subsumible en ninguno de los tipos de exención catalogados, para el impuesto de que se trata, en los artículos 352 y 353 del mismo texto legal ya citado. Ello, amén de la reserva de Ley que, en materia de exenciones, previene el artículo 10 de la Ley General Tributaria. Tercero.- En conexión con el alegato ya estudiado, la parte demandante reputa improcedente la directa intimación al pago del impuesto que le viene dirigiendo el Ayuntamiento demandado quien, a juicio de aquélla, debió instarlo primeramente a la entidad SEPES, adquirente de la finca de autos, de tal modo que sólo mediante repetición de ésta -que la demanda supone improbable- habría llegado a recaer el gravamen en la propia demandante. La apoyatura dialéctica de esta tesis descansa en la subjetiva exención tributaria que -según el alegato anteriormente analizado- habría otorgado a la parte actora la Corporación interpelada que, por ello, se contradiría a sí misma con la exigencia directa del pago. Pero, desmentida ya semejante exención, el argumento queda desprovisto de su base, amén de que tampoco guarda coherencia con la lógica operativa del impuesto, pues si la sociedad demandante, transmitente en el caso y como tal primario y natural sujeto pasivo de aquél, hubiera gozado de alguna exención, tampoco alcanzaría la obligación del pago a la adquirente que, en su eventual condición de mero sustituto, no puede tener más, ni otra obligación, que la de aquél a quien sustituye. Al no mediar exención alguna en favor de la parte actora, y tratándose de una transmisión onerosa, subsiste en aquélla la condición de sujeto pasivo que estricta y propiamente corresponde al transmitente según el artículo 354 del vigente Texto Refundido de las Disposiciones legales de Régimen Local; y, por tanto, era el primer llamado al pago de la deuda tributaria, sin que pueda escudarse en la obligación del adquirente que, como sustituto, sólo responde a ella secundariamente. Cuarto.- Se alude, también, en la demanda al elevado porcentaje que la plus-valía gravada arroja, al establecer la liquidación un valor final de los terrenos considerablemente superior al inicial; no se formula, sin embargo, impugnación alguna contra el tipo unitario de valor que, en aplicación de los índices correspondientes, sirvió para fijar aquél que, por tanto, ha de considerarse correctamente calculado. Se arguye, no obstante, que su elevado importe obedece a notables mejoras incorporadas a la finca de autos, observación que parece apuntar, en principio, a la pertinencia de computarlas para incrementar el valor inicial, mediante una sugerida aplicación de lo previsto en el artículo 355.4 del citado Texto Refundido de las Disposiciones de Régimen Local que no llega a invocarse explícitamente. Pero ésta sugerida posibilidad queda totalmente desvirtuada si se advierte que las mencionadas mejoras se refieren, por la misma demanda, a las obras urbanizadoras ejecutadas, precisamente, por la entidad SEPES al materializar un polígono industrial, acondicionando el terreno una vez que -a través de la compraventa de autos- lo hubo adquirido, evidenciándose así que las reiteradas mejoras no acaecieron durante el período impositivo considerado en la liquidación único supuesto a que se refiere el indicado precepto legal y que no se daba en el caso, toda vez que la expiración del período se produjo en la fecha de la propia compraventa. Quinto.- Ya en el final trámite de conclusiones, la parte demandante viene a alegar una incorrecta fijación de la fecha inicial del período impositivo que, a su juicio, debió demorarse a otra muy posterior, arguyendo, al efecto, dos actos supuestamente transmisivos de los mismos terrenos objeto de la compraventa de autos que, acaecidos antes que ésta, habrían determinado el devengo inmediatamente antecedente del impuesto y sólo a partir de los cuales se iniciaría el nuevo período a computar en la liquidación impugnada. Pero aparte de la extemporaneidad del alegato que lo hace procesalmente inviable y, por ello, radicalmente inoperante, sólo se ha probado la celebración, en 5 de septiembre de 1985, de un convenio de cooperación entre SEPES y el Ayuntamiento demandado que, de suyo, ninguna transmisión de terrenos refleja, quedando indemostrado el otro acto alegado que, por lo demás, también resultaría irrelevante a los efectos perseguidos por la parte actora, toda vez que, según los términos de su misma proposición probatoria, consistiría en una opción de Compra otorgada al Ayuntamiento (y luego cedida a SEPES por éste), que tampoco entrañaría, intrínsecamente, una transmisión de los terrenos, la cual sólo devendría operada por el efectivo ejercicio ulterior de la opción que, de existir ésta, se habría producido, precisamente, con la compraventa de autos, siendo entonces cuando se devengaría el impuesto, tal como lo entendió laliquidación impugnada, en la que ningún influjo había de alcanzar la invocada opción sino la última transmisión efectivamente acaecida antes y que, según revela la propia escritura de compraventa, ocurrió en la fecha fijada por la liquidación pues -a tenor de aquélla- el título adquisitivo de la entidad vendedora consistía en otra compraventa celebrada, a su vez, el 28 de mayo de 1977".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil EL RAPOSAL S.A. interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 15 de julio de 1997, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Damos por reproducidos y hacemos nuestros los Fundamentos de Derecho de la sentencia recurrida, por estar perfectamente atemperados (con las puntualizaciones que a continuación se harán a los razonamientos contenidos en el Tercero) al ordenamiento jurídico. Y,
Dos son las cuestiones planteadas, exclusivamente, en esta alzada, con carácter impugnatorio, por la entidad apelante:
-
Si la misma goza, en cierto aspecto, de exención subjetiva a efectos de la imputación de la liquidación del Impuesto aquí cuestionado.
-
Si el hito inicial del período impositivo de dicha liquidación no es el día, 28 de mayo de mayo de 1977, en que El Raposal S.A., compró, a su vez, mediante escritura publica de tal fecha, el terreno de autos, sino las fechas, una u otra, de 5 de septiembre y 6 de diciembre de 1985, en que la ahora recurrente y el Ayuntamiento de Arnedo suscribieron un convenio urbanístico de cooperación y una opción de compra (después cedida, por la Corporación, a SEPES).
Por lo que respecta a la solicitada declaración de exención subjetiva de El Raposal S.A. en razón a las declaraciones al efecto vertidas, antes y al tiempo de la suscripción de la escritura notarial de compraventa de 27 de diciembre de 1985, no procede sino reiterar lo declarado por la sentencia por la Sala de instancia en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia apelada, por constituir la respuesta jurídica adecuada a la clara inconsistencia de la pretensión formulada por la obligada tributaria (con la aclaración, no obstante, de que, dada la fecha del devengo de autos, año 1985, los preceptos en los que se recogen los catálogos normativos de exención, son los artículos 89 y 90 del Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, y no los 352 y 353 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril).
En cuanto a la obligación de la satisfacción "directa e inmediata" (a la Corporación exaccionante) de la cuota tributaria liquidada, hemos de dejar sentado (modulando, consecuentemente, lo expresado en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia apelada), lo siguiente:
El artículo 91.1.c) del Real Decreto 3250/1976 establece que "estarán obligados al pago del Impuesto, en concepto de contribuyentes, en las transmisiones a título oneroso -como la de autos-, el transmitente, pero el adquirente tendrá la condición de sustituto del contribuyente, salvo en aquellos casos en que el adquirente sea una de las personas o entidades que disfrutan de exención subjetiva, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 90". Y el párrafo 2 añade que "cuando el adquirente tenga la condición de sustituto del contribuyente con arreglo a lo dispuesto en el apartado c) del número anterior, podrá repercutir en todo caso, al transmitente, el importe del gravamen".
Y, por su parte, los artículos 32 y 36 de la Ley General Tributaria señalan, respectivamente, que "es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria"; y que "la posición del sujeto pasivo y de los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares; tales actos o convenios no surtirán efectos ante la Administración, sin perjuício de sus consecuencias jurídico privadas".
En el caso presente, El Raposal S.A., como vendedora del terreno, es el sujeto pasivo contribuyente y no está, por tanto, en tal condición, exenta del Impuesto objeto de controversia, no sólo por lo razonado en el primer párrafo de este Fundamento y en el Segundo de la sentencia recurrida, sino, especialmente, porque no está comprendida en el catálogo reseñado en el número 1 del artículo 90 del Real Decreto 3250/1976 (que, precisamente, al relacionar los sujetos subjetivamente exentos del Impuesto, sólo se refierea quienes tienen la obligación de satisfacer la cuota liquidada en concepto de contribuyentes).
Por otro lado, SEPES, que adopta, en la liquidación aquí cuestionada, como adquirente y comprador del terreno, el papel de sujeto pasivo sustituto de la entidad contribuyente, no goza, tampoco, de exención subjetiva alguna, pues, como viene siendo declarado, de un modo reiterado, por esta Sala del Tribunal Supremo, dicha entidad administrativa, a pesar de haber sustituído al Organismo Autónomo Estatal del INUR, Instituto Nacional de Urbanización, ostenta la naturaleza jurídica de Sociedad Estatal y, como tal, dada la prohibición de interpretación extensiva y analógica contenida en los antiguos artículos 23 y 24 de la Ley General Tributaria, no puede reputarse comprendida en los términos técnico jurídicos del apartado a), del número 1, del artículo 90 del Real Decreto 3250/1976, que se refiere, exclusivamente, al "Estado y a sus Organismos Autónomos", y no, en modo alguno, a las Sociedades Estatales, de características diferentes a los mencionados Organismos.
En consecuencia, El Raposal S.A., como contribuyente, y SEPES, como sustituto de la misma, están sometidos, y no exentos, a las respectivas obligaciones tributarias dimanantes, según su condición subjetiva, de la liquidación cuestionada, y, por lo tanto, la Corporación debe dirigirse, en primer lugar, para obtener el cobro de la cuota tributaria, cualquiera sea el tenor de lo al efecto estipulado en la escritura pública de 27 de diciembre de 1985, a la Sociedad Estatal SEPES, sin perjuício de que ésta pueda repercutir, en todo caso, a la transmitente, el importe del gravamen.
Procede, pues, estimar, parcialmente, en este solo punto, el presente recurso de apelación y ordenar al Ayuntamiento que proceda tal como se ha indicado en el párrafo precedente.
El hito inicial del periodo impositivo de autos debe ser, como se ha fijado en la liquidación objeto de impugnación, la fecha de la adquisición anterior del terreno, el 28 de mayo de 1977, y no las fechas propuestas por la recurrente, por primera vez, en su escrito de conclusiones de instancia, no sólo por los razonamientos expuestos, con gran precisión técnico jurídica, en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia apelada (que, por tanto, se da aquí por reproducido), sino porque, habiendo sido planteada tal pretensión, por El Raposal S.A., en el escrito de conclusiones, sin referencia previa alguna en los precedentes escritos del recurso de reposición y de la demanda, se está ante la presencia, obviamente, de una verdadera "cuestión nueva", incompatible tanto con lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa sino con el carácter revisor de esta Jurisdicción (al ser constitutiva de una desviación procesal o de una "mutatio libelli", determinante de una potencial indefensión de la Administración demandada y, ahora, apelada).
Procede, por tanto, estimar, sólo en parte y con un alcance modulador de lo declarado en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida, el presente recurso de apelación interpuesto contra la misma, y, con confirmación de la liquidación cuestionada, declarar que el Ayuntamiento exaccionante debe requerir el pago de la cuota tributaria, en primer lugar, a la Sociedad Estatal SEPES, sin perjuício de que la misma pueda repercutir, en todo caso, después, a El Raposal S.A., el importe del gravamen.
No hay méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, estimando parcialmente, y con el alcance indicado en el Fundamento de Derecho Cuarto de esta resolución, el presente recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de EL RAPOSAL S.A. contra la sentencia número 263 dictada, con fecha 16 de diciembre de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, debemos revocarla y la revocamos parcialmente, modulándola en el sentido exclusivo de que, debiendo tenerse por confirmados la liquidación objeto de controversia y el acuerdo municipal que la ratificó en reposición, el Ayuntamiento de Arnedo exaccionante debe requerir el pago de la cuota tributaria, en primer lugar, a la Sociedad Estatal SEPES, sin perjuício de que la misma pueda repercutir, en todo caso, despúes, a El Raposal S.A., el importe del gravamen satisfecho. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos yfirmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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