STS, 10 de Diciembre de 2003

En la indicada fecha de 18 de marzo de 1998, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 955/1994, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DOMECQ HOLDINGS S.A. contra el Acuerdo dictado por el TEAC el 24 de junio de 1994, descrito en el Fundamento Jurídico Primero de esta Sentencia, y, en consecuencia, lo anulamos por su disconformidad a Derecho y declaramos la nulidad de la certificación de descubierto y providencia de apremio litigiosas, con sus inherentes consecuencias legales, sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de DOMECQ HOLDINGS S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de diciembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos que han determinado las presentes actuaciones son, salvo error u omisión, los siguientes:

1. - El 23 de marzo de 1987, la Inspección de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales levantó, a la entidad Hiram Walker Europa S.A. (ahora, Domecq Holdings S.A.), Acta de Disconformidad, que dió lugar a la liquidación, de fecha 18 de mayo de 1987, del Impuesto sobre Alcoholes y Bebidas Derivadas del ejercicio del año 1987, por importe de 696.327.076 pesetas.

2. - El 6 de junio de 1987, la citada empresa interpuso, contra la anterior liquidación, reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, que, dando lugar a la petición al efecto formulada por la reclamante, dictó providencia, de fecha 28 de julio de 1987, decretado la SUSPENSION de la ejecución de la comentada exacción.

3. - Con fecha 19 de noviembre de 1987, el TEAC desestimó, en cuanto al fondo, la reclamación de que se ha hecho mención, con notificación el 17 de diciembre de ese mismo año.

4. - El 2 de febrero de 1988, la citada sociedad interpuso, ante la Sala de la Audiencia Nacional, contra la comentada resolución desestimatoria del TEAC, el recurso contencioso administrativo número 201.623, solicitando en Otrosí la SUSPENSION de la ejecución del tributo impugnado, que fué acordada mediante auto de 27 de julio de 1988 bastanteándose la fianza al efecto prestada mediante auto de 21 de septiembre de 1988, en cuya misma fecha fué notificada la suspensión a la Administración).

5. - Después del 2 de febrero de 1988 y antes del 27 de julio de 1988, y, en concreto, con fecha 7 de marzo de 1988, la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Hacienda de Cuenca expidió certificación de descubierto por el importe total de 835.592.491 pesetas, en la que, con fecha 28 de junio de 1988, dictó providencia de apremio, con recargo, que fué notificada el 11 de julio de 1988.

6. - Contra dicha providencia de apremio, se promovió recurso de reposición, que fué desestimado por acuerdo de 4 de agosto de 1988 (notificado el 11 del mismo mes y año).

7. - El 16 de agosto de 1988, la sociedad afectada interpuso reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Provincial, TEAP, de Cuenca, que, mediante providencia de 22 de agosto de 1988, acordó la SUSPENSION de la ejecución de la liquidación.

8. - Desestimada la reclamación por resolución de 5 de febrero de 1991, se dedujo, contra la misma, con fecha 8 de abril de 1991, recurso de alzada ante el TEAC, que fué desestimado por resolución de 29 de junio de 1994, contra la que se promovió el recurso contencioso administrativo número 955/1994 ante la Sala de la Audiencia Nacional, que ha dictado sentencia estimatoria de fecha 18 de marzo de 1998.

La cuestión objeto de controversia planteada en las precedentes actuaciones se contrae a dilucidar si es procedente o no la providencia y consiguiente recargo de apremio dictada, con fecha 28 de junio de 1988, por la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Hacienda de Cuenca, en la certificación de descubierto de 7 de marzo de 1988, es decir, CON POSTERIORIDAD a que el acuerdo del TEAC de 19 de noviembre de 1987 pusiese término, mediante una resolución desestimatoria, a la vía económico administrativa, según lo dispuesto en el artículo 129.3 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por el Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, y CON POSTERIORIDAD al día 2 de febrero de 1988, en que el antes citado acuerdo del TEAC fuera recurrido ante la Audiencia Nacional, con petición coetánea de suspensión de la liquidación, PERO CON ANTERIORIDAD a que dicha Audiencia acordase, con fecha 27 de julio de 1988, conceder la SUSPENSION que le había sido solicitada en el Otrosí del recurso, condicionada a que fuese presentada fianza por el importe de la liquidación, y, en definitiva, CON ANTERIORIDAD al auto de la referida Audiencia de 21 de septiembre de 1988 por el que se admitió y declaró bastante la caución prestada por la sociedad recurrente (a efectos de la suspensión).

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. Resulta, de la relación fáctica expuesta, QUE LA Administración Tributaria, si bien dictó, el 28 de junio de 1988, la providencia de apremio y consiguiente recargo, unos días antes de que la Audiencia Nacional, el 27 de julio de 1988, acordase la SUSPENSION de la liquidación que había sido instada en el Otrosí del recurso contencioso administrativo promovido el 2 de febrero de 1988, DEBIO estimar el recurso administrativo de reposición, porque, cuando el 4 de agosto de 1988 lo resolvió, la Audiencia ya había acordado, el 27 de junio de 1988, la SUSPENSION.

2. A ello no es obstáculo el que el oficio de la Audiencia a la Administración poniendo en su conocimiento la firmeza del auto de SUSPENSION lleve la fecha posterior de 21 de septiembre de 1988, pues la Administración fué parte en la pieza de suspensión desde el 3 de febrero de 1988.

3. De lo expuesto, resulta la estimación del recurso, en cuanto se pretende en él la nulidad de la providencia de apremio y la certificación de descubierto, por ser contrarias a derecho, al haberse acordado y garantizado la SUSPENSION de la liquidación tributaria litigiosa.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en resumen, en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción de los artículos 128 y 137 de la Ley General Tributaria, LGT, 81 y 115 del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, 100 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre, y 122 de la LJCA, PORQUE:

a.- Está plenamente ajustada a derecho la providencia de apremio y consiguiente recargo objeto de discusión (así como también los fundamentos jurídicos del acuerdo del TEAC de 29 de junio de 1994), y no lo está, por contra, el criterio sustentado por la Audiencia Nacional por no atemperarse a lo establecido en el ordenamiento jurídico respecto a la suspensión y a la eficacia de la misma tanto en la vía económico administrativa como en la vía contencioso administrativa.

De los antecedentes fácticos se desprende que la liquidación del Impuesto estuvo suspendida en la vía económico administrativa tramitada ante el TEAC, si bien este Tribunal dictó acuerdo resolutorio desestimatorio con fecha 19 de noviembre de 1987, que fué notificada el siguiente día 17 de diciembre.

Por tanto, a partir de dicha fecha, en que finalizó la vía económico administrativa con la desestimación de la reclamación de tal naturaleza, la liquidación, que por tanto había sido confirmada, gozaba, de nuevo, de la natural ejecutividad y ejecutoriedad, y, en consecuencia, era de aplicación lo previsto en los artículos 128 de la LGT, 81.3 y 115 del Real Decreto 1999/1981 y 100 del Decreto 3154/1968.

Es decir, dictado por el TEAC el acuerdo desestimatorio de la reclamación, finalizó la suspensión acordada, y entró a surtir plenos efectos legales la liquidación, con la consiguiente providencia de apremio, una vez que había vencido el plazo para su ingreso en período voluntario.

b.- Interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acuerdo del TEAC ante la Audiencia Nacional, la misma decretó la suspensión por auto de 27 de julio de 1988.

En consecuencia, desde el 17 de diciembre de 1987 (en que se notificó el acuerdo desestimatorio del TEAC), hasta el 27 de julio de 1988 (en que se suspendió de nuevo la liquidación por al auto de la Audiencia Nacional), la liquidación no estuvo suspendida y no sólo cabía, sino que era obligado, dictar providencia de apremio.

La interposición del recurso contencioso administrativo no supone la suspensión automática de la liquidación impugnada, ni la extensión de la suspensión anteriormente acordada en la vía económico administrativa (al menos, al tiempo de producirse los hechos), pues es desde la fecha en que la Audiencia Nacional decretó la suspensión (siguiendo el criterio del artículo 122 de la LJCA) cuando la misma tiene efecto.

c.- La sentencia de instancia dice, al respecto, que la Administración, sin bien dictó la providencia de apremio unos días antes de que se acordase la suspensión en la vía jurisdiccional (y con posterioridad a la solicitud de tal suspensión en el Otrosí del recurso contencioso administrativo), debió estimar el recurso administrativo de reposición porque, cuando lo resolvió el 4 de agosto de 1988, la Audiencia ya había acordado la suspensión.

Pero, frente a ello, cabe argüir que: a) La solicitud de suspensión en la vía contencioso administrativa no implica el automatismo de su concesión y, por tanto, no paraliza el procedimiento de recaudación ni el de apremio (es decir, aunque hubiera solicitud de suspensión -lo cual no tenía por qué ser conocido por la Administración recaudadora-, y aunque actuara el Abogado del Estado ente la Audiencia Nacional a estos efectos -oponiéndose a la suspensión-, la suspensión no existía). Y, b) La Dependencia Recaudatoria de Cuenca no debió estimar el recurso administrativo de reposición en su resolución de 4 de agosto de 1988 -como así ocurrió-, y no debió hacerlo porque la providencia de apremio era correcta y la suspensión que acordó la Audiencia el 27 de julio de 1988 no tenía efectos retroactivos, ni, por tanto, afectaba a la providencia anteriormente acordada.

Y, por ello, no es ajustada a derecho la sentencia de la Audiencia Nacional.

En primer lugar, debe destacarse que no concurre la causa de inadmisibilidad del recurso de casación denunciada por la parte recurrida y basada en el hecho de no haber precisado el Abogado del Estado, en el escrito de preparación del recurso, el ordinal del artículo 95.1 en que se enmarca el motivo impugnatorio, porque, siguiendo el criterio antiformalista destacado por el Tribunal Constitucional en su sentencia 295/2000, de 11 de diciembre (entre otras semejantes), es evidente que un mero análisis de los preceptos que se concretan como infringidos por la sentencia de instancia permite concluir, sin esfuerzo interpretativo alguno, que el motivo casacional desarrollado en el escrito de interposición del recurso, es, desde el principio, o sea, desde el momento de formular el escrito de preparación, el expresado en el ordinal 4 del comentado precepto, y, en consecuencia, no puede considerarse que la impugnación casacional del Abogado del Estado esté huérfana de la precisión del motivo al efecto utilizado para la formulación de la misma (so pena, en caso contrario, de lesionar el derecho al acceso al recurso en la forma en que ha sido ordenado por el legislador ordinario, integrado en el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24.1 de la Constitución, CE).

Entrando, ya, en el fondo de la cuestión material objeto de controversia en estas actuaciones, hemos de llegar a la conclusión de que, con abstracción de lo declarado en la sentencia de instancia (cuyos fundamentos, a pesar de su poquedad expositiva, se adecúan a derecho y, por ello, los damos aquí por reproducidos, haciéndolos nuestros), resulta evidente que:

1. La sentencia de instancia manifiesta que, entre la conclusión de la vía económico administrativa y el inicio de la contencioso administrativa y la concesión, en esta última, de la suspensión jurisdiccional de la ejecutividad de la liquidación impugnada, han persistido, sin solución de continuidad, motivos suficientes para conceder la suspensión de dicha exacción tributaria, con objeto de prevenir, en definitiva, perjuicios irremediables a la empresa contribuyente mientras se encuentra en el uso constitucional de su derecho a recurrir la mentada liquidación hasta que la misma sea firme.

2. De prosperar la tesis sostenida por el TEAC y propugnada por el Abogado del Estado, se producirían, como explicita la parte recurrida, los siguientes incorrectos efectos:

1. - El apremio tiene un primer matiz de intimidación al contribuyente que no procede al pago de la deuda tributaria en el período voluntario y un segundo sentido de garantía y protección de la Administración para el cobro de sus créditos mediante el embargo y subasta de los bienes del sujeto pasivo, de modo y manera que el presupuesto para la incoación del procedimiento de apremio ha de ser siempre la actitud obstruccionista y recalcitrante del contribuyente al abono de sus débitos fiscales, conducta que no es apreciable en el caso de que el mismo haga uso de su legítimo derecho a recurrir la liquidación por no estar conforme con los criterios de la Administración y preste, además, las garantías al efecto exigidas por la Ley.

2. - Si el fundamento de la suspensión en la vía jurisdiccional es siempre evitar el daño que se pueda causar al contribuyente con la ejecución de la exacción tributaria, tal daño sería inevitable si, mientras se concede la suspensión solicitada (en el caso de autos, en el Otrosí del recurso contencioso administrativo), se pudiera efectuar el cobro por vía coercitiva y, además, con el aumento de la deuda con el recargo de apremio.

3. - Los Tribunales de lo Contencioso Administrativo (aquí la Audiencia Nacional) tienen facultad para suspender las liquidaciones impugnadas, pero, con arreglo al criterio del TEAR de Castilla La Mancha, la suspensión resulta inoperante, porque cuando se concede, la liquidación original ha sido sustituída por otra mediante la certificación de descubierto y el incremento del recargo de apremio.

4. - Si, aprovechando el lapso temporal existente entre la conclusión de la vía económico administrativa y la concesión de la suspensión por la Audiencia Nacional, se puede proceder al embargo y realización de los bienes del contribuyente, sus derechos al recurso (contencioso administrativo) y a la suspensión se convierten en superfluos e ineficaces, porque sus expectativas se reducen al pago o al embargo, y, ante tal amenaza, puede verse obligado, muchas veces, a desistir del recurso.

A mayor abundamiento, debe recordarse que esta Sección y Sala ha venido estableciendo, al respecto, progresivamente, la siguiente doctrina:

En el Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico Administrativas aprobado por el Decreto 2083/1959, de 26 de noviembre, la suspensión del acto administrativo (que podía ser concedida, o no, discrecionalmente, por los Tribunales Económico Administrativos) exigía tramitar una a modo de pieza separada, que implicaba, de por sí, un cierto tiempo de tramitación (y, por ello, su artículo 83.8 disponía que "por el hecho de presentar la solicitud de suspensión se entenderá acordada ésta con carácter preventivo hasta que el órgano competente resuelva sobre su concesión o denegación").

Dicho precepto, en relación con las normas contenidas en el apartado 10 del mismo artículo y en los artículos 20 y 58.2 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el Decreto 3154/1968, expresa una idea elemental, y es que, solicitada la suspensión de la deuda tributaria, en ese momento se interrumpe el plazo de pago en período voluntario, que renace, por el tiempo que faltaba para agotarlo, cuando se deniega o agota la suspensión.

El Real Decreto 1999/1981 sustituyó la suspensión discrecional por la suspensión reglada y automática, previa aportación de las garantías exigidas, de modo que, al plantear un sistema que llevaba consigo la inmediata concesión de la suspensión, suprimió la fase preparatoria de la suspensión preventiva (que en la práctica se admitía siempre que era necesario subsanar la falta o insuficiencia de las garantías).

Por todo lo expuesto, es obvio que no se ha infringido el artículo 81.3 del Real Decreto 1999/1981 (que dispone que "suspendida la ejecución, se mantendrá durante la sustanciación del procedimiento económico en todas sus instancias"), toda vez que sólo pudo entenderse, en su caso, levantada la suspensión cuando el TEAC desestimó, mediante su acuerdo de 19 de noviembre de 1987, la reclamación económico administrativa, pero tal consecuencia no es estimable, ni debe serlo, cuando, como aquí ha ocurrido, la entidad interesada solicitó, sin solución de continuidad apreciable, en el Otrosí del recurso contencioso administrativo promovido ante la Audiencia Nacional, la suspensión jurisdiccional de la ejecución de la liquidación (a modo de una prórroga de la suspensión que había sido acordada en la vía económico administrativa y que en la intención impugnatoria de la interesada permanecía latente -hasta el agotamiento de todos los recursos viables-).

Tanto es así que lo que venía siendo un criterio jurisprudencial (si no expreso, sí larvado y reiteradamente sostenido) y una práctica administrativa derivada del buen hacer de los funcionarios de la Recaudación de Tributos se ha plasmado, ya, dando efectos constitutivos a tal criterio y práctica (y a lo que estaba implícito en la normativa vigente al tiempo de los hechos de estos autos), en el apartado 2 del artículo 30 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en el que se establece, expresamente, que "cuando el contribuyente interponga recurso contencioso administrativo, la suspensión acordada en vía administrativa (o económico administrativa) se mantendrá, siempre que exista garantía suficiente, hasta que el órgano judicial competente adopte la decisión que corresponda en relación con dicha suspensión", solución que, asimismo, venía ya anticipada, en cierto modo, también, en el artículo 74 del nuevo Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas aprobado por el Real Decreto 391/1996 (al expresar que la garantía aportada en caución de la suspensión de ejecución obtenida durante la tramitación del recurso de reposición previo a la reclamación económico administrativa, o de esta misma, si el interesado así lo solicita en uno u otro caso, podrá extender sus efectos también a la vía contencioso administrativa, si el órgano jurisdiccional acuerda la suspensión en el seno de la misma).

Hasta tales dos preceptos, puede aceptarse que la suspensión del acto objeto, primero, de una reclamación económico administrativa y, después, de un recurso contencioso administrativo, sólo se mantenía, una vez terminada la primera de dichas vías, mientras no concluyese el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo, siempre que, además, durante ese lapso temporal el órgano de recaudación (o el Abogado del Estado) tuviese conocimiento de la interposición de dicho recurso, con la coetánea solicitud de suspensión y ofrecimiento de caución garantizadora (so pena, en caso contrario, de verse sorprendido el contribuyente con un apremio -anulable, eso sí, si el órgano jurisdiccional decretaba después la suspensión-).

Con lo ya plasmado en el apartado 2 del artículo 30 de la Ley 1/1998 la suspensión acordada en la vía administrativa se va a mantener (como venía sosteniéndose y era lo lógico), llegue o no a conocimiento del órgano recaudador la interposición del recurso contencioso administrativo, siempre que exista garantía suficiente, y no hasta que finalizase el plazo de interposición del recurso contencioso administrativo, sino hasta que el órgano jurisdiccional adopte la decisión correspondiente en relación con la suspensión.

Y si tal decisión fuese la de ratificar la suspensión, ésta se mantendrá sin más problemas; y, si fuese la denegación de la suspención (situación prácticamente impensable si, como es el caso, resulta que la propia Administración potencialmente perjudicada por la suspensión la concedió ella misma previamente), el órgano de recaudación notificará al contribuyente su obligación de ingresar la deuda en los plazos establecidos en el artículo 20 del Reglamento General de Recaudación.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,