STS, 9 de Marzo de 2004

En la indicada fecha de 20 de febrero de 1998, la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó la sentencia número 146, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que ESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo interpuesto a nombre de la entidad INVERSIONES LLOA, S.A. contra el Acuerdo de 14 de septiembre de 1995 del Pleno del AYUNTAMIENTO DE CALELLA que aprobó la ordenación de Contribuciones Especiales para la ejecución de las obras del Proyecto de urbanización de la calle Jovara, entre las calles Escoles Pies y Sant Joan, y aprobó la relación de cuotas individuales correspondientes a las parcelas gravadas, y contra el Acuerdo de 21 de diciembre de 1995 del Pleno del citado Ayuntamiento por virtud del que, en esencia, se desestimó la reclamación contra la liquidación girada a la finca, con referencia catastral 1871315-001, sita en Jovara 195, por importe 487.959 pts, del tenor explicitado con anterioridad, y, ESTIMANDO la demanda articulada, anulamos los actos impugnados y la liquidación girada, por resultar disconformes a Derecho. Sin efectuar especial pronunciamiento sobre las costas causadas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE CALELLA preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida, INVERSIONES LLOA S.A., su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 2 de marzo de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. En relación con el acuerdo de imposición y ordenación de las Contribuciones Especiales, CE, de autos, es relevante la invocación efectuada por Inversiones Lloa S.A. de la infracción de los artículos 15, 16 y siguientes de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales, en relación con el 34 de la misma, respecto al hecho de no haberse llegado a aprobar la Ordenanza fiscal correspondiente y a que no se ha operado la publicación exigida en un diario de los de mayor circulación de la Provincia.

2. Un examen del expediente administrativo demuestra que:

   a.- No consta la aprobación de Ordenanza fiscal alguna en los términos exigidos por los artículos 15 y 16 de la Ley 39/1988, ni la remisión a la Ordenanza General de CE autorizada en su caso en el artículo 34.3 de la citada Ley (e, incluso, cualquier veleidad de entender implícita una remisión de la naturaleza expuesta en el acuerdo de imposición, aparece desvirtuada por el hecho de que, a las presentes alturas, ni siquiera se ha concretado su existencia, contenido y efectos).

   b.- Y sin haberse desvirtuado la certificación del Instituto Nacional de Estadística acreditativa de que la suma de 12.069 habitantes, para la rectificación padronal referida a 1 de enero de 1995, resulta igualmente que la publicación exigida en el artículo 17.2 in fine de la Ley 39/1988 no se ha operado (siendo reveladora la ausencia de alegaciones puntuales a formular al respecto por la entidad interesada).

3. Sin necesidad, pues, de agotar el examen de los demás temas planteados, se debe concluir que el acuerdo de imposición y ordenación de las CE de autos no es conforme a derecho, y no sólo por haber obviado la relevante garantía de publicación que se comentado sino también por haberse omitido la aprobación, en unidad de acto, de la correspondiente Ordenanza fiscal, máxime cuando cualquier tentativa de remitir el caso a una pretendida Ordenanza General de CE aparece concluyentemente esterilizada.

El presente recurso de casación, promovido por el Ayuntamiento de Calella al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, en esencia, en los dos siguientes motivos:

1. Infracción del artículo 34.3 de la Ley 39/1988 y de la jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Supremo (STS) de 4 de diciembre de 1997 y 22 de marzo de 1994, PORQUE el último de los razonamientos de la sentencia recurrida es contrario al citado artículo, que, sin duda, viene a establecer que:

   a.- La exacción de las CE precisa de la previa adopción del acuerdo de imposición en cada caso concreto.

   b.- El acuerdo relativo a la realización de una obra que haya de costarse mediante CE no podrá ejecutarse hasta que se haya aprobado la ordenación completa de éstas.

   c.- El acuerdo de ordenación será de inexcusable adopción y contendrá la determinación del coste previsto de las obras, de la cantidad a repartir entre los beneficiarios y de los criterios de reparto, pudiendo remitirse, en su caso, el acuerdo de ordenación concreto a la Ordenanza General de CE si la hubiera.

   Es obvio, pues, que es posible la imposición y ordenación de CE sin la existencia previa de una Ordenanza fiscal específica reguladora de las mismas, en cuanto cabe la remisión a que acaba de hacerse mención.

   Así, en la STS de 22 de marzo de 1994 se dice que "precisamente porque no existía Ordenanza fiscal reguladora de las CE, se ha producido el acuerdo de ordenación de CE, que habría sido superfluo en otro caso".

   Y en la STS de 4 de diciembre de 1997 se declara, tras transcribir el citado artículo 34.3 de la Ley 39/1988, que "la imposición (que es la decisión -manifestación del poder tributario derivado local- de establecer, aplicar y exigir la CE) y la ordenación (que es la regulación aplicativa de la misma, con la fijación de los elementos del tributo que va a ser objeto de exacción) son actos siempre obligatorios, sin que el uno ni el otro puedan ser sustituídos por la existencia de una Ordenanza fiscal general reguladora de tales Contribuciones (aunque cabe la remisión a la misma del acuerdo de ordenación, que siempre debe expresar los requisitos previstos en el artículo 34.3 antes reseñado, sin perjuício de que, cuando no exista la Ordenanza comentada, contenga también los requisitos exigidos en el artículo 16.1 de la mencionada Ley").

2. Infracción del artículo 17.2 de la Ley 39/1988 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 18 de mayo de 1977, 13 de marzo y 22 de abril de 1980, 7 de octubre de 1981 y 8 de marzo de 1987, PORQUE la sentencia de instancia aduce, también, como motivo de la nulidad del acuerdo de imposición y ordenación de las CE, el que no se haya acreditado en el expediente la publicación de dicho acuerdo aprobatorio en un periódico de los de mayor circulación de la Provincia (constando sólo su publicación en el BOP), pero, aun entendiendo que tal articulo fuera imperativo (en lugar del artículo 34.3, en el que no se hace referencia a la indicada publicación en un diario de las características mencionadas), es de destacar que en el expediente constan dos hechos fundamentales: que se publicó el acuerdo en el BOP y que el recurrente interpuso los pertinentes recursos para la defensa de sus derechos.

   Y la jurisprudencia citada destaca que la falta de publicación en un diario de los comentados no constituye un supuesto de radical nulidad sino de mera anulabilidad en el caso de que diere lugar a la indefensión de los interesados, y, según la doctrina legal, al aplicar el criterio de relativización de los vicios de forma, no se produjo esa indefensión cuando a los interesados el citado defecto de forma no les ha impedido conocer los elementos esenciales integrantes del acto, ni ejercitar contra ellos cuantas acciones impugnatorias caben en derecho.

Esta Sección y Sala del Tribunal Supremo ha dejado sentada, en sentencias, entre otras, de 16 de enero de 1996, 18 y 20 de noviembre y 4 de diciembre de 1997, 18 de abril de 1998, 9 de abril de 1999, 11 de marzo y 23 de septiembre de 2002, y, en especial, 15 de junio de 2002, la siguiente doctrina en torno a las fases y actos administrativos (con su contenido y requisitos) que, cronológicamente, según los artículos 28 a 36, en relación con el 15 a 19, de la Ley 39/1988, deben de seguir y adoptar los Ayuntamientos para la exacción de Contribuciones Especiales, CE:

A// Acuerdo de Imposición (provisional). El ayuntamiento en Pleno debe aprobar el acto de imposición, por el cual decide, en cada caso concreto, puesto que las Contribuciones Especiales son, a partir de la Ley 39/1988, todas potestativas, exigir, respecto de determinadas obras o del establecimiento o ampliación de un servicio, el reparto, en el porcentaje que establezca, del coste de dichas obras y actuaciones.

En el Acuerdo de Imposición es obligado fundar y justificar que las obras o el establecimiento o ampliación del servicio de que se trate benefician especialmente a determinadas personas físicas o jurídicas y a las Entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria.

En este Acuerdo de Imposición es fundamental fundar y justificar razonadamente el porcentaje de reparto, mediante la adecuada ponderación entre el beneficio especial y particular y el beneficio o utilidad general, que siempre debe existir, al menos en un 10 por 100. Es preciso, por tanto, aclarar que el porcentaje máximo del 90 por 100 no significa que los Ayuntamientos puedan, sin más, aplicarlo, a modo de autorización, sino que es necesario ponderar la relación interés general/beneficio especial, y así señalar el porcentaje correspondiente. La Sala es consciente de que se trata de un análisis difícil, pero que debe cumplirse hasta donde los datos disponibles lo permitan.

Por supuesto, el Acuerdo de Imposición debe referirse, con las menciones precisas, al Acuerdo de realización de las obras, o de establecimiento o ampliación del servicio público. No es necesario "stricto sensu" que en el Acuerdo de Imposición se detalle el coste correspondiente, ni los criterios o módulos de reparto, porque estas cuestiones deben ser tratadas en el Acuerdo de Ordenación provisional, que debe adoptarse simultáneamente al de Imposición.

B// Acuerdo de Ordenación (provisional). Este Acuerdo adoptado por el Pleno del Ayuntamiento respectivo, simultáneamente al de Imposición, se explica del siguiente modo por el artículo 34, apartado 3, de la Ley 39/1988, de 29 de Diciembre: "El acuerdo de ordenación será de inexcusable adopción y contendrá la determinación del coste previsto de las obras y servicios, de la cantidad a repartir entre los beneficiarios y de los criterios de reparto. En su caso, el acuerdo de ordenación concreto podrá remitirse a la Ordenanza General de Contribuciones Especiales, si la hubiese".

Este Acuerdo de Ordenación ha sustituido al anterior Acuerdo de Aplicación, regulado en el Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de Abril, con sensible pérdida de calidad técnica.

El Acuerdo de Ordenación (que no es más que una Ordenanza Fiscal específica) debe contener:

1. El Coste de realización de las obras o del establecimiento o ampliación de los servicios, con el detalle preciso para su correcto conocimiento y aplicación del porcentaje establecido para las correspondientes Contribuciones Especiales.

   Los datos más importantes aparecen relacionados y definidos en el artículo 31, apartado 2, de la Ley 39/1988.

   El coste total presupuestado tendrá carácter de mera previsión, pues al final debe prevalecer y tomarse el coste real, sea mayor o menor.

2. Base imponible (cantidad a repartir entre los beneficiarios). Para determinar la base imponible se restarán del coste total las subvenciones recibidas por la Entidad Local, tal como indica el artículo 31, apartado 5 y 6, de la Ley 39/1988.

   Al resto resultante se le aplicará el porcentaje acordado en el Acto de Imposición, que como se sabe nunca puede superar el 90 por 100.

   Existen normas especiales para los casos en que las obras las realizan los concesionarios, con aportaciones de la Entidad Local (art. 31, apartados 4 y 5, de la Ley 39/1988).

3. Relación de sujetos pasivos de la concreta Contribución especial. La redacción del apartado 3 del artículo 34 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, de Haciendas Locales, es desafortunada, pues, al determinar el contenido del Acuerdo de Ordenación, no menciona la relación de sujetos pasivos; y también lo es la del apartado 4, del artículo 33, en clara contradicción con los preceptos que luego expondremos, y cuyo texto es como sigue: " Una vez finalizada la realización total o parcial de las obras o iniciada la prestación del servicio, se procederá a señalar los sujetos pasivos, la base y las cuotas individualizadas, girando las liquidaciones que procedan (...)"; tales preceptos, insistimos, no descartan en absoluto la necesidad técnica y la obligación jurídica de que en el Acuerdo de Ordenación deba figurar indefectiblemente la "relación de sujetos pasivos".

   En efecto, el artículo 33, apartado 2, de la misma ley, dispone que: "...una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y de ordenación, la Entidad Local podrá exigir por anticipado el pago de las contribuciones especiales (...)", de donde se deduce que para cumplir tal exigencia debe existir, precisamente en el Acuerdo de Ordenación. la relación de contribuyentes que van a pagar por anticipado.

   De igual modo, el apartado 3 de dicho artículo dispone; "El momento de devengo de las contribuciones especiales (que es el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse) se tendrá en cuenta a los efectos de determinar la persona obligada al pago de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30, aún cuando en el acuerdo concreto de ordenación figure como sujeto pasivo quien lo sea con referencia a la fecha de su aprobación (...)", de donde se deduce que la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, partió en su regulación de las Contribuciones Especiales de la necesidad y obligación jurídica, como ya hemos afirmado, de incluir en el Acuerdo de Ordenación la relación de sujetos pasivos, como corolario de la zona de afectación singular y especial de las obras y del establecimiento o ampliación del servicio público.

4. Criterios de reparto. Los criterios de reparto son los índices o módulos que han de utilizarse para llevar a cabo la distribución o reparto de la base imponible.

   Es de lamentar que la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, no continuara con la técnica anterior, resultado de la larga experiencia en la aplicación de las Contribuciones Especiales, último reducto de los tradicionales sistemas de reparto, tan arraigados en la historia de la Hacienda española, cuya última manifestación fueron las Evaluaciones globales en los Impuestos directos y los Convenios en los indirectos.

   Es incuestionable que no pueden formularse con el debido rigor técnico los "criterios de reparto", sin delimitar la zona afectada y sin conocer previamente la relación de sujetos pasivos y de sus propiedades y explotaciones económicas.

   Reiteramos que, técnicamente, en las Contribuciones especiales, la relación de sujetos pasivos, con sus características y bienes afectados, debe inexcusablemente figurar en el Acuerdo de Ordenación, como requisito previo y necesario para la elaboración de los "Criterios de reparto", como se hacía en el Acuerdo de aplicación anterior a la Ley 39/1988.

5. Cuotas singulares. Por las razones ya expuestas, al tratar de la inclusión de la relación de sujetos pasivos en el Acuerdo de Ordenación, ha de concluirse, también, que en el mismo deben aparecer las cuotas individuales, resultado de aplicar los "criterios de reparto".

6. Exposición al público y publicación del Acuerdo de Ordenación provisional.

   De conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 39/1988, el Acuerdo de Ordenación provisional debe ser expuesto al público y publicado en la forma que regula dicho precepto, dando audiencia a todos los interesados, durante el plazo de 30 días, para que formulen las "reclamaciones", sugerencias, observaciones, etc, que consideren convenientes.

   C// Acuerdo de Imposición y de Ordenación, definitivos.

   Transcurrido el plazo de 30 días, el Ayuntamiento adoptará el Acuerdo de Imposición y de Ordenación definitivos, momento en el que se podrán iniciar las obras y las actuaciones de establecimiento o ampliación del servicio público.

   Acto seguido, aunque no forme parte "stricto sensu" del Acuerdo de Ordenación, pues se trata de un requisito para su ejecución, es lo cierto que deben notificarse individualmente las cuotas liquidadas.

   La notificación debe contener el ofrecimiento de los recursos, que serán el recurso de reposición preceptivo, regulado en el artículo 14, apartado 4, de la Ley 39/1988, que podrá formularse como dispone el artículo 34, apartado 4, sobre "la procedencia de las contribuciones especiales, el porcentaje del coste que deban satisfacer las personas especialmente beneficiadas o las cuotas asignadas".

   Sobre esta cuestión concreta, esta Sala Tercera ha mantenido en nuestra reciente sentencia de fecha 11 de Marzo de 2002 (Rec. de Casación nº 9279/1996), lo que sigue:

   Pues bien, sobre la transcendencia de la omisión, en el tiempo oportuno, de los trámites referidos se ha pronunciado esta Sala, entre otras, en Sentencias de 16 de Enero de 1996, 18 y 24 de Noviembre de 1997 y 8 de Abril de 1999, dictadas bajo la vigencia del Real Decreto Legislativo 781/1986, cuya regulación, en estos aspectos, no difiere de la recogida en la vigente Ley de Haciendas Locales, antes reproducida en lo que aquí interesa.

   En las expresadas Sentencias ya dijimos que la notificación individual de cuotas no puede confundirse ni equipararse con la exposición al público y publicación que ordena el nº.5 del repetido art. 224 cuando las obras rebasan determinadas cuantías, que va dirigida a la información general de los "posibles" afectados, a los exclusivos efectos de que puedan solicitar la constitución de la Asociación Administrativa de Contribuyentes, como instrumento colectivo de colaboración con la Administración Municipal.

   Por el contrario, las notificaciones individuales de cuotas tienen por finalidad que " los interesados" puedan formular recursos de reposición ante el Ayuntamiento, que versarán no sólo sobre " las cuotas asignadas", sino tambien sobre " el porcentaje que deben satisfacer las personas especialmente beneficiadas" por las obras y hasta sobre "la procedencia de las contribuciones especiales"; objetivos todos ellos de directa fiscalización ciudadana sobre la actuación de la Administración Municipal, que la Ley confiere individualmente a los que estan llamados a sufragar una parte importante del coste de aquellas; control que se convertiría en ilusorio si dichas obras estuvieran ya ejecutándose cuando se practica la notificación.

   En consecuencia, esa notificación individual ha de ser considerada necesaria e imprescindible y, como garantía tributaria, no puede dársele el tratamiento de una mera formalidad burocrática , en la que es indiferente el momento de llevarla a cabo; antes al contrario, su tardía realización, al privar en la práctica al contribuyente de un derecho reconocido por la Ley, constituye un vicio productor de indefensión y por lo tanto de nulidad insubsanable, como ya tiene declarado esta Sala en reiteradas ocasiones

   .

   La Sala considera conveniente reproducir, como elemento interpretativo, la doctrina mantenida en nuestra Sentencia de fecha 4 de Diciembre de 1997 (Recurso de casación en interés de la Ley), en la que dijimos:

   "Históricamente, en el artículo 453 de la Ley de Régimen Local de 1955, se establecía que los acuerdos relativos a la ejecución de obras o instalaciones o a la implantación o mejora de servicios por los que hayan de exigirse Contribuciones Especiales no serán ejecutivos mientras no lo sea el de la imposición de éstas, a menos que el Ayuntamiento asigne cantidad bastante para dotar el gasto, aun en el caso de que no prosperase la imposición.

   Y, aunque en dicha Ley el esquema de imposición y ordenación común a todos los tributos locales está previsto en los artículos 717 y siguientes de la misma, el establecimiento de las Contribuciones Especiales necesitaba de un acuerdo singular cada vez que se quería hacer uso de las mismas para financiar las obras y servicios mencionados, de modo que, en principio, la eficacia jurídica de cada acuerdo singular de establecimiento se agotaba con el desarrollo y cumplimiento de su aplicación a cada supuesto de hecho.

   El citado acuerdo de establecimiento de las Contribuciones debía ser anterior, lógicamente, al de su propia aplicación (pues, para que un tributo sea aplicable, es preciso que, antes, exista). La perplejidad surgía porque se exigía, en cierto modo, la simultaneidad de los acuerdos de imposición de las Contribuciones y de la ejecución de las obras; cuanto más si se tiene en cuenta que el artículo 457 preveía que, acordada la ejecución de las obras, instalaciones y servicios, podía exigirse el pago de las Contribuciones; lo que parece confirmar que, en el momento de dicho último acuerdo, existía ya una aplicación del tributo, porque para exigir las Contribuciones era preciso conocer quiénes eran los obligados a su pago y en qué cantidad, amén de otras circunstancias complementarias.

   Lo lógico era entender que el artículo 453 preveía el acuerdo de establecimiento del tributo para la ejecución de una determinada obra, dado que aquél había de imponerse, en principio, específicamente, en cada ocasión; y que el artículo 457 se refería al acuerdo de ejecución de las obras contenidas en los expedientes que reflejan documentalmente el resultado de la aplicación del tributo (aprobándose, pues, en dicho acuerdo, tanto la obra a ejecutar como el sistema previsto para financiarla).

   En la sentencia de esta Sala de 3 de diciembre de 1970 se indicaba que no era válido confundir el momento de la imposición o establecimiento de las Contribuciones Especiales con el de su ordenación o reglamentación, sin perjuício de destacar, a la vez, un tercer estadio, como es el de su puesta en práctica o aplicación o efectividad. Y, en cualquier caso, aun cuando en un mismo acuerdo de la Corporación pueda aprobarse el establecimiento del tributo, su ordenación y los términos concretos en que ha de ser ejecutada la obra y financiada por los particulares afectados, debe distinguirse la autonomía de dichos momentos (autonomía que no quiere decir independencia, pues todos están concatenados entre sí con la precedencia lógica en el orden en que han sido expuestos).

   No obstante lo indicado, las Corporaciones pueden optar entre tener una Ordenanza General, aplicable a todos los casos de establecimiento de Contribuciones, o bien sustituirla, para cada supuesto, por el correspondiente expediente de imposición.

   En el Real Decreto 3250/1976 y en el Real Decreto Legislativo 781/1986, antes examinados, se hace referencia, sólo, como premisa de la ejecución de la obra y de la prestación del servicio, al acuerdo singular de imposición (cuya adopción puede excusarse en el caso de que la exacción de las Contribuciones Especiales sea obligatoria, ya que, entonces, "basta la existencia de la Ordenanza General reguladora de las mismas") y al acuerdo, lógicamente posterior, de aplicación (como resultado de un expediente que "será de inexcusable tramitación tanto en las Contribuciones de carácter obligatorio como en las potestativas").

   Y, en los artículos 34 y 35 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre (que entraron en vigor el 1 de enero de 1990 y que pueden servir, en cierto modo, de interpretación auténtica de la regulación prevista en los dos Reales Decretos precedentes), se especifica que la exacción de las Contribuciones Especiales precisará la previa adopción del acuerdo de imposición "en cada caso concreto" y que el acuerdo relativo a la realización de una obra o al establecimiento o ampliación de un servicio que deba costearse mediante dichas Contribuciones no podrá ejecutarse hasta que se haya aprobado la ordenación concreta de éstas (acuerdo concreto de ordenación, de inexcusable adopción, que contendrá la determinación del coste previsto de las obras y servicios, de la cantidad a repartir entre los beneficiarios y de los criterios de reparto; y que, en su caso, podrá remitirse a la Ordenanza General de Contribuciones Especiales, si la hubiere).

   Es decir, en esta Ley 39/1988, la imposición (que es la decisión -manifestación del poder tributario derivado local- de establecer, aplicar y exigir la Contribución Especial) y la ordenación (que es la regulación aplicativa de la misma, con la fijación de los elementos del tributo que va a ser objeto de exacción) son actos siempre obligatorios, sin que ni uno ni el otro puedan ser sustituídos por la existencia de una Ordenanza Fiscal General reguladora de tales Contribuciones (aunque cabe la remisión a la misma del acuerdo de ordenación que siempre debe expresar los requisitos previstos en el artículo 34.3, antes reseñados, sin perjuício de que, cuando no exista la Ordenanza comentada, contenga también los requisitos exigidos en el artículo 16.1 de la mencionada Ley - requisitos, los de este último precepto, que son: la determinación del hecho imponible, sujetos pasivos, responsables, exenciones, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y devengo; los regímenes de declaración y de ingreso; y las fechas de su aprobación y del comienzo de su aplicación-).

   En consecuencia, reconduciendo todo lo expuesto al tiempo en que se manifestaron los hechos determinantes de las presentes actuaciones, hemos de llegar a las siguientes conclusiones:

   1. Son precisos, entonces, para la exacción de las Contribuciones Especiales y para la ejecución de los obras, el acuerdo de "imposición" y, tras el oportuno expediente, el acuerdo de ordenación, antes llamado de "aplicación".

   2. El citado acuerdo de "ordenación", cuyo expediente previo es de inexcusable tramitación y cuya aprobación es precisa para la realización de la obra, es idéntico, en cierto modo, al que, en el anterior sistema normativo, se denominaba acuerdo de "aplicación", pues su finalidad y contenido son prácticamente iguales (como se desprende de la mera comparación de los artículos 33.3 y 4 del Real Decreto 3250/1976 y 224.3 y 4 del Real Decreto Legislativo 781/1986, por un lado, y 34.2 y 3 de la mencionada Ley 39/1988, por otro).

      Así lo tiene declarado la Sección Primera de esta Sala, en sentencia de 14 de enero de 1994, al manifestar que "una vieja regla en materia de Contribuciones Especiales es la de que, cuando éstas deban financiar obras o servicios que las lleven aparejadas, la ejecutividad del acuerdo de realización de la obra o de prestación del servicio se supedita a la aprobación del expediente de 'aplicación' de dicha modalidad tributaria, regla que se contenía en el artículo 453 de la Ley de 1955 y que, después, con alguna ligera variante, ha pasado al artículo 33.3 del Real Decreto 3250/1976 y, más tarde, al artículo 224.3 del Real Decreto Legislativo 781/1986; pues la finalidad o designio que inspira esta norma, reiterada después en el artículo 34.2 y 3 de la Ley 39/1988, es doble: de un lado, el que la obra o servicio no comienza hasta que su financiación parcial ajena al Ente Local -el coste sufragado por los particulares beneficiarios- esté determinado en sus elementos esenciales, y, de otro lado, el que, cuando las obras permitan la constitución de la Asociación Administrativa de Contribuyentes, se dé lugar a que en el expediente de aplicación del tributo surja dicho órgano y se le permita vigilar la ejecución de las obras e incluso recabar su directa ejecución".

   3. Ambos acuerdos, el singular de imposición y el de aplicación u ordenación tienen que ser aprobados, forzosamente, por el Pleno del Ayuntamiento, a tenor de lo previsto en el artículo 22.2.e) de la Ley 7/1985, de Bases de Régimen Local, so pena de incurrir en una nulidad de pleno derecho, tal como se establece en el artículo 47.1 y 2 de la Ley del Procedimiento Administrativo de 1958 (ó, actualmente, en el artículo 62.1.b de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común).

      La Sala ha llevado a cabo el prolijo análisis comparativo entre la normativa anterior a la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, y la de esta Ley, no por un afán de crítica, sin más, sino para dejar claro que el AYUNTAMIENTO DE CALELLA es uno de los muchos Municipios que ha actuado erróneamente no por culpa suya, sino, en cierto modo, por la poco afortunada redacción de la nueva Ley 39/1998, respecto de la cual ha aplicado literalmente algunos preceptos que, por ser contradictorios con otros, han implicado una interpretación equivocada (sin perjuício de las reales omisiones en que se ha incurrido).

En conclusión, a la vista de los datos objetivos obrantes en el expediente y en los autos jurisdiccionales de instancia, de lo declarado en el Fundamento de Derecho precedente y de lo argüído por Inversiones Lloa S.A. en su escrito de oposición al recurso de casación, es evidente que el mismo no es susceptible de estimación, en tanto en cuanto:

1. En relación al primero de los motivos de impugnación, la sentencia recurrida, primero, ha declarado probada (valoración probatoria cuya revisión no es viable en vía casacional) la inexistencia de la preceptiva Ordenanza fiscal específica de las Contribuciones Especiales, CE, de autos, segundo, ha negado o, al menos, ha puesto en duda que se haya adoptado un auténtico acuerdo de imposición y ordenación de las mismas (habla, al respecto, del "denominado" acuerdo) y, finalmente, ha entendido como no acreditada la supuesta remisión implícita a una Ordenanza fiscal general de CE; y, frente a ello, el Ayuntamiento ha hecho una transcripción incompleta del artículo 34.3 de la Ley 39/1988 para llegar a una interpretación del mismo contraria a la legalidad legal (en el sentido de entender que es posible imponer las CE sin la existencia previa de una Ordenanza fiscal específica).

   Por otra parte, no es aplicable al caso presente el contenido total de la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril de 1994, aducido por la Corporación recurrente en apoyo de su criterio, pues el supuesto examinado en la misma no es igual al que es objeto de análisis en las presentes actuaciones.

   Y la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1997 (de la que se ha hecho una profunda exégesis en el Fundamento de Derecho anterior) no excluye la adopción inexcusable del acuerdo de ordenación cuando exista, también, una Ordenanza fiscal general reguladora de los aspectos comunes de todas las CE, y, en definitiva, se refiere a un supuesto de CE de exigencia obligatoria (suprimidas en la Ley 39/1988) y distintas, pues, de las previstas en los presentes autos, en los que las mismas son potestativas.

2. Por lo que respecta el segundo de los motivos de impugnación, es de destacar que, al no indicarse en el artículo 34 de la Ley 39/1988 cuáles son los aspectos particulares de la imposición y ordenación de las CE, debe de acudirse, sin duda alguna, a los preceptos generales, artículos 15 a 19 de la misma Ley, que se refieren a la imposición y ordenación de los tributos locales (tal como se infiere también del artículo 111 de la Ley 7/1985, de Bases de Régimen Local, antes y después de la reforma introducida en el mismo por la Disposición Adicional Primera de la Ley 39/1988, al disponerse, en definitiva, que los acuerdos de establecimiento, supresión y ordenación de los tributos locales, así como las modificaciones de las oportunas Ordenanzas fiscales, serán aprobados, publicados y entrarán en vigor a tenor de lo dispuesto en las normas especiales reguladoras de la imposición y ordenación de los tributos locales, sin que les sea de aplicación lo previsto en el artículo 70.2, en relación con el 65.2, ambos de la presente Ley -la 7/1985, se entiende-).

   Y ese procedimiento especial es el previsto en el artículo 17 de la Ley 39/1988, según el cual el acuerdo concreto de imposición y ordenación de CE está sometidos al régimen de publicidad establecido en el mismo (con la consecuente y obligada publicación de aquéllos, también, en el diario de los de mayor difusión de los de la provincia).

   En el caso de los presentes autos, nos hallamos ante un acuerdo de imposición y ordenación que goza de la naturaleza jurídica de un acto normativo, general y reglamentario, cuya falta de publicación en los términos legales debe llevar, por tanto, inexorablemente, a la fatal consecuencia de su inexistencia, o, con otras palabras, de su carencia de obligatoriedad (en cuanto su publicación según los términos legales es un requisito imprescindible para su entrada en vigor, para su efectividad y aplicabilidad y, en suma, para su autenticidad en el orden de las declaraciones de derechos y deberes respecto de los ciudadanos destinatarios y potencialmente afectados).

   Al respecto, ha de destacarse el carácter imperativo del comentado artículo 17.2 de la Ley 39/1988, cuando expresa que "las entidades locales publicarán, en todo caso" y que los Ayuntamientos de población superior a 10.000 habitantes (como es el caso de Calella -según está acreditado en autos-) "deberán publicarlos", de modo y manera que la infracción de una norma tan claramente imperativa debe conllevar la sanción de la nulidad radical del acto, apreciable incluso de oficio.

   Y no debe olvidarse que la omisión de la publicidad del acuerdo que venimos comentado, con incumplimiento del citado artículo 17.2 de la Ley 39/1988 (complementario del 34 y 36.2 de la misma), puede determinar la imposibilidad de la constitución, por parte de todos los afectados, de la Asociación administrativa de contribuyentes (posibilidad que también es determinante, lógicamente, de la nulidad de las actuaciones, en cuanto, con la comentada y parcial publicidad del acuerdo de imposición y ordenación de las CE, se ha impedido el libre y completo potencial ejercicio, por parte de los mismos, del régimen especial de "colaboración ciudadana" al efecto legalmente previsto).

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la lJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,