Reflexiones sobre las implicaciones fiscales de la aplicación del valor normal de mercado en las operaciones de Transmisión de Elementos Patrimoniales,
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista |
| Páginas | 393-410 |
La Ley 43/1995 establece en el artículo 5 la presunción de que las cesiones de bienes y derechos se valorarán, a efectos fiscales, por su valor normal de mercado. (VNM en adelante).
Se trata de una presunción inris tantum, admitiendo por lo tanto prueba en contra.
I. COMPOSICIÓN DE LA RENTA REGULAR:
«Art. 5. Estimación de rentas. Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.»
La carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo, lo que origina dificultades para ello. Sirve cualquier prueba admitida en Derecho. La doctrina habitualmente ha considerado como tal la Contabilidad del sujeto pasivo admitida por la Administración. En este caso la contabilización de la retribución de bienes y derechos es prueba de la misma.
La LIS establece una normas de valoración fiscal en determinadas operaciones, en las que no existe contraprestación dineraria contra los elementos que se transmiten. Generalmente, siguiendo las normas contables, estas operaciones no generan resultado contable pero fiscalmente proceden imputaciones que generan tributación. La diferente consideración contable y fiscal provoca una serie de ajustes al resultado contable para llegar a cuantificar la Base Imponible del impuesto.
La LIS, en el artículo 15, establece las reglas de valoración: la regla general y las reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias.
«Art 15.2. Se valoraran por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución separación de los mismosy reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes[.]1 Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3. de esta Ley.»
Los efectos que esta valoración tiene en la entidad transmitente son analizados en el propio artículo 15.3.
Art. 15.
3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrara en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
En los supuestos previstos en las letras e)y f)la entidad integrara en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.»
La sociedad adquirente, en su contabilidad no puede registrar el valor de mercado del bien recibido porque las Normas de Valoración del PGC obligan a contabilizar los bienes del inmovilizado material, y otros del activo circulante por su precio de adquisición o coste de producción, por lo que al sustituir el valor contable de su participación en la sociedad transmitente por el bien transmitido, éste figurará en su activo por el valor que antes ostentaba la participación.
Al objeto de determinar cómo y cuándo se sustituirá el valor contable por el valor de mercado, la Ley 43/1995 en su artículo 18 dispone:
«Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieren sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente del mismo integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado en el período impositivo en que los mismos se transmitan.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la atada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en las letras anteriores.»
La aplicación de este artículo supone para la sociedad adquirente tener un valor contable y un valor fiscal diferente y, ese valor fiscal, será el valor para calcular el incremento de patrimonio en caso de transmisión y para calcular las amortizaciones anuales en caso de que el bien sea amortizable. En efecto, por la diferencia entre el VNM y el valor contable procederá efectuar una amortización «extra contable» anualmente, que supondrá un ajuste negativo al resultado contable. Si el bien no es amortizable, el ajuste negativo por la totalidad de la diferencia anterior (VNM - Valor Contable) se realizaría en el momento de la enajenación del bien.
Y en base a ese criterio hemos analizado las repercusiones para la sociedad adquirente, que se correlacionan con los efectos en la sociedad transmitente del artículo 15.2. anteriormente reproducido.
En el artículo 28 se regulan las deducciones por doble imposición interna, disponiendo cuando procede aplicarla en el socio como consecuencia de la valoración normal de mercado.
«Art 28. Deducciones para evitar la doble imposición interna: Dividendos y participaciones en beneficios.
1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios sera el importe íntegro de los mismos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior sera del 100 por 100 cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades participadas, directa e indirectamente, en la menos, un 5 por 100, siempre que dicha participación se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya.
La deducción también será del 100 por 100 respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.»
No obstante respecto a la normativa anterior se producen algunos cambios significativos:
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Se reduce el porcentaje de participación directa o indirecta del 25 % al 5 %.
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Se reduce el período de dominación ininterrumpida de dos a un año.
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Se amplía la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición no sólo a las rentas...
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