STS, 22 de Enero de 2000

La Sección Primera de la Sala de esta Jurisdicción en el País Vasco, con fecha 19 de Octubre de 1993 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Sr. Abogado del Estado contra la Norma Foral de Alava 42/90 y el Decreto Foral 43/91 de Alava, debemos declarar y declaramos que los artículos 29 y 30 de la Norma Foral 42/90 no se ajustan a Derecho, por lo cual los anulamos, según se argumentó en el cuerpo de esta resolución, declarando asimismo, la legalidad del resto de los preceptos impugnados, desestimando el recurso en ese sentido, y sin hacer condena en costas".

Contra la anterior sentencia, la representación del Estado preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la indicada representación formuló escrito de interposición que basó en tres motivos, al amparo, el primero y tercero, del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, y el segundo del art. 95.1.3 de la misma norma, y en que denunció la infracción del art. 3º.1.3º y del art. 4º, apartados 9 y 11 de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, del Concierto Económico del Estado con el País Vasco, en relación con las reglas 13ª y 18ª del art. 149.1 de la Constitución -motivo primero-; la infracción que supone no pronunciarse la sentencia sobre el desconocimiento que se había alegado de normas y principios generales de contabilidad -motivo segundo-; y la infracción, por último, del art. 31.1, en relación con los arts. 1º, 9º, 14º, 139.1.1ª, todos de la Constitución, y las reglas armonizadoras 8, 11 y 12 del art. 4º de la precitada Ley del Concierto - motivo tercero-. Terminó suplicando la anulación de la sentencia impugnada y la declaración de disconformidad jurídica de los preceptos forales por ella validados. Conferido traslado a lasrepresentaciones de la Diputación Foral y de las Juntas Generales de Alava se opusieron al recurso y

solicitaron la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 11 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Invoca la Administración del Estado recurrente, como primer motivo de casación y al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -actualmente art. 88.1.d) de la vigente-, la infracción por la sentencia impugnada de los arts. 3º.1.3º y 4º, apartados 9 y 11, de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, por la que fué aprobado el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco, en relación con las reglas 13ª y 18ª del art. 149.1 de la Constitución, al validar y declarar la conformidad a Derecho del art. 4º del Decreto Foral 43/1991, de 29 de Enero, de la Diputación Foral de Alava, y de los arts. 31 a 38 de la Norma Foral 42/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales para 1991, del Territorio Histórico de Alava.

A este respecto, es necesario señalar que el art. 4º del Decreto Foral mencionado -el 43/1991, de la Diputación de Alava- estableció que las entidades que no pudieran acogerse al régimen de actualización de balances regulado en la Norma Foral 42/1990, de 27 de Diciembre, en la redacción del Concierto anterior a la Ley de 27/1990, que lo modificó, pudieran llevarla a cabo en relación a los elementos que figurasen en su contabilidad a 31 de Diciembre de 1991 o primer balance que se cerrara dentro del año 1992. Resulta, pues, claro que la legalidad de este precepto del Decreto Foral, si no supuso otra cosa que la ampliación del plazo para que determinadas empresas que no pudieron acogerse a la regularización de balances establecida en esa Norma 42/1990 por causa de la redacción del Concierto anterior a la precitada Ley de Modificación 27/1990, de 26 de Diciembre, pudieran hacerlo después de ésta respecto de determinados elementos reflejados en su contabilidad, estaba supeditada a la legalidad de los igualmente citados arts. 31 a 38 de la Norma Foral últimamente mencionada, de cuyo análisis, por tanto, no podía ni puede separarse.

Pues bien; estos arts. 31 a 38 establecieron un régimen de actualización de balances aplicable a los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, en los casos en que éste tuviera el carácter de tributo concertado de normativa autónoma, y aplicable, asimismo, a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que fueran titulares de actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o sujetas a la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales cuando la exacción de este Impuesto correspondiera a la Diputación Foral de Alava y siempre que el régimen de determinación de rendimientos fuera el de estimación directa. Este régimen de actualización era de aplicación a los elementos del inmovilizado material y a las inmovilizaciones en curso con proceso de construcción superior a dos años que figurasen en la contabilidad del interesado a 31 de Diciembre de 1990, salvo que se tratara de sociedades cuyo ejercicio económico no coincidiera con el año natural, en cuyo caso los bienes de referencia deberían figurar en el primer balance cerrado dentro de 1991.

Este régimen estaba sometido a los siguientes requisitos, condiciones y cautelas: la actualización no podía afectar a aquellos elementos que, en la fecha del último ejercicio actualizable, se encontrasen contablemente amortizados; en ningún caso cabía la incorporación de activos ocultos ni la eliminación de pasivos ficticios, operaciones que, de llevarse a cabo, llevarían consigo el devengo de los tributos correspondientes e imposición de las sanciones pertinentes; la actualización debía practicarse elemento por elemento y tener reflejo en el balance cerrado a 31 de Diciembre de 1990 o, en su caso, en el primero cerrado dentro del 1991; los sujetos pasivos que pretendiesen aplicar la actualización deberían llevar su contabilidad de acuerdo con el Plan General de Contabilidad; la plusvalía resultante de las operaciones había de llevarse en una cuenta especial; el saldo de dichas cuentas tenía la consideración fiscal de fondo de reserva; no cabía la reducción de capital con devolución a los socios de la totalidad o parte de las aportaciones o el abono a dichos socios, aun sin reducción del capital, de cantidades o bienes que hubiesen de figurar en cuentas de activo por plazo superior a doce meses; y, en caso de liquidación de la sociedad, el importe de la cuenta había de adiccionarse, a efectos fiscales, a los resultados, procediéndose del mismo modo en los casos de cesión total de los negocios, cesación, fusión o transformación, salvo que, en este caso, la cuenta especial se mantuviera en la sociedad sucesora.

Es obvio que, si con este régimen de cautelas y exigencias, no solo se neutralizaban posibles fraudes, sino que prácticamente se reproducían, incluso, los principios sentados al respecto por el Texto Refundido de la Ley de Regularización de Balances, aprobado por Decreto 1985/1964, de 2 de Julio, y no solo eso, sino que, además, se respetaba escrupulosamente la prohibición que recogía la regla 9ª del art. 4º de la Ley del Concierto de 13 de Mayo de 1981, en su redacción anterior a la introducida por la Ley38/1997, de 4 de Agosto, según la cual las regularizaciones y actualizaciones tributarias que acordaran los Territorios Históricos no supondrían la incorporación de activos ocultos ni la eliminación de pasivos ficticios, sea forzoso concluir la imposibilidad de apreciar infracción legal alguna en la mencionada regulación, y menos aun si se considera que, aunque con arreglo al art. 7º, ap. 6, de la referida Ley, en su versión anterior, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas era un tributo concertado de normativa autónoma a exigir por las Diputaciones Forales cuando el sujeto pasivo residiera habitualmente en los Territorios Históricos, pero que se exigiría "durante la vigencia del... Concierto aplicando las normas reguladoras del mismo en territorio común", el propio artículo, en su ap. 5, cuidó de regular diversas excepciones a dicha normativa común y, así, dispuso que "las Instituciones competentes de los Territorios Históricos [podrían] mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario aplicable a...a), la regularización o actualización de valores de los activos fijos afectos al ejercicio de actividades empresariales, profesionales y artísticas".

En conclusión; si la regularización establecida por la Norma impugnada estaba plenamente amparada por la Ley del Concierto y fué realizada respetando los límites impuestos por la misma y con parejos requisitos y cautelas que los establecidos en la legislación común, no se comprende la denuncia de infracción de los principios de coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado y de las normas de armonización relativas a la prohibición de incorporar activos ocultos o eliminar pasivos ficticios al practicar la regularización, o de la prohibición, asimismo, de menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial y de distorsión de la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra o del principio, por último, de atender los criterios de la política económica general cuando se dictan las Normas Fiscales por las Instituciones Competentes de los Territorios Históricos.

El motivo, pues, no puede ser estimado, y mucho menos si se tiene en cuenta que la fundamentación de las infracciones denunciadas, en presencia de la regulación legal que se ha dejado expuesta, se concreta en una serie de afirmaciones apodícticas, limitadas a reproducir principios y normas de armonización de la Ley del Concierto, cuya vulneración aparece desprovista del más mínimo soporte deductivo.

El segundo motivo de impugnación parece hacer referencia a que la sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva al no contemplar la impugnación que se formuló por la representación del Estado sobre la base del incumplimiento de normas y principios generales de contabilidad al analizar la legalidad del art. 4º del Decreto Foral 43/1991 y de los arts. 31 a 38 de la Norma Foral 41/1990, en la misma materia de regularización de balances.

Y se dice "parece", porque el motivo se apoya, esta vez, en el art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable - actualmente 88.1.c) de la vigente-, pero carece, asimismo, de cualquier razonamiento que conduzca a esa conclusión, habida cuenta que lo único que hace en este punto el escrito de interposición es remitirse a las consideraciones hechas en el fundamento quinto del escrito de demanda producido en la instancia en relación con los preceptos que allí se daban por infringidos y que el motivo se limita a enunciar o reproducir con la cita exclusiva del número correspondiente.

El recurso de casación se dirige contra las sentencias susceptibles de él con arreglo a lo establecido en el art. 86 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y de la vigente. En consecuencia, en el escrito de interposición, razonadamente como exige el art. 92 de las leyes acabadas de citar, habrán de desarrollarse los motivos de impugnación aducidos, con el correspondiente razonamiento expresivo de la forma y medida en que la referida sentencia haya incurrido en el motivo aducido y haya infringido los preceptos legales y la Jurisprudencia que se consideren vulnerados. Mal podrá entenderse cumplida esta exigencia si se hace una remisión a los preceptos que en la demanda se indicaron, puesto que en ese momento procesal, obviamente, no existía sentencia alguna que impugnar. En un recurso de casación, la Sala no tiene -ni puede- por qué suplir la inactividad argumentadora de la parte, ajustando a la sentencia las infracciones legales imputadas en la instancia a la actuación o disposición administrativa recurrida cuando aquella -la sentencia impugnada, se entiende- declara la conformidad a Derecho de la misma.

No obstante, la Sala no tiene inconveniente en reproducir, sintetizándola, la doctrina sentada al respecto en la Sentencia de 27 de Diciembre de 1999 -recurso de casación 2527/95-, en el sentido de que si bien es cierto que la Cuarta Directriz del Consejo de la hoy Comunidad Europea de 25 de Julio de 1978, de Cuentas Anuales, estableció -art. 32- que "la valoración de las partidas que figuran en las cuentas anuales se hará según las disposiciones de los arts. 34 al 42, basadas en el principio del precio de adquisición o del coste de producción" y que los Estados miembros podían reservarse, ante la Comisión y como excepción a la regla general del artículo anterior, la facultad de autorizar o de imponer, para todas las sociedades o determinadas categorías de ellas, "la revalorización de las inmovilizaciones financieras", ycierto, también, que las disposiciones que autorizan una actualización tienen un contenido mixto -contable y fiscal- y que, según el art. 149.1.6ª de la Constitución, el Estado tiene competencia exclusiva en materia, entre otras que ahora no interesan, mercantil, no es menos cierto que de estas premisas no cabe deducir que, por ser la Norma Foral 42/1990, de Alava, una Norma puramente fiscal, no podría ser aplicada en el marco de la contabilidad empresarial (carecería de efecto desde la perspectiva de las cuentas anuales de las empresas), y, en consecuencia, al haber autorizado una modificación de los valores contables (ya se ha dicho que una norma sobre actualización de activos es una derogación o excepción del principio del precio de adquisición o del coste de producción) habría invadido competencias exclusivas del Estado en materia mercantil.

Y es que, aun cuando la Ley 19/1989, de 25 de Julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en Materia de Sociedades, transpuso, en lo que ahora importa, la referida Disposición al ámbito de la legislación mercantil e incorporó el principio referido del precio de adquisición o coste de producción para la contabilización de los elementos del inmovilizado y del capital circulante -arts. 38.1.f) del Código de Comercio y 195.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de Diciembre de 1989-, eso no implicó que el legislador tuviera en cuenta, casi inmediatamente, la interrelación existente entre dichos preceptos y la normativa tributaria. Por ello, se dictó el Real Decreto-Ley 5/1990, de 20 de Diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes, motivado, precisamente, por la importante reforma mercantil iniciada por la referida Ley 19/1989, de 25 de Julio, que volvió a redactar el art. 15.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades entonces aplicable -Ley 61/1978- y estableció que se computarían como incrementos del patrimonio los que se pusieran de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declarase expresamente exentos de tributación. Es decir, en esta disposición se previó, otra vez, que pudieran llevarse a cabo actualizaciones de balances si así lo autorizaba una Ley tributaria, que es, precisamente, lo ocurrido con la Norma Foral aquí impugnada, que, con la necesaria cobertura, conforme se ha visto, de la Ley del Concierto -art. 7º.5-, estableció, en el ejercicio de sus competencias y a efectos de sus Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de las Personas Físicas, la actualización de balances en los términos, ya examinados, de los arts. 31 a 38 de la misma, y lo hizo, además y conforme se anticipó en el fundamento primero, con expresa concreción de contenido, límites y modalidades de aplicación, tal y como preceptuaba el art. 33 de la Directiva mencionada.

También, pues, el segundo motivo de casación debe ser desestimado, máxime cuando la sentencia, aparte lo dicho, se pronunció categóricamente sobre las pretensiones deducidas por la parte actora en la instancia y cuando, según conocido criterio jurisprudencial, la congruencia procesal no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de las partes y la redacción que, en definitiva, reciba la sentencia, ni se desconoce porque los Tribunales basen sus fallos en razonamientos jurídicos distintos de los utilizados por aquellas.

El tercer motivo de casación, amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, imputa a la sentencia impugnada la infracción del art. 31.1º de la Constitución, en relación con sus arts. 1º, 9º, 14º y 139.1, y la infracción, también, de las reglas 8ª, 11ª y 12ª del art. 4º de la Ley del Concierto Económico al validar y considerar conformes a Derecho los arts. 22 y 23 de la Norma Foral de Alava 42/1990 y los arts. 7, 8 y 9 del Decreto Foral 43/1991.

A este respecto, es necesario destacar que los arts. 22 y 23 de la Norma Foral aquí impugnada se limitaron a modificar los arts. 12 y párrafo tercero, letra b) del ap. 1 del art. 2º de la Norma Foral 9/1990, de 14 de Febrero, Refundidora de los Beneficios Fiscales del Territorio Histórico de Alava, respectivamente, y que los arts. 7 y 8 del Decreto Foral 43/1991, de 29 de Enero, de la Diputación del mismo Territorio, se circunscribían a la modificación de los arts. 5º.b).2 de la referida Norma Foral Alavesa 9/1990, de 14 de Febrero, y a añadir un nuevo número, el 3, a este mismo artículo de dicha disposición.

Así, los primeramente mencionados arts. 22 y 23 de la Norma Foral 42/1990 únicamente introdujeron en la Norma Foral Refundidora de los Beneficios Fiscales del Territorio Histórico de Alava, Norma 9/1990, modificaciones referentes al régimen de incompatibilidades de los beneficios fiscales a la inversión que la misma reconocía (la modificación solo consistía en atribuir carácter objetivo a las incompatibilidades señaladas en los nºs 1 y 2 del art. 12 y carácter subjetivo a las enumeradas en los aps. 3 y 4 del mismo precepto) y a los beneficios fiscales reconocidos a las fusiones de empresas en el Impuesto de Sociedades (la modificación consistía en que si después de la fusión se enajenaban elementos patrimoniales revalorizados, la plusvalía resultante podría acogerse a la exención prevista para los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas en vez de limitarse a tener la consideración de incremento de patrimonio puesto de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa conforme ocurría en la primitiva redacción). Por su parte, los arts. 7 y 8 delDecreto Foral 43/1991, se limitaron a modificar los antes citados artículos de la Norma Foral 9/1990, en el sentido de establecer una deducción adicional del 15%, respecto de las deducciones a que se refería la Norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sobre aquellos gastos o inversiones que, con fines de mejora de la eficiencia energética, autogeneración de energía eléctrica o implantación de energías renovables, se determinaran reglamentariamente -art. 7º- y en el sentido, asimismo, de establecer un régimen de libertad de amortización durante 5 años para las inversiones en instalaciones, maquinaria y bienes de equipo destinados a la eficiencia energética, autogeneración de energía eléctrica y aprovechamiento de la energía renovable -art. 8º-.

Es evidente que las modificaciones introducidas por estos preceptos -las únicas que aquí pueden darse por impugnadas-, en sí mismas consideradas, no pueden suponer ninguna de las vulneraciones que les imputa la Administración recurrente. Se trata de ampliaciones o restricciones del ámbito de aplicación de la Norma Foral Alavesa, tantas veces citada, 9/1990, de 14 de Febrero, Refundidora de los Beneficios Fiscales de este Territorio Histórico, forzosa y lógicamente vinculadas a esta última y, por ello, no susceptibles de impugnación independiente en el proceso del que dimana este recurso. Es cierto que, en la instancia -no en este recurso-, la representación del Estado advirtió que la mencionada Norma 9/1990 fué objeto de impugnación contencioso administrativa ante la misma Sala de que procede la sentencia, concretamente en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma con el nº 1010/90, pero no menos cierto que esta advertencia no se tradujo en petición alguna de acumulación a este último recurso, cuando era patente que se trataba de una impugnación de meras modificaciones de la norma principal, que, por eso mismo, no podía recibir un tratamiento independizado, ni mereció tampoco ningún acuerdo en el mismo sentido de la Sala "a quo", cuando no solo podía, sino que debía hacerse, de conformidad con lo establecido en los arts. 44 a 48 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy arts. 34 a 39 de la vigente-. Es claro que esta Sala, ante la inactividad del recurrente al respecto, no solo no puede suplirla, sino, mucho menos, puede trocear un recurso de casación para acoplar sus distintas partes a otros posibles recursos pendientes, porque, como en seguida se verá, dentro del elenco de las normas impugnadas hay una -aunque no lo haya advertido el recurrente-, en concreto el art. 9º del Decreto Foral 43/1991, que, al no estar vinculado a la Norma Foral 9/1990, sino al referirse autónomamente a los "beneficios fiscales aplicables a las industrias de interés preferente y zonas de preferente localización industrial", sí permitía su impugnación aislada y podía tener, por tanto, tratamiento y solución individualizadas.

El resultado de la situación procesal acabada de exponer, siendo imposible acoger la impugnación aquí producida en el ámbito del presente recurso de casación respecto de los preceptos impugnados que aparecen indisolublemente vinculados a la impugnación de la Norma Foral 9/1990, de Alava, no puede ser otro que el de su desestimación, sin perjuicio de reconocer que su vigencia y efectividad quedarán afectadas por el resultado definitivo del recurso precitado nº 1010/1990 seguido ante la Sala de instancia.

Distinta solución ha de merecer, sin embargo, este tercer motivo en cuanto se refiere al art. 9º del Decreto Foral Normativo de la Diputación alavesa 43/1991, de 29 de Enero, también impugnado en los autos de que dimana el presente recurso.

En efecto; lleva por rúbrica este precepto, como se ha dicho, la de "beneficios fiscales aplicables a las industrias de interés preferente y zonas de preferente localización industrial" y establece, sin vinculación ni referencia alguna a otra Norma Foral, de la que, por tanto, no puede constituir mera modificación accesoria, que las actividades industriales que se califiquen de interés preferente, así como aquéllas industrias que se establezcan en zonas consideradas como de preferente localización industrial, puedan gozar de beneficios fiscales que, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pueden llegar a una reducción de hasta el 95% de la cuota para aquellos actos o contratos necesarios para el establecimiento de las nuevas industrias o ampliación de las instalaciones de las ya existentes; en el de sociedades, aparte las deducciones que procedan para las nuevas industrias, pueden llegar a una bonificación de hasta el 65% de la cuota liquida, además de libertad de amortización de los bienes de activo fijo en que se materialicen las ya existentes; y, en tributos locales, pueden, por último, suponer una reducción de hasta el 95% de la cuota de la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial (hoy Impuesto de Actividades Económicas) y de los recargos que deban satisfacerse por "cualquier" tasa de las Haciendas locales que grave el establecimiento o ampliación de plantas industriales.

A la vista de esta nueva regulación y de que se trata de beneficios fiscales de gran calado que se añaden a los ya reconocidos en las Normas Forales correspondientes a los tributos afectados y que, conforme se ha anticipado, tienen un reconocimiento autónomo respecto de las mismas, es decir, no constituyen interpretaciones, aclaraciones o extensiones - incluso reducciones en algún aspecto- de otra norma principal, resulta obligado analizar si aquellos -los beneficios, se entiende- pueden constituir un desconocimiento de los principios y criterios de armonización a que debe atemperarse la autonomíatributaria de las Instituciones de los Territorios Históricos según viene expresada en la Ley del Concierto 12/1981, de 13 de Mayo.

Con una referencia genérica a los beneficios fiscales reconocidos en el Territorio Histórico de Alava a través del Decreto Foral 43/91 y la Norma Foral 42/90 -y, por tanto, con referencia indirecta a la Norma Foral Refundidora de los Beneficios Fiscales de dicho Territorio, Norma 9/1990-, la representación del Estado recurrente, aun sin concretar la impugnación en el art. 9º del tan repetido Decreto Foral 43/1991, pese a ser, por lo ya razonado, el único no vinculado a otra Norma principal - singularmente la asimismo citada 9/1990-, lo incluye entre los preceptos impugnados y, por tanto, considera con él infringidos el principio constitucional de igualdad fiscal -art. 31.1 CE-, así como las reglas armonizadoras 8º y 11ª del art. 4º en su versión anterior a la introducida por la Ley 38/1997, de 4 de Agosto, de modificación del Concierto mencionado, que vedan el establecimiento, en las Normas y Decretos Forales, de privilegios de carácter fiscal, directos o indirectos, o de preceptos que menoscaben las posibilidades de competencia empresarial o distorsionen la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra, o no se atengan a los principios que rigen la política económica general en todo el Estado.

Esta Sala tiene reconocido -vgr. en Sentencias de 19 de Julio de 1991 (recurso de apelación 1148/89), 30 de Octubre de 1999 (recurso de casación 670/95) y 30 de Noviembre de 1999 (recurso de casación 2283/95)- y también el Tribunal Constitucional en Sentencias 37/1981, de 16 de Noviembre, 76/1988, de 26 de Abril, 37/1987, de 20 de Marzo, y 150/1990, de 4 de Octubre, que las facultades normativas reconocidas a las Instituciones competentes de los Territorios Históricos por el art. 2º de la Ley del Concierto -mantener, establecer y regular su régimen tributario- hace que las excepciones y limitaciones que, asimismo, establece dicha Ley en sus arts. 3º y 4º a tal autonomía -respeto a la solidaridad, atención a la estructura general impositiva del Estado, coordinación, armonización fiscal y colaboración con éste y entre las Instituciones de los Territorios Históricos, sometimiento a Tratados Internacionales, interpretación con criterios de la Ley General Tributaria, adecuación en terminología y conceptos a la referida Ley General, mantenimiento de presión fiscal equivalente a la del Estado, respeto a la libre circulación de personas, bienes y capitales, etc. etc.-, no pueden interpretarse como obligación de transposición mimética de tipos impositivos, exenciones o bonificaciones fiscales, pues ello convertiría al legislador tributario foral en mero copista o amanuense de los preceptos aplicables en el territorio común, y que el principio constitucional de igualdad no puede tampoco entenderse, en todos los casos, como un tratamiento legal e igual con abstracción de cualesquiera elementos diferenciados de trascendencia jurídica ni como una rigurosa y monolítica uniformidad del ordenamiento que chocaría con la realidad de la competencia legislativa de las Comunidades Autónomas y con la de que, en virtud de ella, pueda ser distinta la posición jurídica de los ciudadanos en las distintas partes del territorio nacional, siempre que quede a salvo el contenido esencial de los derechos fundamentales. Del propio modo, la impugnación de cualquier Norma Foral por aducirse vulnera los criterios y principios acabados de exponer -proscripción de privilegios y de variación de la presión fiscal, menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial y del libre movimiento de capitales y mano de obra y atemperación a los criterios que rigen la política económica general- exige algo más que su enunciación apodíctica, conforme antes se ha puesto de relieve. Sin embargo, unos beneficios fiscales como los que recoge el art. 9º del Decreto Foral de Alava 43/1991, por sí mismos de mayor entidad que los que recogía la Norma Foral del mismo Territorio 28/1988, de 7 de Julio, no pueden ser enjuiciados con distinto criterio que el mantenido en la Sentencia de 22 de Octubre de 1998 - recurso de apelación 7565/92- que la anuló. Por tanto, en virtud del principio de unidad de doctrina, ha de llegarse ahora a la misma conclusión que la mantenida en la sentencia de esta Sala acabada de citar y ha de entenderse, también, que unos beneficios que se superponen a los ya reconocidos en otras Normas Forales (por cuanto este precepto no sustituye, dada su redacción, a otros que puedan resultar procedentes) y que incluso pueden ser prorrogados por períodos sucesivos de cinco años sin más límite que la petición del interesado y la apreciación de circunstancias económicas por el Diputado de Hacienda, distorsionan, privilegiándolo, el trato fiscal de las empresas que se dediquen a una actividad industrial que se haya calificado de interés preferente o de empresas que se hayan emplazado en zonas declaradas, asimismo, de preferente localización, y no solo eso, sino que menoscaban evidentemente la competencia empresarial y pueden alterar, igualmente, la asignación de recursos o el libre movimiento de capitales y mano de obra en detrimento de otras empresas ya emplazadas en lugares diferentes no solo del territorio común, sino inclusive del comunitario europeo.

Es por ello que, en cuanto afecta al precitado art. 9º, aquí cuestionado, del Decreto Foral de Alava 43/1991, haya de adoptarse la conclusión anulatoria a que se llegó no solo en la precitada Sentencia de 22 de Octubre de 1998, sino también en las de 7 de Febrero de 1998 -apelación 12.703/91- y 13 de Octubre de 1998 -apelación 7484/1990-, que anularon las Normas Forales de Incentivos Fiscales a la inversión, respectivamente, de los Territorios de Alava, Vizcaya y Guipúzcoa.

La prueba más evidente de las distorsiones mencionadas en el fundamento que precede se dá, precisamente, en el ámbito del Derecho Comunitario Europeo, como es sabido, de aplicación directa y preferente al Ordenamiento interno, y que los Jueces nacionales, como Jueces Comunitarios de Derecho Común, están obligados a salvaguardar y proteger.

Ocurre que, en las aludidas Normas Forales, los incentivos fiscales previstos, en muchos aspectos de menor importancia incluso que los establecidos en el art. 9º del Decreto Foral Normativo de la Diputación alavesa 43/1991, de 29 de Enero, aquí objeto de impugnación (se referían a deducciones o créditos fiscales del 20% del importe de las inversiones aplicables sobre la cuota a pagar en los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de las Personas Físicas y a una bonificación en la cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del 95%), dieron lugar a la iniciación, por la Comisión de la Comunidad Económica Europea (Comunidad Europea después de Maastricht), del procedimiento previsto en el apartado 2 del art. 93 del Tratado CE a efectos de determinar si las Normas referidas establecían un sistema de ayudas contrario a la proscripción de las medidas falseadoras de la competencia prevenida en el art. 92.1 del propio Tratado, procedimiento éste que dió lugar, a su vez, a la Decisión 93/337/CEE, de 10 de Mayo de 1993 (DOL, 134, de 3 de Junio), emitida en el sentido de que el referido sistema vulneraba el art. 52 del Tratado, relativo a la libertad de establecimiento.

La adopción de esta Decisión determinó se incluyera, en la Ley 42/1994, de 30 de Diciembre, una Disposición Adicional -la 8ª- con el siguiente tenor: "Concesión de incentivos fiscales y subvenciones a los residentes en el resto de Europa que no lo sean en territorio español: Los residentes en la Unión Europea que no lo sean en España y que, por su condición de tales, deban someterse a la legislación tributaria del Estado sin que, por esa circunstancia, puedan acogerse a la de la Comunidad Autónoma o Territorio Histórico del País Vasco o Navarra en el que operan, tendrán derecho, en el marco de la normativa comunitaria, al reembolso por la Administración Tributaria del Estado de las cantidades que hubieran pagado efectivamente en exceso con respecto al supuesto de haberse acogido a la legislación propia de dichas Comunidades Autónomas o Territorios Históricos, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Resulta claro que esta realidad -la Decisión comunitaria de referencia y la necesidad de adoptar la solución legislativa acabada de transcribir- demuestra, con referencia a unos incentivos fiscales de menor calado que los aquí analizados y conforme se concluyó en las sentencias anteriormente mencionadas, la existencia de una auténtica discriminación entre las empresas establecidas en el Territorio de que aquí se trata y las de los demás Estados de la Comunidad Europea y del resto de España, con la agravante de que estas últimas no podían acogerse al reembolso prevenido en la Disposición Adicional de referencia, en contraposición a las que tenían su domicilio fiscal en otros Estados de la Unión Europea, como constató el acuse de recibo de dicha Disposición, cursado por la Comisión, merced al cual se tuvo por resuelto el caso en punto a la discriminación hasta ese momento existente entre las empresas con domicilio fiscal en otros Estados europeos de la Unión y las emplazadas en alguno de los Territorios Históricos del País Vasco.

Fué, precisamente, la necesidad de esta solución legislativa la que, al resolver el problema suscitado por la Comisión Europea, puso de relieve las discriminaciones antes mencionadas. El hecho de que, una vez adoptada la medida, los incentivos fiscales no tuvieran ya la consideración de "ayuda" atentatoria a la libre competencia y libertad de establecimiento en Derecho Comunitario, que es una de las libertades básicas cuya salvaguarda constituye su razón de ser, no puede utilizarse, obviamente, como argumento demostrativo de que se trataba de incentivos carentes de fuerza discriminatoria, sino precisamente de todo lo contrario.

Téngase presente que, aun cuando no se altere el sistema de distribución de competencias diseñado por la Constitución -y cabría añadir, en el caso aquí analizado, por la Ley del Concierto-, es al Estado al que, en último término, incumbe, ex art. 93 de la misma, garantizar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Adhesión a España de las Comunidades Europeas y asegurar la efectividad y primacía, sobre cualquier Ordenamiento, del Derecho Comunitario, sin perjuicio de la obligación de observancia, con preferencia a cualquier disposición propia, que pesa, asimismo y de modo directo, sobre Entidades o Comunidades Autónomas cualesquiera que sea al amplitud de sus competencias.

El motivo, pues, con referencia al precepto mencionado, debe ser estimado.

Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar al recurso, con estimación parcial del contencioso administrativo resuelto en la instancia, y todo ello sin hacer especial imposición de las costas causadas en una y otra fase procesal a tenor de lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,