STS, 8 de Marzo de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 707/1996 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 1 de febrero de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. JAVIER VÁZQUEZ HERNÁNDEZ en nombre y representación de JOSÉ HERNÁNDEZ PÉREZ E HIJOS S.A. contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de junio de 1996 y anular la resolución impugnada por su disconformidad a derecho, declarando en su lugar el derecho de la actora a la devolución de la cantidad compensada más los intereses legales correspondientes. Sin hacer imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 6 de noviembre de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria que case y anule la recurrida y, en consecuencia sea desestimado el recurso contencioso-administrativo 707/96 interpuesto contra resolución del TEAC de 26 de junio de 1996, al ser la misma plenamente conforme a Derecho.

La representación procesal de "José Hernández Pérez e Hijos, S.A." formalizó, con fecha 14 de junio de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando que se declare no haber lugar al recurso, desestimando en su totalidad los motivos de casación aducidos por la parte recurrente.

Por providencia de 14 de diciembre de 2004, se señaló para votación y fallo el 1 de marzo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación tiene por objeto dilucidar sobre una controversia sustancialmente idéntica a la resuelta en sentencia de esta Sala de 28 de mayo de 2004 (rec. cas. 5809/1999).

Se trata de determinar si es conforme o no a derecho el acuerdo de compensación dictado el 6 de julio de 1993 por el Delegado Especial de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT, en adelante) en el concreto extremo dejado subsistente en la resolución del TEAC de 26 de junio de 1996: a saber, la compensación de la deuda de JOSÉ HERNÁNDEZ PÉREZ E HIJOS S.A. para con la Hacienda Pública (por un importe de 87.395.222 pesetas), en concepto de retenciones a cuenta de rendimientos de capital mobiliario en el IRPF resultante de la distribución de beneficios a los accionistas con cargo a reservas de libre disposición acordada en Junta General Universal de 17 de febrero de 1982, con las diversas deudas de la Hacienda Pública para con la citada sociedad en concepto de devolución del IVA a la Exportación correspondiente a las liquidaciones de los meses de julio, agosto, septiembre, noviembre y parte de diciembre de 1992.

En su resolución de 26 de junio de 1996, el TEAC acordó: 1) Estimar parcialmente el recurso de alzada declarando correcta la compensación de las devoluciones reconocidas a la empresa por IVA-Exportación correspondiente a los meses de julio, agosto, septiembre, noviembre y parte de diciembre de 1992, hasta tanto se iguale la cuota a satisfacer por la entidad recurrente, en concepto, exclusivamente de retención por los rendimientos de capital mobiliario, y declarando incorrecta la compensación del resto de la liquidación de diciembre de 1992 y las liquidaciones de enero y febrero de 1993; 2) Ordenar que se rectifiquen los acuerdos de compensación en la medida en que fuere necesario para determinar la cantidad concurrente de los créditos con la deuda, limitada al importe de la cuota; 3) Ordenar igualmente que se rehaga el cálculo de los intereses en la forma establecida en los considerandos 9º y 10º de la resolución, a efectos de conocer el importe total del crédito de la entidad recurrente y de la mejor defensa de los intereses de la Hacienda Pública en el procedimiento de suspensión de pago.

Y, al estimar el recurso contencioso-administrativo, la sentencia de instancia se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Los hechos básicos a tener en cuenta en este caso son los siguientes: (a), El 2 de octubre de 1992, y por lo tanto con anterioridad al acuerdo de compensación se dictó auto por el Juzgado de Primera Instancia número 8 de Murcia admitiendo a trámite la solicitud de declaración de suspensión de pagos de la entidad recurrente. (b), Las cantidades adeudadas por la Administración a la hoy actora en concepto de IVA procedían de acuerdos de la Delegación de Murcia de la AEAT en los que se había reconocido el derecho de la devolución del IVA exportador correspondiente a diversos meses de 1992. Y, (c), La actora impugnó la autoliquidación de retenciones a cuenta por rendimientos de capital mobiliario en el IRPF por importe de 87.395.222 pesetas, dando lugar al recurso contencioso administrativo número 02/717/1996 seguido ante la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional (actualmente objeto del recurso de casación número 4210/2000 pendiente de señalamiento en esta Sección y Sala del Tribunal Supremo).

2. A diferencia de lo que ocurre en el ordenamiento jurídico privado (artículos 1195 a 1202 del CC), el artículo 68 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante) exige para poder compensar las deudas tributarias que el crédito del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública "esté reconocido por acto administrativo firme".

   En el presente caso, el crédito del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública deriva justamente de la devolución del IVA exportador correspondiente al período antedicho (julio a noviembre de 1992...), y, a tenor de la normativa reguladora entonces del IVA -Ley 30/1985, de 2 de agosto-, el acuerdo de devolución tiene la naturaleza de una liquidación "provisional" (artículo 48.3 de aplicación a las devoluciones en la exportación previstas en el artículo 49), y, de ahí, que no exista el reconocimiento por acto administrativo firme preciso para proceder a la compensación, ya que la liquidación provisional queda pendiente de que, dentro del plazo legal, pueda practicarse la liquidación definitiva con arreglo al artículo 120 de la LGT, y sin perjuicio de que la liquidación provisional de la devolución en la exportación determine la obligación de proceder, en el plazo de treinta días, por la Administración, a su devolución de oficio (artículo 48.3 de la Ley 30/1985). Por tanto, falta la firmeza del crédito frente a la Hacienda Pública, exigible de acuerdo con el artículo 68 de la LGT, para poder compensar válidamente.

   Por otro lado, dicho precepto no exige la firmeza de la deuda tributaria a compensar (en este caso, la deuda dimanante de las retenciones de capital mobiliario por IRPF), pero es obvio que la impugnación de la misma la coloca en una situación de pendencia e incertidumbre que ratifica la rigurosa exigencia de la comentada firmeza, y, en consecuencia, ha de llevar a apreciar que la compensación efectuada en este caso no se ajustó a lo dispuesto en el artículo 68 de la LGT. C) Se destaca que, antes del acuerdo de compensación, se había iniciado un procedimiento judicial de suspensión de pagos, que ha de primar sobre cualquier actuación posterior de la Administración, pues los artículos 9 y 15 de la Ley de Suspensión de Pagos de 26 de julio de 1922, en relación con la extensa jurisprudencia del Tribunal Supremo, determinan que dicho proceso de ejecución ha de anteponerse a cualquier modo de realización singular de los créditos, quedando excluído, frente al mismo, como procedimiento de ejecución especial, el procedimiento de apremio, que, a tenor del artículo 136 de la LGT, es susceptible de tramitación separada, sin perjuicio de las respectivas preferencias para la realización de bienes.

   Ahora bien, en el presente caso, no ha existido procedimiento de apremio; o, mejor dicho, los actos constitutivos de tal procedimiento en su día dictados fueron anulados por la propia Administración, tal y como recoge con detalle el TEAC en la resolución impugnada.

   Diferente es, con sometimiento al procedimiento general de suspensión de pagos, el derecho de abstención que prevé el artículo 15 de la Ley de 1922, que da derecho a una realización preferente sobre los bienes con crédito singularmente privilegiado, privilegiado e hipotecario de los números 1, 2 y 3 del artículo 913 del Código de Comercio, CCo, y, en relación con ellos, con las preferencias que otorgan los artículos 71 y siguientes de la LGT/1963 (derecho de abstención que únicamente permite la realización separada sobre los bienes especialmente afectos pero no, como en este caso ocurre, la compensación de cualesquiera deudas tributarias con créditos frente a la Hacienda Pública).

4. No obsta a lo anterior que el artículo 96.5 del RD 1684/1990 disponga que "no se computarán en la masa de acreedores las cantidades que el sujeto al procedimiento hubiese cobrado en concepto de retenciones o repercusiones de tributos que a tal efecto se considerarán depósitos a favor de la Hacienda Pública", pues el deber de retener e ingresar en el Tesoro constituye una deuda tributaria autónoma y, como tal, tiene la naturaleza de un derecho de crédito de la Administración tributaria frente al obligado a retener y, en fin, una deuda de dinero que obviamente no puede determinar que el obligado tributario deba mantener separada -tal cantidad- para atender las exigencias del depósito (artículos 1758 y siguientes del CC), dada la absoluta fungibilidad del dinero; y, en consecuencia, ni es apto para ir más allá de las preferencias que a la Hacienda Pública otorgan los artículos 71 y siguientes de la LGT, ni la aplicación del invocado artículo 96.5 puede servir para dar cobertura a un acuerdo de compensación con créditos afectados por el procedimiento de la suspensión de pagos, aun en la hipótesis -que aquí no se da- de que tales créditos hubieran adquirido firmeza.

5. Siendo correcto el planteamiento del TEAC en lo relativo a la procedencia de abonar intereses y a la determinación del "dies a quo", tal planteamiento debe extenderse, al no ser procedente la compensación, y en los propios términos expresados en la resolución del TEAC, a las devoluciones del IVA a la exportación de los meses de julio a diciembre de 1992 y enero y febrero de 1993.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado, se fundamenta en un único motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción (LJCA, en adelante), por infracción de los artículos 68 LGT/1963 y 3.2 del CC y del principio general de buena fe positivizado en el artículo 7.1 de este mismo texto legal.

Se razona el motivo señalando que "no cabe denunciar incongruencia puesto que en el fallo de la sentencia recurrida no se contienen pronunciamientos contradictorios, más lo cierto es que resulta manifiestamente incongruente que el órgano judicial que, de modo reiterado acuerda la compensación de deudas prescindiendo del requisito del reconocimiento «por acto firme», cual acreditan los recursos de casación 4949/98, 4963/98, 7474/98, 422/99, 1616/99, 6789/99, 1984/00, 4680/00 interpuestos por esta Abogacía del Estado, la deniegue, en el caso de autos, en perjuicio de la Administración, por la -supuesta- falta de ese mismo requisito.

El procedimiento de apremio es un procedimiento exclusivamente administrativo y no es compatible con la intervención en él de cualquier otra autoridad o poder del Estado, salvo cuando proceda de acuerdo con las normas sobre concurrencia de procedimientos, estableciendo que la preferencia para continuar en la tramitación vendrá determinada por la prioridad en el tiempo de los mismos; para establecer esa prioridad se estará, en los procedimientos administrativos de apremio, a la fecha de la providencia de apremio y en los de suspensión de pago, a la fecha de admisión dictada por el Juez.

En el presente caso, cierto que las reglas de preferencia otorgaban prioridad al procedimiento concursal, al haberse decretado la admisión a trámite de la suspensión de pagos antes de que se iniciase formalmente el procedimiento de apremio, pero tal circunstancia no significa que la Administración tributaria no pudiera iniciar el procedimiento de apremio y continuarlo hasta trabar embargo sobre determinados bienes de la entidad suspensa, porque con ello no se rebasan los límites de la actuación administrativa impuesta por la concurrencia de los procedimientos.

Mas, es que, en el presente recurso, el crédito de la Hacienda Pública se concreta en una retención que, con respecto a las cantidades que tienen derecho a cobrar los accionistas, opera también como una compensación parcial, puesto que la sociedad retenedora detrae su importe del que debe entregarles a aquéllos. Por consiguiente, no se computa en la masa de acreedores, porque no pertenece a la suspensa desde el momento mismo del devengo y es posible la compensación respecto del crédito derivado de la obligación que tiene la sociedad como retenedora. Conclusión que es simple traslado de un precepto que no habiendo sido declarado nulo, es de obligada observancia...«general», es decir, «sin excepciones»: el art. 96.5 del Reglamento General de Recaudación, cuya razón de ser es difícilmente cuestionable. Muy malparada queda la Hacienda Pública si, además, de verse privada de las cantidades retenidas por la mercantil suspensa por mor de su integración en la masa de acreedores, ha de restituir a los accionistas del exceso (¿?) de lo retenido a cuenta.

Por ende, aun cuando la liquidación practicada por la Administración tuviera el carácter de provisional, ello no significa cosa distinta que la de establecer el derecho de la Administración a comprobar ulteriormente la situación tributaria del sujeto pasivo y, por tanto, al llevarse a efecto, la recurrente adquirió el derecho a percibir la cantidad resultante de dicha liquidación; por otra parte, el acuerdo administrativo de compensación es un verdadero acto declarativo de derecho en cuanto supone por sí mismo el reconocimiento del crédito que se compensa. Por tanto, coincidiendo en la mercantil "José Hernández Pérez e Hijos, S.A." la titularidad de un crédito frente al Tesoro y de una deuda para con él, si bien por cantidades distintas, se dan las condiciones para que pueda operar el instituto de la compensación.

La cita como infringidos del artículo 3.2 del Código Civil y del principio general de la buena fe positivizado en su art. 7.1 no precisan de particular esfuerzo argumental al resultar contrario a la equidad y a la más mínima sensibilidad jurídica que, siendo dos los acreedores y deudores por derecho propio, a uno de ellos -la Hacienda Pública, el único privilegiado a más inri- se le condene a pagar su débito, incluso con intereses de demora, en la seguridad de que no se ha de cobrar su crédito. Que ello equivale a sumirlo en la más absoluta inermidad es, manifiestamente, indiscutible y que por ello no puede ser conforme a Derecho, también" (sic).

El razonamiento transcrito revela que, bajo el epígrafe de un único motivo y con la cita conjunta de diversos preceptos, se acumulan distintos aspectos de una tesis favorable a la compensación que deniega la sentencia de instancia y que no puede ser compartida por las razones que, a continuación se exponen.

1. Lo que el Abogado del Estado califica como actuación manifiestamente incongruente del órgano judicial de instancia no puede considerarse como incongruencia en sentido técnico por desajuste entre lo decidido en la sentencia y las pretensiones formuladas. Ni tampoco de incongruencia interna entre el razonamiento y el fallo; defectos que, además, tienen un cauce procesal diferente del utilizado: el del artículo 88.1.c) y no el del apartado 1.d) del mismo artículo. En realidad, parece aludirse a que la Sala de instancia, en anteriores ocasiones, ha reconocido la compensación de deudas prescindiendo del requisito del reconocimiento "por acto administrativo firme". Pero para que tuviera alguna virtualidad la queja hubiera sido preciso invocar infracción de la jurisprudencia, si los precedentes a que parece aludirse fueran sentencias de esta Sala, o, en su caso, vulneración de los principios de igualdad o de seguridad jurídica si se daban los requisitos precisos. Pero, en cualquier caso, si de lo que se trata es de un apartamiento o disentimiento del propio precedente de la Sala de instancia, que, no se olvide, es posible, siempre que se den suficientes razones, resulta necesario, para comprobar tal circunstancia y otorgarla, en su caso, la trascendencia que merezca, señalar las sentencias de la Sala de la Audiencia Nacional en que se contiene el criterio diferente al sustentado en la sentencia que se impugna. En modo alguno basta con señalar una serie de recursos de casación interpuestos por la Abogacía del Estado, sin dar a conocer las correspondientes sentencias y haciendo, además, abstracción del resultado de tales recursos.

2. La sentencia que se recurre parte no sólo de la preferencia, basada en la prioridad temporal, del proceso judicial de suspensión de pagos con respecto al procedimiento administrativo de apremio, sino de la inexistencia de éste como consecuencia de que los actos constitutivos del mismo fueron anulados por la propia Administración. Pero, en todo caso, de lo que se trata, en uno de los aspectos contemplados en la sentencia es si era posible acordar una compensación en el seno de un procedimiento administrativo cuando ya existía un proceso judicial de ejecución universal o concursal en el que obviamente existen terceros acreedores.

3. Las liquidaciones provisionales del crédito ostentado por la sociedad interesada por el concepto IVA-Exportadores no habían adquirido firmeza. Y la falta de firmeza tanto de las deudas de la sociedad para con la Hacienda como de los créditos de aquélla frente a ésta hacía indebida la compensación.

4. Se puede, pues, concluir, como esta Sala tuvo ocasión de señalar en la referida sentencia de 28 de mayo de 2004, que los acuerdos de compensación no se ajustan al artículo 68 de la LGT, en cuanto carecen de firmeza tanto los créditos de la interesada como las deudas por retenciones de la misma para con la Hacienda, por haber sido objeto de recurso, no pudiéndose partir de la hipótesis de que no se haya impugnado la autoliquidación de retenciones a cuenta por rendimiento de capital mobiliario en el IRPF, ya que según la sentencia recurrida, tal impugnación dio lugar al recurso núm. 2/717/1996, que estaba en trámite ante la misma Sección de la Sala de la Audiencia Nacional.

En especial, la sentencia de instancia ha tenido en cuenta el procedimiento judicial de suspensión de pagos que, como ha venido indicándose, ha de primar sobre las actuaciones posteriores de la Administración tributaria (argumento, éste, que, con la ponderación de otros factores también concurrentes en este caso, expuestos, lógicamente, en otros recursos promovidos por la interesada referentes al fondo del asunto -como son, por un lado, el ya citado contencioso administrativo signado con el número 02/717/1996 y posterior recurso de casación 4210/2000, y, por otro lado, los relativos al crédito por el concepto de la devolución del IVA a la Exportación-, permite concluir que la actuación de la Administración no estaba ajustada, en el presente supuesto, a derecho y que, por tanto, la sentencia de instancia debe confirmarse).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA 29/1998.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,