STS, 7 de Noviembre de 2006

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de Junio de 2001, en el recurso núm. 261/98, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Real Madrid Club de Fútbol contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de enero de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada por su disconformidad a derecho."

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizándolo, por escrito de 27 de Septiembre de 2001, en el que suplicó sentencia por la que se case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la cual se declare la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC en su día impugnada.

La representación procesal de la entidad "Real Madrid Club de Fútbol" formalizó, con fecha 3 de Enero de 2003, escrito de oposición, interesando sentencia por la que se declare no haber lugar al recurso de casación planteado por la Abogacía del Estado contra la sentencia de 14 de Junio de 2001, imponiendo, en cualquier caso, las costas al recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de Noviembre de 2006, se celebró en dicha fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 14 de Junio de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso formulado por el Real Madrid Club de Fútbol contra la resolución de 28 de Enero de 1998 del TEAC, desestimatoria del recurso de alzada deducido por la misma entidad contra resolución del TEARM, de fecha 24 de Septiembre de 1996, que, a su vez, había también desestimado la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad contra el acuerdo de la Dependencia de Gestión-Tributaria, sobre desestimación de la petición de devolución formulada el 21 de Mayo de 1993, por importe de 148.772.417 ptas., por considerarla extemporánea, en relación con determinadas cantidades ingresadas por el Impuesto de Sociedades -No Residentes- modelo 210, ejercicio 1991, con fechas de 20 de Julio de 1990, 15 y 26 de Julio de 1991, correspondientes a los rendimientos satisfechos al Club Steaua de Bucarest, residente en Rumanía, en concepto de derechos de traspaso de un jugador.

La sentencia de instancia anuló la resolución impugnada, considerando que no existían liquidaciones provisionales, al constituir las declaraciones del impuesto presentadas, bajo el modelo 210, autoliquidaciones, y ser la diligencia de conformidad que obraban en las mismas simplemente un requisito formal para la transferencia de rentas al extranjero obtenidos por entidades no residentes en territorio español, por lo que la solicitud de devolución estaba dentro del plazo previsto en el art. 121 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, lo que comportaba la revocación de la declaración de extemporaneidad, y la retroacción de actuaciones para que se resuelva la cuestión de fondo relativa a si la enajenación de los derechos de traspaso del Sr. Juan Manuel, por parte de la entidad Steaua de Bucarest, con residencia y domicilio fiscal en Rumanía, generó, o no, un incremento de patrimonio sujeto a tributación por obligación real en España.

El Abogado del Estado aduce dos motivos de casación.

En el primero, al amparo del art. 88.1d) de la Ley de la Jurisdicción, denuncia la infracción de la disposición adicional segunda y el art. 8º del Real Decreto 1163/90, de 21 de Septiembre, en relación con el art. 305 y concordantes del Real Decreto 2631/82, de 15 de Octubre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, así como con el Real Decreto 2244/79, que reguló el recurso de reposición previo a la vía económico-administrativa y a la doctrina jurisprudencial sentada, entre muchas otras, en las sentencias de la Sala de 14 de Diciembre de 2000, casación 604/96, y 19 de Enero de 1996.

Sostiene la representación estatal que con arreglo a la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/90, de 21 de Septiembre, no son objeto de devolución los ingresos tributarios efectuados en virtud de actos administrativos firmes, lo que ocurre en el caso de autos.

Su línea argumental es la siguiente:

"El artº. 305 del Reglamento aplicable del Impuesto sobre Sociedades se remite a la satisfacción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades para las entidades sujetas por obligación real, pago que en los supuestos de rentas sin establecimiento permanente supone una liquidación que se devenga en el momento en que resultan exigibles los ingresos, como claramente establece el art. 399 del mismo Reglamento de 15 de Octubre de 1982 . En este momento se produce una declaración tributaria, regulada en el art. 343 del citado Reglamento, en función de la cual las entidades no residentes que obtienen rentas practican la correspondiente liquidación tributaria, en el plazo de 25 días. Este es el sentido del artº 305, que se refiere a la carta de pago en su párrafo 2º y en ningún modo a la autoliquidación. Si bien se trata de un supuesto de autoliquidación con conformidad provisional, que le convierte en liquidación provisional de la Administración Tributaria, como claramente es el caso según las cartas de pago, y con comprobación preferente regulada en el artº 344 del Reglamento, para la hipotética elevación de la liquidación de provisional a definitiva. Así la diligencia que consta en las cartas de pago se refiere a la conformidad con carácter provisional de la autoliquidación a los efectos del art. 305, y la remisión del expediente para la comprobación preferente; comprobación que puede suponer, como se ha dicho, la elevación de la liquidación a definitiva.

Frente a lo que se dice en la sentencia recurrida, el párrafo 3º del artº 305, cuando habla de diligencia de conformidad, lo que alude es a los supuestos en que la renta no se considera obtenida en territorio español, en cuyo caso no se practica ingreso alguno, se expresa así en la hoja correspondiente de declaración, y la Administración presta su conformidad provisional; y tampoco es aplicable el párrafo 4º del artº 305, frente a lo que se dice en la sentencia recurrida, puesto que este precepto se refiere a aquellos casos en que hay establecimiento permanente para transferir rendimientos, lo cual no es el caso de autos, en el cual se trata de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

Por todo ello se considera ajustado a Derecho el contenido de las resoluciones administrativas, existiendo en el caso de autos una declaración con autoliquidación y conformidad administrativa, lo que supone una liquidación provisional, siendo el plazo de recurso el de 15 días establecidos por las normas en su momento vigentes, y sin que proceda la petición de devolución de ingresos por cuestiones de derecho, que es en definitiva lo que se ha hecho en el presente caso.

La evolución de la regulación de la devolución de ingresos indebidos es examinada en profundidad por la sentencia de la Excma. Sala de 14 de Diciembre de 2000 ."

En el segundo motivo, al amparo también del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se alega la infracción del art. 33 de la Ley de la Jurisdicción de 1998, que sienta el principio de congruencia procesal, porque en el caso de autos el suplico de la demanda solicitaba la anulación de la resolución impugnada y el acuerdo en el que se reconociera la devolución de ingresos indebidos, existiendo, posteriormente, en el escrito de conclusiones, desviación procesal, puesto que se solicitó lo mismo y subsidiariamente se solicitó que se declarara la iniciación en tiempo y forma del procedimiento de devolución, acogiendo la sentencia recurrida la pretensión subsidiaria, si bien posteriormente en el fallo no se dice nada al respecto, sino que simplemente se anula la resolución impugnada.

De todo ello, a juicio del Abogado del Estado, se deduce que existió desviación procesal no apreciada por la Audiencia Nacional, y posteriormente existió incongruencia, al resolverse una pretensión subsidiaria que no había sido planteada en el suplico del escrito de demanda, sino en el de conclusiones.

Con carácter previo ha de examinarse la pretensión de inadmisión que formula la representación procesal de la entidad "Real Madrid Club de Fútbol", en lo que respecta a una de las autoliquidaciones que constituyen el origen de la litis, concretamente la de 26 de Julio de 1991 al no superar la cuantía mínima exigida para el recurso de casación, dado que su importe era de 10.906.000 ptas.

Esta pretensión ha de ser estimada, pues aunque el acto recurrido verse sobre la denegación de devolución de ingresos indebidos por un importe total de 148.772.417 ptas. (que representa la suma de 109.293.167 ptas. de la autoliquidación de 20 de Julio de 1990, 28.573.250 ptas. de la autoliquidación de 15-7-91 y 10.906.000 ptas. de la de 26 de Julio de 1991), a los efectos de determinar la cuantía debe estarse a cada acto administrativo de liquidación o a cada actuación de las particulares de cumplimiento de obligaciones tributarias, y no al importe global de la devolución solicitada, como ha dicho reiteradamente esta Sala (por todos, Autos de 23 de Noviembre de 1996, 10 de Noviembre de 1998, 25 de Enero y 22 de Febrero de 1999, 12 de Junio de 2000, 11 de Mayo de 2001 y 3 de Mayo de 2003 ), sin que a esta conclusión obste el hecho de que la solicitud de devolución de ingresos fuera única y tramitada en un único expediente, al ser indiferente que la acumulación haya tenido lugar en vía administrativa o jurisdiccional.

El recurso queda limitado, pues, a las restantes peticiones de devolución.

Entrando en el primer motivo del recurso procede su desestimación, ante la reiterada doctrina jurisprudencial de esta Sala, sentencias, entre otras, de 7 de Mayo de 2002, 28 de Febrero, 28 de Marzo y 21 de Noviembre de 2003, 25 de Abril y 12 de Mayo de 2005, en contra de la tesis que mantiene la recurrente.

Así en la sentencia de 25 de Abril de 2005 se declara:

"La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las Oficinas de la Administración Tributaria o ante las Entidades de crédito colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de la respectiva base imponible, que también declara, y calcula la obligación tributaria que, normalmente, ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración Tributaria.

Sin embargo, en el caso concreto de declaraciones-autoliquidaciones de rendimientos obtenidos en España, sin establecimiento permanente, por sociedades residentes en el extranjero, sí existen algunas actuaciones de la Administración Tributaria conducentes a la autorización de transferencia al extranjero de dichos rendimientos.

En el caso de autos, los preceptos aplicables eran los artículo 305 y 344 del RIS, que reformó sustancialmente el régimen de tributación de los rendimientos obtenidos en España por las sociedades residentes en el extranjero, y Orden Ministerial de 29 de julio de 1983, no aludida especialmente.

El artículo 305 "Transferencia de fondos al extranjero", de dicho RIS, disponía: "1. No podrán realizarse transferencias al extranjero de rentas obtenidas por Entidades no residentes en territorio español sin haber satisfecho previamente la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente. 2. Para ello, a la solicitud de transferencia deberá acompañarse carta de pago acreditativa del ingreso del impuesto. 3. Cuando la renta no se considere obtenida en territorio español deberá expresarse en la hoja destinada a carta de pago de la declaración dicha circunstancia, debiendo constar, asimismo, la diligencia de conformidad extendida por la Delegación de Hacienda del domicilio del representante de la Entidad no residente o de la oficina gestora que pudiera constituirse al efecto".

La diligencia de conformidad sólo es exigible cuando la declaración fuera de no sujeción de los rendimientos, por considerar el declarante que no han sido obtenidos en territorio español.

Este precepto es de una lógica impecable, porque cuando se aprobó el RIS, el 15 de Octubre de 1982, todos los rendimientos obtenidos en España, por no residentes, estaban sujetos al tipo general, salvo los intereses y comisiones por prestamos, de manera que no era preciso calificar los rendimientos según su naturaleza, salvo la diferenciación mencionada, y los únicos que podían ser problemáticos, eran precisamente los rendimientos que el declarante entendía que no eran obtenidos en España, y que, por tanto, resultaban no sujetos a nuestro Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso, la autorización de transferencia de los fondos se hacía, obviamente, sin pago de dicho Impuesto. Esta es la razón de la referida "conformidad", que en el fondo sí consistía en una manifestación de conocimiento y voluntad de la Administración Tributaria, equivalente a una liquidación provisional", añadimos ahora, porque se pronunciaba sobre la sujeción o no de los rendimientos a nuestro Impuesto sobre Sociedades y como elemental corolario, si el pronunciamiento era positivo, sobre la correspondiente liquidación, que era el resultado de aplicar normalmente un único tipo de imposición.

Sin embargo, en el caso de autos, se trataba de una declaración-autoliquidación que suponía unos rendimientos obtenidos en España, sujetos al IS y por lo que se procedió a los correspondientes ingresos, por lo que la diligencia no tenía otro alcance que el que resultaba del reiterado artículo 305 RIS.

En efecto, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 29 de Julio de 1983, por la que se dictaron normas sobre declaración de las rentas obtenidas, sin mediación de establecimiento permanente, por personas o Entidades no residentes en España, fue la que aprobó el modelo de declaración -210- utilizado, que según su disposición sexta, apartado 1, consta de cuatro impresos, "el segundo, que es el que nos interesa, carta de pago, para la Entidad delegada, que lo incorporará al expediente de transferencia de divisas". Este ejemplar consta de los Datos de identificación; de los Datos de la operación a la que se refiere la declaración, para indicar dentro de la relación de las distintas clases de rendimientos, etc. Descripción sucinta de la operación; Cálculo de los incrementos de patrimonio; Servicios con deducción de gastos de personal; AUTOLIQUIDACIÓN; y al pie Firma del representante y una Diligencia, cuyo texto es como sigue: "Examinada la presente declaración y documentación complementaria aportada: a) Se presta conformidad, con carácter provisional a la presente autoliquidación, a los efectos previstos en el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . b) Se remite el expediente a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente". Ambos apartados, letras a) y b) están precedidos de sendos recuadros, para indicar mediante una cruz, respectivamente, que ha existido conformidad y/o que el expediente se ha remitido a la Inspección de Hacienda, para su comprobación preferente.

Pues bien, aunque figure una cruz en el recuadro a), es incuestionable que, de acuerdo con el reiterado artículo 305 RIS, no era exigible tal conformidad, toda vez que se declaraban rendimientos sujetos al impuesto.

Es decir, no se pronunciaba sobre la autoliquidación como tal, puesto que el sujeto pasivo declaraba los rendimientos a pagar, limitándose a facilitar el pago del Impuesto sobre Sociedades - No residentes- para que así la Dirección General de Transacciones Exteriores, autorizara la salida de los fondos.

Por consiguiente acierta la sentencia de instancia cuando afirma que en el caso de autos la diligencia de conformidad no constituyó una liquidación provisional, sino simplemente un requisito formal para la transferencia de los rendimientos a la entidad. Buena prueba de este aserto, es que el artículo 305 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que hemos interpretado, fue derogado con efectos de 1 de Febrero de 1992 por el Real Decreto 1816/1991, de 20 de Diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior, que las liberó, en cumplimiento de la Directiva 88/361/CEE, de 24 de Junio de 1988, y así lo declaró la Disposición Segunda del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, que dispuso: Segunda. Transferencia de rentas al exterior. "Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 8 (previa verificación para determinadas transacciones que señale el Ministerio de Economía y Hacienda) del Real Decreto 1816/1991, de 20 de Diciembre, sobre Transacciones Económicas con el Exterior, a partir de su entrada en vigor queda sin efecto la necesidad de acreditar el pago del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter previo a la transferencia de rentas al exterior obtenidas por personas o entidades no residentes en España, así como las disposiciones hasta ahora vigentes sobre actuaciones de comprobación preferente en materia de obligación real de contribuir", lo cual demuestra que la denominada diligencia de conformidad sólo era un requisito para la transferencia al exterior de los rendimientos obtenidos en territorio español por sociedades no residentes, sin establecimiento permanente en España."

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo del recurso.

Se invoca la infracción del art. 33 de la Ley de la Jurisdicción de 1998, que no resultaba de aplicación a la sentencia impugnada, por el recurso contencioso-administrativo se presentó el día 20 de Febrero de 1998, fecha en la que aún no se había publicado la nueva Ley reguladora de la Jurisdicción.

No obstante lo anterior, no cabe apreciar incongruencia en la sentencia recurrida, debiendo rechazarse, asimismo, que la recurrente hubiera incurrido en desviación procesal al introducir la petición subsidiaria de reposición de las actuaciones en el escrito de conclusiones.

Hemos de reconocer, ante todo, que la reposición de actuaciones hubiera podido ser acordada por la Sala aún cuando la parte no la hubiera solicitado, pues se trataría de un fallo derivado del asunto planteado.

En todo caso, con independencia de lo anterior, no cabe admitir que existiese modificación de la pretensión deducida, pues, tanto en la demanda como en el escrito de conclusiones, la parte siempre interesó la anulación del acto impugnado y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos formulada, aunque en el escrito de conclusiones ciertamente admitía la reposición de actuaciones si este fallo lo entendía más ajustado a Derecho, la Sala, una vez estimado el recurso, al no haberse pronunciado la Administración sobre el fondo del asunto, no teniendo otra interpretación la cuestionada pretensión subsidiaria del escrito de conclusiones, cuyo suplico era del siguiente tenor literal: "que, admitiendo el presente escrito en tiempo y forma, tenga por formuladas las conclusiones en el recurso 02/261/98 y, previos los trámites legalmente preceptivos, dicte sentencia por la que anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que se recurre y acuerde la devolución por ingresos indebidos solicitada. Subsidiariamente suplico que, si lo entendiera más ajustado a Derecho, anule la resolución del Tribunal recurrida y acuerde la aplicabilidad al asunto debatido del procedimiento para la devolución de ingresos indebidos y la iniciación en tiempo y forma de este procedimiento reponiendo las actuaciones a la instancia que acordó la inadecuación de dicho procedimiento y la extemporaneidad del escrito que para iniciarlo formuló nuestro representado."

Finalmente, no cabe hablar de incoherencia de la sentencia, por limitarse el fallo a una anulación pura y simple de la resolución impugnada, sin ordenar la retroacción de actuaciones, pues el Fundamento Tercero no deja dudas sobre el alcance del fallo.

Las razones expuestas justifican la desestimación del recurso de casación, con imposición legal de las costas a la parte recurrente, a tenor de lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que otorga el apartado 3 de dicho precepto, el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida no podrá superar la cantidad de 2.400 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.