STS, 28 de Mayo de 2008

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, por medio de escrito presentado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao, en 4 de diciembre de 2000, interpuso recurso contencioso-administrativo contra determinados preceptos de la Norma Foral 11/2.000, de 28 de Mayo, de "medidas relacionadas con tributos sobre los que se dispone de competencia normativa" del Territorio Histórico de Alava, publicada en el Boletín Oficial del mismo, de 5 de junio de 2000.

La impugnación se concretaba en los siguientes preceptos:

1. ) Artículo 2, apartado Cuatro, en la redacción dada al artículo 41.3.d) de la Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto de Sociedades.

2. ) Artículo 2, apartado Cinco, en la redacción dada al artículo 42 de la Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

3. ) Artículo 7, apartado uno, en la redacción que da al artículo 82, apartados 1 g) y 3 del Norma Foral General Tributaria.

Se adjuntaba al escrito de interposición, copia del escrito del Secretario General de Hacienda, de fecha 5 de septiembre de 2000, dirigido al Presidente de las Juntas de Alava, en el que tras invocar el artículo 44 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se requería la derogación de las disposiciones antes indicadas, a cuyos efectos: a) en cuanto al artículo 2 de alegaba incumplimiento de los Acuerdos de la Comisión Mixta del Cupo 1-2000, puesto que la Diputación Foral de Alava había adquirido el compromiso de equiparar los incentivos de apoyo a la fiscales a la inversión, con independencia de su configuración, al porcentaje del 10%, por lo que "en la medida que las deducciones de referencia contemplan un porcentaje del 15% se está incumpliendo el acuerdo"; y b) en cuanto al artículo 7, se alegaba que en virtud de los acuerdos, la Diputación Foral de Alava desistió del recurso de casación contra la sentencia del TSJPV, de 23 de abril, de modificación parcial de la Norma Foral General Tributaria, la cual declaró la nulidad del artículo 82 de la NFGT, por contemplar una reducción de la sanción por conformidad, del 40%, frente a la del Estado, del 30% y por incluir criterios de graduación distintos, considerándose que la retirada del recurso equivalía a acatar la sentencia, "cosa que no se ha hecho con la nueva redacción del artículo 82 de la NFGT ". Igualmente se alegaba exceso competencia, con base en el artículo 149.1 de la Constitución, dado que el Tribunal Constitucional "efectúa una vinculación de la materia sancionadora con la regulación de las condiciones básicas que garanticen el principio de igualdad de todos los españoles en el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones...".

Tramitado el recurso contencioso-administrativo por la Sección Primera de Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao, finalizó con sentencia dictada por dicho Organo Jurisdiccional con la siguiente parte dispositiva: "QUE DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA ABOGACÍA DEL ESTADO EN NOMBRE DE LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO CONTRA DETERMINADOS PRECEPTOS DE LA NORMA FORAL DE JUNTAS GENERALES DE ALAVA 11/2.000, DE 28 DE MAYO, DE MEDIDAS RELACIONADAS CON TRIBUTOS SOBRE LOS QUE SE DISPONE DE COMPETENCIA NORMATIVA, Y CONFIRMAMOS DICHA DISPOSICIÓN EN LOS EXTREMOS EXAMINADOS, SIN HACER ESPECIAL IMPOSICIÓN DE COSTAS."

Contra la expresada sentencia preparó recurso de casación el Abogado del Estado y luego de su admisión, lo interpuso mediante escrito presentado en 13 de enero de 2003, en el que solicita se dicte sentencia que case y anule la recurrida y la sustituya por otra en la que se estime el recurso contencioso-administrativo, declarando la no conformidad a Derecho de los preceptos de la Norma Foral 1/2000 en su día impugnados.

Dª María Eva de Guinea y Ruenes, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la Diputación Foral de Alava, mediante escrito presentado en 1 de junio de 2004, se opuso al recurso de casación solicitando su desestimación, con expresa imposición de costas procesales.

Del mismo modo, D. Jorge Deleito García, Procurador de los Tribunales, en nombre de las Juntas Generales de Alava, mediante escrito presentado en 3 de junio de 2004, se opuso al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, solicitando sentencia que declarara no haber lugar al mismo.

Habiendo sido señalada para votación y fallo la audiencia del 27 de junio de 2008, en dicha tuvo lugar el referido acto procesal,

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO-. En el presente recurso, -impugnatorio con carácter directo de disposiciones generales-, se combaten determinados aspectos de la Norma Foral 11/2.000, de 28 de Mayo, de "medidas relacionadas con tributos sobre los que se dispone de competencia normativa" de Juntas Generales del Territorio Histórico de Alava, publicada en el B.O.T.H.A. nº 63 de 5- 6-2.000.

Se trata de los siguientes preceptos:

Artículo 2.4, que da nueva redacción al articulo 41 de la Norma Foral del Impuesto de Sociedades 24/1.996, de 5 de Julio. Y dentro de esta nueva redacción se cuestiona lo referente al citado articulo 41 en su apartado 3 D), en tanto que, dentro de las actividades de innovación tecnológica, la obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de calidad se hace referencia a la serie ISO 14000, y se establece un tipo de deducción del 15 por 100, cuando es así que la Ley del Impuesto no hace referencia a dicha serie y mantiene un tipo del 10 por 100.

Artículo 2.5, que modifica los apartados 1 y 2 del articulo 42 de la citada N.F. del IS, en lo que introduce una nueva inversión generadora de deducción por adquisición de vehículos nuevos comerciales o industriales de transporte por carretera que contribuyan efectivamente a reducir la contaminación atmosférica.-apartado 1.c)-. Se cuestiona este extremo en la no supeditación de la exención a previa aprobación administrativa y en el tipo del 15 por 100, superior al del articulo 35.4 de la LIS.

Artículo 7. Uno, que modifica el articulo 82 de la Norma Foral General Tributaria, por cuanto en materia de graduación de sanciones tributarias suprimiría el criterio de "la cuantía del perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública", y en tanto alude a una reducción del 40 por 100 en el importe de la sanción en caso de conformidad del sujeto pasivo, mientras que en el articulo 82 de la Ley General Tributaria, tal reducción se cifra en el 30 por 100.

La impugnación de todas esas disposiciones reposa en alguna medida en los acuerdos de la Comisión Mixta del Cupo correspondiente al Concierto Económico entre Estado y País Vasco recogidas en Acta 1/2.000, de 18 de Enero, y lo primero que se va a hacer es una breve referencia a la eficacia que tales acuerdos, -documentados a los folios 64 a 96 de estos autos-, pueden desplegar en orden a la anulación de las disposiciones atacadas.

Para ello es de tener en cuenta que en los antecedentes del presente proceso se sitúa un requerimiento dirigido en fecha de 5 de Setiembre de 2.000 por la Secretaría General de Política Fiscal Territorial y comunitaria del Ministerio de Hacienda a la Presidencia de las Juntas Generales de Alava con fundamento en el articulo 44 de la Ley Jurisdiccional en que además de indicar otras posibles infracciones, se ponía de manifiesto el incumplimiento de tales Acuerdos y se instaba la derogación de las normas ahora impugnadas en el proceso.

Y aunque no es preciso adentrarse excesivamente en esta materia, una apreciación general sobre el alcance de los convenios interadministrativos, tal y como los configura el articulo 8 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común permite considerar que el Orden Contencioso-Administrativo es competente para cuanto se refiere a la interpretación y cumplimiento de tales instrumentos negociados, pero sin que de ello se infiera necesaria o sin cierta violencia interpretativa que el incumplimiento apreciado en una de las Administraciones signatarias se traduzca directamente en la sanción de nulidad del acto o disposición por disconformidad a derecho, tal y como en este proceso se pretende. Todo ello, sin perjuicio de la consecuencia ultima que del pronunciamiento jurisdiccional estimatorio de la pretensión de una condena de hacer o realizar una actividad, (por ejemplo, la derogatoria), se pudiese derivar.- Así articulo 108 LJCA -.

Dicho lo anterior, no aprecia tampoco esta Sala que en relación con los tres aspectos normativos impugnados en esta litis se haya producido una clara y terminante vulneración de los términos de tales acuerdos, y ello por las siguientes razones:

1. ).- El Sexto de los Acuerdos recogió que hasta la entrada en vigor del próximo Concierto Económico en fecha de 1 de Enero de 2.002, las Diputaciones Forales se comprometían a "equiparar los incentivos fiscales de apoyo a la inversión, con independencia de su configuración, a los porcentajes establecidos en el Anexo 3 para la deducción por inversiones". Y a la vista de dicho Anexo, pocas dudas pueden caber sobre que el porcentaje de deducción máxima aludido era el 10 por 100.

   No obstante, hay muy serias objeciones que hacer a que dicha limitación temporal de las facultades normativas fuese extensiva a cuantas medidas de incentivo fiscal distintas de la general deducción por inversiones en activos fijos nuevos se pudieran encuadrar dentro del ámbito de las deducciones incentivadoras de gastos o actividades que recogen los sucesivos capítulos de la Norma Foral de Sociedades de Alava y en particular el Capitulo VI, artículos 41 a 45.

   Y la principal objeción es sistemática o de coherencia, pues el articulo 41 de la Norma Foral 24/1.996, recoge, antes y después de su modificación por la Norma Foral ahora recurrida, una general deducción de la cuota liquida del 30 por 100, que puede llegar al 50 por 100 en determinadas condiciones, sin que tal porcentaje diese lugar a previsión derogatoria alguna en los anexos del acuerdo de la Comisión del Cupo del 2.000, y sin que, de otra parte, tal posibilidad resultase siquiera concebible, pues la propia Ley común del impuesto 43/1.995, según las modificaciones vigentes en el año 2.000, (así a través de la ley 55/1.999, de 29 de Diciembre, y posteriores, establece un tipo de deducción ascendente al 30 por 100, que puede llegar al 50 por 100 ). Es de este modo inasequible que la intención de las Administraciones concertantes fuese generalizar para el futuro inmediato el tipo del 10 por 100 a todas las deducciones cuando se pasaban ya por alto porcentajes superiores vigentes en el momento de adoptar los acuerdos, y con posterioridad ambas normativas han mantenido pacíficamente supuestos de mayor deducción porcentual que no han originado conflicto ni conocido requerimiento de derogación.

   Aún más, en lo relativo a innovación tecnológica, el articulo 33.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades conoce, como la Norma Foral impugnada, cuatro supuestos de deducción, el primero de los cuales (proyectos encargados a Universidades etc...), también merece deducción del 15 por 100, y la diferencia entre ambas normativas comparadas se limita así al supuesto 4, (ó D) sobre obtención del certificado de cumplimiento, con la variante del 10 ó el 15 por 100 en cada caso. Todo ello es revelador para el interprete de que la limitación del apartado sexto resulta plenamente ajena a tales incentivos de I+D o reducción de contaminación atmosférica, y no puede tomarse en consideración fuera del ámbito estricto para el que se estableció.

2. ).- En lo que respecta a la normativa tributaria general sobre infracciones y sanciones el Acuerdo Quinto dio base a la obligación del territorio Histórico de Alava de desistir, entre otros, del recurso de casación interpuesto contra Sentencia de esta misma Sala de 29 de Enero de 1.999 en autos 4.031-96, que anulaba una determinada redacción dada al articulo 82 de la Norma Foral general Tributaria alavesa.

   Ahora bien, el contenido del acuerdo en este punto se agotaba con el efectivo desistimiento respecto de tal proceso, como así aparentemente ocurrió, y no permite entender, a nuestro juicio, que la cuestión sobre el efecto prejudicial de esa sentencia firme de cara a otros posteriores procesos se identifique y confunda con el cumplimiento o incumplimiento de los acuerdos interadministrativos. Lo que habrá que hacer, en consecuencia, es determinar hasta donde llega el carácter vinculante de esa sentencia firme en orden al ejercicio de la potestad normativa que a las instituciones forales incumba, como más adelante abordaremos.

Superada la parte alegatoria del recurso que se refiere a la inobservancia de los acuerdos de la Comisión Mixta del Cupo, se alegan diversas infracciones del Concierto Económico según redacción dada por Ley 38/1.997, que serían comunes a los apartados 4 y 5 del articulo 2 y que se sitúan en las reglas b) y c) del articulo 4º, acerca de presión fiscal inferior a la del resto de los sujetos pasivos y efectos discriminatorios de la mayor deducción respecto de los contribuyentes sujetos a la normativa estatal.

Sin embargo, no vamos a extendernos demasiado a la hora de no asumir el planteamiento del recurso, que partiendo de disposiciones de los ámbitos común y foral de Alava que regulan una misma materia con una acusada similitud, se separan tan solo en aspectos puntuales y de significación cualitativa y cuantitativa menor, como son la no mención en la ley estatal de la serie ISO 14000 o la puesta en escena del tipo de deducción del 15 por 100, que no inciden sobre la estructura impositiva fundamental, no arrojan consecuencias sobre el principio de armonización fiscal, y no han sido apreciadas por la mayoritaria jurisprudencia recaída sobre la materia, que vuelve a recordar en Sentencias del Tribunal Supremo como las de 30 de Octubre de 1.999, (Ar. 8.645) y 14 de Diciembre de 1.999; (Ar.9.645 ), que las facultades normativas reconocidas a las Instituciones competentes de los Territorios Históricos por el articulo 2 de la Ley del Concierto, hace que las excepciones y limitaciones que, asimismo, establece la ley en sus arts. 3 y 4 a tal autonomía, (....), no puedan interpretarse como obligación de transposición mimética de tipos impositivos, exenciones o bonificaciones.

Respecto del articulo 7.Uno de la Norma Foral 11/2.000 ahora revisada se sostiene primeramente en el proceso que suprime el criterio de graduación del perjuicio económico contenida en el articulo 82 de la Ley General tributaria,-folio 39 de los autos-, lo que resulta inexacto si se comparan ambos textos, pues tal criterio de graduación no figura en ninguna de las redacciones comparadas. En segundo lugar se centra la impugnación en el porcentaje de reducción de la sanción en caso de conformidad,- 40 por 100 en vez del 30 por 100 de la LGT-.

Ambos extremos, -además de lo ya adelantado sobre Acuerdos de la Comisión del Cupo-, son enfocados desde el prisma del criterio de una anterior impugnación y sentencia de 29 de Enero de 1.999 en autos 4.031-96, y del exceso competencial en que se incurriría a efectos del articulo 149.1.1 CE -. La única diferencia apreciable entre ambos textos es el criterio de graduación g) de la Norma Foral de Alava, (especial colaboración del interesado mediante aportación espontanea de datos de difícil obtención para la Administración tributaria), ausente de la regulación común. Esta circunstancia de gradación de la sanción pecuniaria si fue contemplada por el requerimiento extrajudicial antes mencionado y es al que hace "in fine" la demanda una mera alusión argumental abundatoria de que se introduce una reducción por especial colaboración del interesado de hasta 20 puntos.

Sin embargo, ambos planteamientos devienen igualmente rechazables en línea con los argumentos de la oposición procesal.

Ya en su momento esta misma Sala procedió a examinar el problema de la autonomía normativa foral en materia tributaria sancionadora desde una perspectiva distinta que la correspondiente a la sentencia que invoca la Abogacía del Estado. Así, dijimos en la Sentencia de 14 de Enero de 2.000, recaída en autos 1.103-99, que, "Si se contemplan las fundamentaciones de la sentencia de esta Sala que se toma como referencia, se observa en ellas, al igual que en otras que siguen su modelo,-como la de misma fecha recaída en autos 2.951-96, afectante a Norma Foral equiparable del Territorio Histórico de Gipuzkoa-, que la razón decisoria del recurso se basa en dos premisas en mayor o menor medida interrelacionadas.

La primera, y tendencialmente principal, es que se infringiría el principio de legalidad por oposición de los determinados preceptos forales examinados con respecto a lo que dispone el articulo 35.3 del Concierto Económico.

En su redacción originaria aprobada por Ley 12/1.981, de 13 de Mayo, el citado precepto establecía ciertamente que "las Instituciones de los territorios Históricos del País Vasco aplicarán la normativa sancionadora común prevista en la Ley general Tributaria a las infracciones cometidas en tributos de su competencia". Dicha regla armonizadora especial se contenía en una disposición más amplia titulada, "Delito Fiscal, infracciones y sanciones tributarias", que ocupaba todo el articulo 35.

Al modificarse el Concierto a finales de 1.990, la Exposición de Motivos de la Ley de Articulo Único, 27 de 1.999, que aprobó dicha modificación, refería exclusivamente esta a la concertación de dos tributos,-Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido-. No obstante, el texto del Acuerdo que se puso en vigor por dicha ley modificatoria, manifiesta que el convenio alcanzado en el seno de la Comisión Mixta de Cupo en fecha de 4 de Octubre de 1.990 abarca la nueva redacción que ha de darse, entre otros, al articulo 35, y de hecho este precepto aparece en el texto del Anejo a la ley bajo título de "Delito fiscal", y con un solo párrafo, despojado por tanto de la anterior subdivisión en tres párrafos u ordinales sucesivos. Es decir, aunque el Anejo no publica el texto integro del Concierto resultante, sino tan solo los apartados modificados, bien puede deducirse que no solo desaparecieron del articulo 35 las alusiones especificas al delito fiscal en el ya suprimido régimen de cifra relativa de negocios del IS, sino también,-y aunque como hemos visto, de manera un tanto subrepticia-, la norma armonizadora sobre infracciones y sanciones tributarias antes transcrita.

Esa situación de cambio normativo, fuese o no sido tenida claramente en cuenta en la sentencia de esta Sala que se toma como referencia a la hora de juzgar una disposición surgida en 1.996, es de plena relevancia, pues en cualquier caso, el canon actual de validez de las disposiciones dictadas por las Instituciones Forales,-como en este caso, ya en 1.999 -, reposa en una posterior modificación del Concierto,-la aprobada por Ley 38/1.997, de 4 de Agosto -, si se quiere de mayor alcance general en cuanto incorpora una segunda concertación limitada que se superpone a la de 1.980-81, pero que en lo que aquí interesa ratifica la idea de que ni en el originario articulo 35 ni en ningún otro existe actualmente un precepto que exija la aplicación en el ámbito tributario foral de la normativa sancionadora común"

Y continua diciendo la mencionada Sentencia que: "El parámetro para medir la validez en derecho de la disposición ahora combatida queda limitado a las reglas generales de armonización del articulo 4º, lo que coincide con el punto de vista suplementario que tomaba la sentencia invocada en su F.J. Tercero al imputar exceso a los preceptos de la Norma Foral General Tributaria desde la perspectiva del articulo 149.1.1. de la Constitución, en interpretación traída de varias Sentencias del Tribunal Constitucional, entre ellas la 136/1.991, sobre la igualdad de régimen sancionador.

Por ello, la eventual infracción resultante residiría así más que en el apartado a) del articulo 4º del Concierto, en el apartado c), pues no afecta este aspecto, ya "de visu", a la adecuación en terminología y conceptos con la legislación tributaria general común, y ello de manera mucho más clara a partir de la nueva redacción de dicha regla a) en la versión del Concierto de 1.997. De ella, y aunque esto fuese discutible con la anterior redacción, no puede extraerse hoy la consecuencia de que en el ámbito de la autonomía foral sea "directamente" aplicable la Ley General Tributaria,-en lo que aquí respecta, en materia sancionadora-, lo que cobra ya un primer fundamento en que se está ante normativa instrumental incluida en el contenido de la competencia para producir derecho sustantivo.

Las normas de Derecho tributario sancionador no pueden, no obstante, ser libre e incondicionalmente fijadas por la potestad tributaria foral, pues como con similitud de ocasión dice la STS. 227/1.988, de 29 de Noviembre, "las Comunidades Autónomas tienen potestad sancionadora en las materias sustantivas sobre las que ostentan competencias y, en su caso, pueden regular las infracciones y sanciones ateniéndose a los principios básicos del ordenamiento estatal, pero sin introducir divergencias irrazonables o desproporcionadas al fin perseguido respecto del régimen jurídico aplicable en otras partes del territorio, por exigencia derivada del articulo 149.1 de la Constitución". Y en similar sentido se pronuncian otras, como la antes mencionada STC. de 20 de Junio de 1.991, concretando esa potestad diferencial de las CC.AA, con reconocimiento de la legitima posibilidad de que tales diferencias incidan sobre tipos y sanciones, siempre que la divergencia no alcance el nivel de los "cualitativo sustancial", y quiebre la unidad del eventual sistema sancionador.

En numerosas ocasiones hemos explicado que el ámbito de autonomía atribuible a las CC.AA. no es de superior intensidad que el que deriva de la aplicación del régimen de concierto o convenio "ex" articulo 41 EAPV, por más que los actos normativos emanen aquí de entes e instituciones no autonómicas en sentido estricto, por lo que las anteriores conclusiones generales de la doctrina constitucional son inicialmente extrapolables a este ámbito.

De otra parte, no por el hecho de que las competencias se ordenen de modo distinto, (convencional), entre el derecho común y el foral, a como se hacen en el esquema Derecho estatal (bases)-Derecho autonómico (desarrollo), puede dejar de reconocerse la existencia de un sistema sancionador compartido que sirva de parámetro o medida de validez de lo diferencial, pues viene dado necesariamente desde la óptica constitucional por el carácter referencial que las instituciones del derecho común ocupan en cuanto a iniciativa, aplicación general fuera del territorio foral, imperativo de armonización y supletoriedad que del propio Concierto se desprenden.

Y centrándonos en lo que a este proceso incumbe la norma diferencial que se establece en el régimen sancionador de Bizkaia, reductora en un 40 por 100 de la sanción en caso de conformidad a la propuesta inspectora, frente al 30 por 100 previsto en la disposición común equivalente, no merece reproche desde dicho postulado de esencial unidad. Ello es así, en primer lugar porque toda diferencia "cualitativa" tendría que provenir al menos de una diferenciación cuantitativa de notable intensidad que no es tal cuando la incidencia sobre el monto total de la deuda tributaria por sanción se ve afectada en un 10 por 100. En segundo lugar, el conjunto de la institución jurídica permanece incólume,-en ambos casos el supuesto es idéntico y remite a la medida de política tributaria consistente en eximir de parte de la sanción pecuniaria cuando el sujeto pasivo colabora en el procedimiento de comprobación e investigación de las bases tributarias mediante un acto jurídico de allanamiento y renuncia a posteriores reacciones impugnatorias-, por lo que no se produce tampoco una desnaturalización de objeto, fines, y cometidos de la figura. En tercer lugar, no concurre una alteración de la posición jurídica fundamental de los sujetos,-relevante en términos de los artículos 31.1, 129 y 149.1.1 CE, en relación con el articulo 4.c) del Concierto-, según que estén sometidos a uno u otro régimen sancionador, pues no afecta a la primaria obligación de contribuir, sino a un relativo mayor estímulo normativo para adoptar una siempre libre y opcional conducta de colaboración con la Administración tributaria, traducida en términos de un menor gravamen por sanción y no de exención de cuotas propiamente dichas, lo que aleja notablemente tal reducción del núcleo de aquellas posiciones jurídicas básicas"

Todo lo expresado en dicha sentencia es plenamente de traer a colación en el presente caso, con el resultado de no poderse declarar la disconformidad a derecho de la disposición impugnada, y la consecuente desestimación del recurso interpuesto.

No concurre motivo especial que determine la imposición de costa a ninguna de las partes.- Articulo 139.1 LJCA - "

Contra la expresada sentencia, el Abogado del Estado articula su recurso de casación sobre la base de dos motivos que ampara en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional.

En el primero de ellos alega que "la sentencia recurrida infringe el artículo 4 de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en redacción dada por la Ley 38/1987, de 4 de agosto."

El motivo se centra en la impugnación que en su día se efectuó de determinados apartados del artículo 2.cuatro y 2. cinco de la Norma Foral. "El primero de ellos -dice el Abogado del Estado en su recurso-, dio nueva redacción al artículo 41 de la Norma Foral del Impuesto de Sociedades de Alava 24/96, de 5 de julio, refiriéndose el recurso a determinados aspectos de la base de deducción, concretamente a la obtención del certificado de cumplimiento de normas de aseguramiento de calidad en determinados casos y, especialmente, al porcentaje de deducción del 15% en determinados casos, siendo así que la Ley del Impuesto hace referencia al 10%. Por su parte, el artículo 2.Cinco, modifica los apartados 1 y 2 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto de Sociedades, suponiendo una nueva reducción del 15% para el importe de adquisición de vehículos nuevos industriales o comerciales de transporte por carretera, siempre que contribuyan de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica".

Afirma también el Abogado del Estado que frente al razonamiento realizado en la Sentencia, en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el sentido de que no se ha vulnerado el Concierto Económico, dada la naturaleza de los cambios respecto de la Norma estatal, si existe infracción del artículo 4 de la Ley del Convenio, en la redacción dada por Ley 38/1997, en cuanto en él se establece:

"Los Territorios Históricos en la elaboración de la normativa tributaria:

1. Se adecuarán a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Concierto Económico.

2. Mantendrán una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado.

3. Respetarán y garantizarán la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos.d) Utilizarán la misma clasificación de actividades industriales, comerciales, de servicios, profesionales, agrícolas, ganaderas y pesqueras que en territorio común, sin perjuicio del mayor desglose que de las mismas pueda llevarse a cabo."

Tras invocar en apoyo de su tesis, la jurisprudencia de esta Sala, representada por la Sentencia de 15 de abril de 2002, y las que en ella se citan, el Abogado del Estado concluye en que los artículos impugnados "suponen una presión fiscal global inferior a la que recae sobre los sujetos pasivos sometidos a la Norma Común", debiéndose proceder a casar la sentencia, al igual que sucedió en la Sentencia de 7 de febrero de 1998, apelación 12703/01, "en la cual se apreció vulneración del principio que establece la prohibición de menoscabar la competentencia empresarial o distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales, así como producir una presión fiscal efectiva global inferior a la del territorio común, como límites a la autonomía tributaria del País Vasco".

En el segundo de los motivos, el Abogado del Estado alega que "la sentencia recurrida infringe el artículo 149.1 1. de la Constitución, según es interpretado por la Sentencia del Tribunal Constitucional 87/1985 ".

Este motivo viene referido a la impugnación realizada en la instancia del artículo 7 de la Norma Foral 11/2000, de 28 de mayo, de las Juntas Generales de Alava, en cuanto modificó el artículo 82 de la Norma Foral General Tributaria, respecto de la graduación de las sanciones.

A tales efectos, se indica que en dicha graduación se estableció una reducción del 40% del importe de la sanción, en caso de conformidad del sujeto pasivo, mientras que en el artículo 82 de la Ley General Tributaria, tal reducción se cifraba en el 30% y se invoca la doctrina del Tribunal Constitucional, que efectúa una vinculación de la materia sancionadora con la regulación de las condiciones básicas que garanticen el principio de igualdad.

Por último, se invoca también una desigualdad de trato en en el caso de reducción hasta 20 puntos porcentuales por especial colaboración con la Inspección.

Procediendo a estudiar el primer motivo, debemos señalar que el artículo 2. Cuarto de la Norma Foral 11/2000, de 28 de julio, modifica la redacción del artículo 41 de la Norma Foral 24/96, ofreciendo la siguiente:

"Artículo 41. Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

1. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota líquida del 30% de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

   En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 50% sobre el exceso respecto de la misma.

   Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, se practicará una deducción adicional del 10% del importe de los siguientes gastos del período:

   1. Los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

   2. Los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo contratados con Universidades, Organismos públicos de Investigación y Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales según el Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovación y Tecnología y con entidades integradas en la Red Vasca de Tecnología regulada en el Decreto 96/1997, de 29 de abril, del Gobierno Vasco, por el que se constituye y regula la Red Vasca de Tecnología mediante el establecimiento de relaciones de colaboración y coordinación con las Entidades de Investigación Tecnológica de Euskadi y la determinación de las características y funciones de las mismas.

2. Se considera investigación la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico.

   Se considera desarrollo la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. Esta actividad incluirá la materialización de los resultados de la investigación en un plano, esquema o diseño, así como la creación de prototipos no comercializables y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

   Se considera actividad de investigación y desarrollo la concepción de "software" avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el "software".

3. La realización de actividades de innovación tecnológica no incluidas en el apartado anterior dará derecho a practicar una deducción de la cuota líquida en las condiciones establecidas en este apartado.

   Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado es la obtención de nuevos productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas, de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de prototipos no comercializables y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere la letra a) siguiente, con independencia de los resultados en que culminen.

   La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

   1. Proyectos cuya realización se encargue a Universidades, Organismos públicos de Investigación y Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales según el citado Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovación y Tecnología, y con entidades integradas en la Red Vasca de Tecnología regulada en el Decreto 96/1997, del Gobierno Vasco, de 29 de abril, por el que se constituye y regula la Red Vasca de Tecnología mediante el establecimiento de relaciones de colaboración y coordinación con las Entidades de Investigación Tecnológica de Euskadi y la determinación de las características y funciones de las mismas.

   2. Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto.

   3. Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 50 millones de pesetas anuales.

   4. Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, ISO 14000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

   El porcentaje de la deducción será el 15% para los conceptos previstos en las letras a) y d) y el 10% para los conceptos previstos en las letras restantes.

4. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

   1. Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

   2. Las actividades de producción industrial y provisión de servicios, o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva; la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; los estudios de mercado y el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

   3. La prospección en materia de ciencias sociales y la exploración e investigación de minerales e hidrocarburos.

5. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de las mismas, constando específicamente individualizados por proyectos.

   Los gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica correspondientes a actividades realizadas en el exterior gozarán de la deducción siempre y cuando la actividad principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25% del importe total invertido.

   Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.

   Para determinar la base de la deducción el importe de los gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica se minorará en el 67,5% de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

6. El límite de las deducciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 46 de esta Norma Foral, se elevará al 45% cuando el importe de la deducción prevista en este artículo y que corresponda a gastos efectuados en el propio período impositivo exceda del 10% de la cuota líquida.

7. El sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica.

8. Reglamentariamente se podrán concretar los supuestos de hecho que determinan la aplicación de las deducciones contempladas en este precepto, así como el procedimiento de adopción de acuerdos previos de valoración a que se refiere el apartado anterior»

   Por su parte, el articulo 2.Cinco modifica el artículo 42 que queda redactado, en lo que interesa, en los siguientes términos:

   "1. Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida un 15% de las siguientes cantidades:

   3. El importe de adquisición de vehículos nuevos industriales o comerciales de transporte por carretera siempre que contribuyan de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica."

   La Sentencia recurrida, tras concluir en lo que respecta al supuesto incumplimiento del Convenio que es "inasequible que la intención de las Administraciones concertantes fuese generalizar para el futuro inmediato el tipo del 10 por 100 a todas las deducciones", cuestión ésta que no se aborda en el recurso del Abogado del Estado, se centra en la cuestión referente a la alegada infracción de lo dispuesto en el artículo 4, reglas b) y c) de la Ley 38/1997, en relación a la no mención en la Ley estatal de la serie ISO 14000 o la puesta en escena del tipo de deducción del 15%, ofreciendo como "ratio decidendi" de la desestimación del recurso, la de que "no inciden sobre la estructura impositiva fundamental, no arrojan consecuencias sobre el principio de armonización fiscal, y no han sido apreciadas por la mayoritaria jurisprudencia recaída sobre la materia, que vuelve a recordar en Sentencias del Tribunal Supremo como las de 30 de Octubre de 1.999, (Ar. 8.645) y 14 de Diciembre de 1.999; (Ar.9.645 ), que las facultades normativas reconocidas a las Instituciones competentes de los Territorios Históricos por el articulo 2 de la Ley del Concierto, hace que las excepciones y limitaciones que, asimismo, estable la ley en sus arts. 3 y 4 a tal autonomía, (....), no puedan interpretarse como obligación de transposición mimética de tipos impositivos, exenciones o bonificaciones."

   Frente a ello, y como antes se expuso, el Abogado del Estado basa su recurso en la invocación del artículo 4 de la Ley del Convenio y de la sentencia de esta Sala de 15 de abril de 2002, para llegar a la conclusión de que "los apartados correspondientes del artículo 2 suponen una presión fiscal global inferior a la que recae sobre los sujetos pasivos sometidos a la Norma Común".

   Pues bien, para dar respuesta al motivo, debemos partir de que esta Sala tiene reconocido -v. gr. en Sentencias de 19 de julio de 1991 (recurso de apelación 1148/1989), 30 de octubre de 1999 (recurso de casación 670/1995), 30 de noviembre de 1999 (recurso de casación 2283/1995 )- y también el Tribunal Constitucional, en Sentencias 37/1981, de 16 de noviembre, 76/1988, de 26 de abril, 37/1987, de 20 de marzo y 150/1990, de 4 de octubre, que las facultades normativas reconocidas a las Instituciones competentes de los Territorios Históricos por el artículo 2 de la Ley del Concierto -mantener, establecer y regular su régimen tributario- hace que las excepciones y limitaciones que, asimismo, establece dicha Ley en sus artículos. 3 y 4 a tal autonomía - respeto a la solidaridad, atención a la estructura general impositiva del Estado, coordinación, armonización fiscal y colaboración con éste y entre las Instituciones de los Territorios Históricos, sometimiento a Tratados Internacionales, interpretación con criterios de la Ley General Tributaria, adecuación en terminología y conceptos a la referida Ley General, mantenimiento de presión fiscal equivalente a la del Estado, respeto a la libre circulación de personas, bienes y capitales, etc.-, no puedan interpretarse como obligación de transposición mimética de tipos impositivos, exenciones o bonificaciones fiscales, pues ello convertiría al legislador tributario foral en mero copista o amanuense de los preceptos aplicables en el territorio común, y que el principio constitucional de igualdad no puede tampoco entenderse, en todos los casos, como un tratamiento legal e igual con abstracción de cualesquiera elementos diferenciados de trascendencia jurídica, ni como una rigurosa y monolítica uniformidad del ordenamiento que chocaría con la realidad de la competencia legislativa de las Comunidades Autónomas y con la de que, en virtud de ella, pueda ser distinta la posición jurídica de los ciudadanos en las distintas partes del territorio nacional, siempre que quede a salvo el contenido esencial de los derechos fundamentales. Del propio modo, la impugnación de cualquier Norma Foral por aducirse vulnera los criterios y principios acabados de exponer -proscripción de privilegios y de variación de la presión fiscal, menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial y del libre movimiento de capitales y mano de obra y atemperación a los criterios que rigen la política económica general- exige algo más que su enunciación apodíctica, conforme antes se ha puesto de relieve..."

   En todo caso, no se dan en el presente caso las circunstancias concurrentes en la Sentencia de esta Sala de 22 de octubre de 1998 -y en las en ella citadas y desde luego en la de 7 de febrero de 1998, que cita el Abogado del Estado en su escrito-, en la que se partía de incentivos fiscales a la inversión aplicables a personas jurídicas que, teniendo su domicilio fiscal en el Territorio Histórico de Alava, operaran exclusivamente en el País Vasco y en el mismo realizaran las inversiones o a personas físicas que, teniendo su residencia habitual en Alava, desarrollaran la actividad empresarial incentivada exclusivamente en el País Vasco.

   La postura de esta Sala hasta entonces, reflejada en la Sentencia de 19 de julio de 1991, había sido la de desestimación de la impugnación del recurso de la Administración del Estado, bajo los argumentos de la territorialidad y no haberse probado la existencia de menor presión fiscal en el territorio histórico.

   Sin embargo, en este caso la discriminación fue reconocida por la Comisión Europea y ratificada por el legislador español, pues como relata la referida Sentencia de 22 de octubre de 1998 :

   ".. según es declarado en las Sentencias antes mencionadas de 7 febrero y 13 octubre 1998, un acontecimiento de repercusión trascendental e inevitable en los asuntos resueltos en dichas dos resoluciones y en el que ahora se examina nos obliga a abandonar (como así se ha hecho en los dos precedentes) el criterio de dicha sentencia.

   Tal acontecimiento consiste en que la Comisión de las Comunidades Europeas había iniciado en su día el procedimiento previsto en el apartado 2 del artículo 93 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económico Europea (TCEE), a los efectos de determinar si las Normas Forales 28/1988 de Alava, 8/1988 de Vizcaya y 6/1988 de Guipúzcoa establecían un sistema de ayudas prohibidas por el artículo 92 del Tratado, que proscribe las medidas falseadoras de la libre competencia.

   En el curso de ese procedimiento, la Norma Foral 28/1988 (y otras semejantes, ya citadas) fue objeto de la Decisión 13/337/CEE, de 10 mayo, que estableció que la Norma afectaba al artículo 52 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea.

   Consecuencia de dicho procedimiento y decisión fue que, al promulgarse la Ley 42/1994, de 30 diciembre, se incluyó una disposición adicional octava , que literalmente estableció lo siguiente: «Concesión de incentivos fiscales y subvenciones a los residentes en el resto de Europa que no lo sean en territorio español: Los residentes en la Unión Europea que no lo sean en España y que, por su condición de tales, deban someterse a la legislación tributaria del Estado, sin que, por esa circunstancia, puedan acogerse a la de la Comunidad Autónoma o Territorio Histórico del País Vasco o Navarra en el que operan, tendrán derecho, en el marco de la normativa comunitaria, al reembolso por la Administración Tributaria del Estado de las cantidades que hubieran pagado efectivamente en exceso con respecto al supuesto de haberse acogido a la legislación propia de dichas Comunidades Autónomas o Territorios Históricos, en los términos que reglamentariamente se establezcan».

   Ha sido, precisamente, en este caso, el Gobierno Vasco y la Diputación Foral de Alava quienes han aportado al presente rollo la documentación relativa a la incidencia con las autoridades comunitarias europeas, documentación en la que figura un escrito de la Comunidad Europea, dirigido al representante permanente de España, en el que se acusa recibo de la remisión del texto de la citada disposición adicional y se dice textualmente: «Analizado el texto, se observa que a estas empresas -con domicilio fiscal en otros Estados miembros de la Unión Europea- les será reembolsado el excedente de los impuestos abonados que se obtiene calculando la diferencia entre el importe pagado en aplicación del sistema fiscal del territorio común (el resto del territorio español) y el importe derivado de la aplicación de los regímenes fiscales existentes en los territorios forales (las provincias vascas). En estas condiciones estimo que las autoridades españolas se han ajustado al fondo de lo dispuesto en al apartado 2 del artículo 1 de la Decisión 93/337 /CEE y que, por consiguiente, el régimen foral vasco ya no entrañará discriminación alguna en el sentido del artículo 52 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea».

   La Decisión de la CEE y la disposición adicional que se han citado sirvieron de fundamento a la Sentencia de esta Sección y Sala de 7 febrero 1998 (y, después, a la reciente de 13 octubre 1998), permitiendo concluir, en la misma (y, por tanto, también en la de 13 octubre y en la presente), que, de esa forma, ha quedado probada la existencia de una auténtica discriminación y un menoscabo de los principios de libertad de competencia, que ha sido remediado en cuanto a los empresarios residentes en la Unión Europea que no lo sean en España y que, por estar sometidos a la legislación común española, no puedan acogerse a la de la Comunidad Autónoma, pero no en cuanto a los empresarios del restante espacio interior del sistema fiscal español, de suerte que las empresas españolas que operen en el País Vasco, pero establecidas fuera de él, aunque sean también residentes en la Unión Europea, no tendrán reembolso alguno de la reconocida diferencia en los tributos que abonen y quedarán en desventaja competitiva no sólo respecto de las empresas sometidas al régimen foral, sino también de las de los demás Estados Miembros de dicha Unión Europea que ejerzan actividades en el País Vasco.

   No cabe, pues, prueba más palpable de que las Normas Forales conteniendo los incentivos fiscales que se han citado, y, del mismo modo, la número 28/1988 de Alava impugnada en el presente recurso, discriminan abiertamente las actividades de los empresarios radicados en el territorio de que se trata con relación a los del resto de los Estados Miembros de la Unión Europea y, por tanto, a los del resto de España.

   Se ha puesto, en consecuencia, de manifiesto la vulneración por la Norma Foral 28/1988 de Alava de las reglas once (menoscabo de la libre competencia empresarial) y doce (presión fiscal efectiva global inferior a la que exista en territorio común) del artículo 4 de la Ley del Concierto Económico de 1981, que conlleva, forzosamente, la nulidad de la Norma impugnada, en su totalidad.

   Son, por tanto, las más altas instancias comunitarias europeas las que han declarado discriminatorias las Normas en cuestión, debiendo afirmarse que el ordenamiento comunitario rechaza la creación de incentivos que fomenten, en perjuicio de otras, la implantación de empresas en un territorio determinado dentro de la Unión Europea, alterando el juego de la libre competencia entre ellas."

   No siendo esta la situación que ahora se plantea debemos aplicar la doctrina señalada en la antecitada Sentencia de 19 de julio de 1991, en la que, partiendo de que el Convenio hace referencia a presión "efectiva" y "global" y tras señalar que debe entenderse por tal "la producida por todo un sistema tributario, no por uno solo o por varios tributos", llegó a la conclusión de que "los datos aportados por el Abogado del Estado apelante no permiten llegar a la conclusión pretendida: la concesión de una bonificación superior a la estatal, puede ser compensada por la inexistencia de otras bonificaciones en ése o en otros impuestos, con una reducción o elevación de tipos incluso con una agravación de sanciones, y todo ello forma parte de la repercusión efectiva de los diversos gravámenes, a efectos de apreciar la presión fiscal efectiva global, que es el límite establecido por el Concierto Económico. Es posible que esto no pudiera concretarse en el momento de interponerse el recurso contencioso-administrativo...(aquí, en 4 de diciembre de 2000). Tal vez tampoco al formalizar la demanda...-aquí en 14 de marzo de 2001-. Pero existió un período probatorio posterior del que no se hizo uso -aquí ni tan siquiera se solicitó recibimiento a prueba- y han transcurrido desde entonces más de cinco años, sin que tampoco se haya aportado dato alguno que apruebe que la presión global efectiva es inferior a la que existe en territorio común, y que ello es consecuencia, precisamente, de la aplicación de la Norma Foral impugnada. A ello hay que unir el dato esgrimido por la representación de las Juntas Generales de Guipuzcoa, según la cual en relación con el Impuesto sobre Sociedades, la Norma Foral impugnada afecta únicamente a aquellas Sociedades que operen exclusivamente en territorio vasco, al igual que ocurre con los preceptos de la Norma referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que como tributo concertado -al igual que el de Sociedades- se basa en el principio de territorialidad y es solamente aplicable por razón del territorio cuando los sujetos pasivos tengan su residencia habitual en el País Vasco, lo que pone de manifiesto que no se inculpen los principios establecidos en la Norma 11 del Concierto respecto a menoscabar las posibilidades de competencia empresarial ni el libre movimiento de Capitales y mano de obra."

   Por otro lado, debe señalarse que, como ya se puso de relieve en la Sentencia de esta Sala de 20 de abril de 1988 "...el principio de igualdad no implica en todos los casos un tratamiento legal e igual con abstracción de cualesquiera elementos diferenciados de trascendencia jurídica, pues llevado a su última consecuencia sería incompatible con el de autonomía de la imposición de exacciones y la intensidad de las cargas tributarias, y como dice el Tribunal Constitucional en Sentencia 37/1981, de 16 de noviembre, la igualdad no puede ser entendida como una rigurosa y monolítica uniformidad del ordenamiento, pues en virtud de las competencias legislativas de las Comunidades Autónomas nuestro ordenamiento tiene una estructura por obra de la cual puede ser distinta la posición jurídica de los ciudadanos en las distintas partes del territorio nacional, siempre que quede a salvo el contenido esencial de los derechos fundamentales»,añadiéndose en la de 19 de julio de 1991 que «no puede sostenerse que en un Territorio Histórico sea obligado mantener ni los mismos tipos impositivos, ni las mismas bonificaciones que se conceden para el resto del Estado. Ello implicaría... convertir al legislador fiscal en un mero amanuense -mejor en un mero copista...- con lo que la autonomía proclamada desaparece y se incumple el permiso contenido en el artículo 41.2 citado (se refiere a la Ley de aprobación del Convenio Económico Estado-Navarra) que no sólo habla de mantener el régimen tributario, sino de establecerlo y de regularlo, lo que es distinto del mero mantenimiento e implica, desde luego, innovación (establecer) o modificación (regular)».(con similar doctrina, en cuanto al principio de igualdad y su relación con el principio de autonomía, SSTC, 37/1987, de 20 de marzo y 150/1990, de 4 de octubre ).

   Por último, la Sentencia de esta Sala de 15 de abril de 2002, que también invoca el Abogado del Estado, se refiere a un supuesto que nada tiene que ver con el que ahora hemos de resolver.

   En efecto, sin perjuicio de que en la referida Sentencia se hiciera enumeración de otras de la misma Sección que se refieren al problema de la compatibilidad entre las potestades normativas de los Territorios Históricos y la Ley de Concierto, la misma resuelve el problema específico planteado por la asimilación de las Entidades de Previsión Social Voluntaria, regidas por la Ley 25/1983, de 27 de octubre, del Parlamento Vasco, y los Planes y Fondos de Pensiones, regulados en la legislación general.

   Partiendo de que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Patrimonio aparece en la Ley del Concierto, versión anterior a la reforma de 1997, como tributo concertado de normativa autónoma, pero donde las Diputaciones habían de exigirlo (artículo 7.6 ) "aplicando las normas reguladoras del mismo en territorio común, salvo lo señalado en el número anterior" y de que este último no contemplaba la asimilación antes indicada, la Sentencia estimó el recurso de casación y anuló en lo pertinente, la Norma Foral 7/1991 de 27 de noviembre, de las Juntas Generales del Territorio Histórico de Vizcaya.

   Por tanto, y como hemos dicho anteriormente, la sentencia de referencia nada tiene que ver con el supuesto al que ahora nos referimos.

   Por todo lo expuesto, se rechaza el motivo.

En cuanto al segundo motivo del recurso de casación del Abogado del Estado, comencemos por decir que el artículo 7 de la Norma Foral 11/2000, de Alava, modifica el articulo 82 de la Norma Foral General Tributaria de Alava, de 31 de mayo de 1981, que da lugar a la siguiente redacción:

"1.- Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a:

1. La comisión repetida de infracciones tributarias.

   Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción mínima se incrementará entre 10 y 50 puntos.

2. La resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria.

   Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 50 puntos.

3. La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta. A estos efectos, se considerarán medios fraudulentos, principalmente, los siguientes: la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.

   Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 20 y 75 puntos.

4. La ocultación a la Administración tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.

   Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos.

5. La falta de cumplimiento espontáneo o el retraso en el cumplimiento de las obligaciones o deberes formales o de colaboración.

6. La trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria de los datos, informes o antecedentes no facilitados y, en general, del incumplimiento de las obligaciones formales, de las de índole contable o registral y de colaboración o información a la Administración tributaria.

7. La especial colaboración del interesado durante las actuaciones inspectoras, mediante la aportación espontánea de datos de difícil obtención para la Administración tributaria y que comporten un incremento de la deuda.

   Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción que corresponda aplicar a la cuantía incrementada por dicha colaboración se reducirá entre 10 y 20 puntos porcentuales.

   2. Los criterios de graduación son aplicables simultáneamente.

      Los criterios establecidos en las letras e) y f) se emplearán, exclusivamente, para la graduación de las sanciones por infracciones simples. El criterio establecido en la letra d) se aplicará exclusivamente, para la graduación de las sanciones por infracciones graves.

      Reglamentariamente se determinará la aplicación de cada uno de los criterios de graduación.

   3. La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducirá en un 40% cuando el sujeto infractor o, en su caso el responsable, manifieste su conformidad con las propuestas de regularización y de sanción, que se les formule. La aplicación de la citada reducción en ningún caso podrá suponer una reducción que implique una sanción inferior al 30%".

      En esta ocasión el Abogado del Estado, como ha quedado expuesto, entiende que el hecho de establecer, para el caso de conformidad, una reducción de la sanción que supone una diferencia de 10 puntos porcentuales respecto al régimen del Estado, puede determinar una desigualdad de trato en el cumplimiento de los deberes fiscales, favorable a los sujetos que tributen conforme a la Normativa de la Diputación de Alava, vulnerándose así el artículo 149.1 de la Constitución. También se hace referencia a la reducción hasta 20 puntos porcentuales en el caso de colaboración.

      No podemos compartir la tesis del Abogado del Estado, pues a partir del momento de la desaparición de la limitación establecida originariamente en la Ley del Concierto (artículo 35.3 ) que obligaba a las Territorios Históricos a aplicar la normativa sancionadora común prevista en la Ley General Tributaria, en los tributos de normativa autónoma sólo resulta de aplicación la doctrina del Tribunal Constitucional, que de forma reiterada viene señalando -Sentencias 87/1985,102/1985, de 4 de marzo,137/1986, de 6 de noviembre y 48/1998, de 22 de marzo y 136/1991, de 20 de junio, entre otras- que en aquellas materias sustantivas en las que tienen competencias, las Comunidades Autónomas pueden regular infracciones y sanciones, ateniéndose a los principios básicos del ordenamiento estatal, pero sin establecer divergencias desproporcionadas o irrazonables, al fin perseguido respecto del régimen jurídico aplicable en otras partes del territorio, por exigencia derivada del artículo 149.1 de la Constitución.

      De esta forma lo que el Tribunal Constitucional proscribe es que ante un esquema sancionatorio estatal que afecte a derechos y deberes constitucionales, las Comunidades Autónomas aprueben una normativa que suponga una divergencia cualitativa sustancial que pueda calificarse de irrazonables y desproporcionada.

      En el caso de conformidad con la propuesta de regularización, existe una divergencia, ciertamente que, sin embargo, no afecta a la sanción del hecho, sino a la reducción como consecuencia de la conducta del sujeto que acepta la propuesta de regularización que se le ofrece y que, en todo caso, no puede considerarse medida irrazonable.

      A esta conclusión llegamos también si tenemos en cuenta que estamos en presencia de una técnica dirigida una simplificación y celeridad en los procedimientos tributarios, tal como ha señalado el Tribunal Constitucional en la Sentencia 76/1990, de 26 de abril (F J 7 A) que ha estado sujeta en el ordenamiento jurídico común a constantes vaivenes y modificaciones.

      En efecto, la Ley General Tributaria de 1963, en su versión original, dispuso en su artículo 88, apartado 2 que "Las sanciones que procedan por las infracciones de omisión o de defraudación se reducirán automáticamente al 50 por 100 de su cuantía, cuando el sujeto pasivo o responsable dé su conformidad a la propuesta de liquidación que se le formule".

      Como en aquel entonces la liquidación comprendía todos los conceptos de la deuda tributaria, o sea, cuota, sanción e intereses, la reducción del 50 por 100 exigía la conformidad o aceptación de todos los componentes de la liquidación, si bien, cuando existía disconformidad inicial, pero posteriormente los Tribunales Económicos-Administrativos o los Órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa estimaban en parte las pretensiones de los recurrentes, renacía el derecho a obtener la reducción, respecto del elemento de la deuda tributaria afectado por la estimación parcial, si se prestaba la conformidad posteriormente.

      La Ley 10/1985, de 25 de abril, endureció considerablemente el régimen sancionador tributario, suprimiendo la reducción (condonación automática) referida y optó por el criterio de la «graduación», de tal forma, que, como a partir de entonces señaló el modificado artículo 82 de la Ley General Tributaria, "las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a.... h) La conformidad del sujeto pasivo, del retenedor o del responsable a la propuesta de liquidación que se formule".

      Sin embargo, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, reestableció la reducción, pero en un 30 por 100, en lugar del anterior 50 por 100, de tal forma que el artículo 82.3 de la Ley General Tributaria vino a disponer: "La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se deducirán en un 30 por 100 cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable, manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule".

      En fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (artículo 188 ), establece ahora:

      "1.La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley se reducirá en los siguientes porcentajes:

1. Un 50 por 100 en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta Ley.

2. Un 30 por 100 en los supuestos de conformidad..."

   Por último, la reducción por especial colaboración con la actuación inspectora, no supone tampoco desigualdad en la imposición de la sanción, sino aplicación de un beneficio derivado de una conducta posterior a la infracción por parte del sujeto pasivo que permite que el procedimiento se desarrolle con fluidez. En todo caso, se trata de una colaboración que ha de calificarse como "especial" y manifestarse en la aportación espontánea de datos de dificil obtención para la Administración Tributaria y que comporten incremento de la deuda, a lo que ha de añadirse que el porcentaje de reducción gira sobre dicho incremento.

   Todo lo anteriormente expuesto hace que el motivo deba decaer.

El rechazo de los motivos alegados comporta la desestimación del recurso de casación, con la preceptiva condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita los honorarios a la cifra máxima de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,