Resolución nº 00/4232/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Febrero de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (24/02/2011), visto el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por D. ... y D. ... en representación de X, S.L. con NIF ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo de ... de fecha 31 de enero de 2008 relativa a liquidación de 25 de mayo de 2004 por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y acuerdo sancionador de fecha 15 de noviembre de 2.004 por importes de 362.889,03 euros y 256.487,27 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura otorgada el día 1 de octubre de 2.002, el Ayuntamiento de ... y la entidad X, S.L. elevaron a público la adjudicación del Contrato de Concesión de Obra Pública del ... y Explotación de ... Municipales por una duración de cincuenta años, con arreglo a lo preceptuado en los correspondientes Pliegos de Cláusulas Administrativas y Condiciones Técnicas y Económicas, aprobados por acuerdo plenario del Ayuntamiento de fecha 27 de diciembre de 2.001. Consta en dicha escritura que el Ayuntamiento de ...en sesión celebrada el 25 de julio de 2.002, acordó adjudicar el contrato referido a X, S.L. en su oferta con una inversión prevista para la construcción y desarrollo civil de 8.549.575,72 euros, y el canon variable anual que se ofrece asciende al 10,00% de la cifra de negocios de los servicios. Por otra parte, conforme al artículo 5 del Pliego de Condiciones Administrativas "l. Los activos e instalaciones fijas y no trasladables que, a la fecha de finalización del contrato, permanecieran en el ... o en el terreno puesto a disposición del adjudicatario por el Excmo. Ayuntamiento de ..., quedarán a su disposición a partir del día siguiente a la extinción del contrato, en un adecuado estado de uso y conservación que permita la continuidad de la prestación de los servicios....".

En fecha 15 de octubre de 2.003, la Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma de ... notificó a X, S.L. el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con la referida concesión.

SEGUNDO.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación se considera por la Inspección que la operación documentada en la escritura citada constituye un hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en aplicación del artículo 7-1-B del Real Decreto Legislativo 1/1.993 de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de dicho impuesto, no habiendo sido liquidado el impuesto por el obligado tributario procediendo, por tanto, practicar liquidación en los siguientes términos:

El artículo 8 h) de dicho Texto establece que el obligado al pago del impuesto a título de contribuyente es el concesionario, estando constituída la base imponible, según el artículo 13.3 del Texto Refundido, por el valor real del derecho originado por la concesión fijado por aplicación de la regla o reglas que en dicho precepto se establece, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario. En este caso, el concesionario se ha obligado a satisfacer al Ayuntamiento de ...:

1. Un canon variable anual que asciende al 10% de la cifra de negocios de los servicios.

2. Al término de la concesión, la totalidad de los activos e instalaciones fijas no trasladables que, a la fecha de finalización del contrato (50 años) permanezcan en el cementerio o en el terreno puesto a disposición del Adjudicatario por el Excmo. Ayuntamiento de ..., quedarán a su disposición a partir del día siguiente a la extinción del contrato en un adecuado estado de uso y conservación que permita la continuación de la prestación de los servicios, quedando fijada la inversión prevista para la construcción y desarrollo civil de la obra en 8.549.575,72 €.

   Por todo ello la base imponible, que en principio estaría fijada por la suma de ambas cantidades, se fija en el importe de la obra a desarrollar, ante la falta de un criterio objetivo apriorístico que permita estimar siquiera el canon para el primer año, cuanto menos el previsto para los sucesivos. En consecuencia, se practica liquidación por una base imponible de 8.549.575,72 € un tipo del 4% dando lugar a una cuota tributaria de 341.983,03 €. El acta es firmada en disconformidad con fecha de 21 de enero de 2.004, presentándose el día 2 de febrero de 2.004 por la entidad escrito de alegaciones, manifestando sus representantes que con fecha 21 de enero habían intentado aportar al expediente el estudio económico-financiero presentado en la tramitación de la contratación de la concesión, el cual no había sido admitido por el actuario.

   TERCERO.- Con fecha 25 de mayo de 2.004, la Jefa del Servicio de Inspección de la Dirección General de Tributos de ..., dictó acuerdo de liquidación, ratificando la propuesta formulada por el actuario resultando una base imponible de 8.549.575,72 €, cuota tributaria de 341.983,03 €, intereses de demora de 23.906,02 € lo que da lugar a una deuda tributaria por importe de 365.889,05 €. Este acuerdo fue notificado el día 9 de junio de 2.004.

   CUARTO.- Con fecha 28 de enero de 2.004, considerando que los hechos imputados al obligado tributario, consistentes en "ocultación a la Administración tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones", podrían ser constitutivos de infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 77 y 79 letra b), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en la redacción dada a los mismos por la Ley 25/1995, de 20 de julio, se dictó acuerdo de apertura del expediente notificándose al interesado junto a la propuesta de sanción consistente en el 50% de la cuota tributaria conforme a lo previsto en los artículos 87.1 y 82.1 de la Ley General Tributaria, y del 25% al apreciarse la concurrencia de ocultaciónde acuerdo con el Real Decreto 1.930/1.998, de 11 de septiembre, de donde resulta una sanción de 256.487,27 euros. Previa presentación el 17 de febrero de 2.004 de escrito de alegaciones, con fecha 15 de noviembre de 2004, la Jefa de Inspección dictó resolución de imposición de sanción, confirmando la sanción propuesta, lo que es notificado al interesado el 2 de diciembre de 2.004.

   QUINTO.- En fecha 25 de junio de 2.004 fue promovida reclamación económico-administrativa ... contra la liquidación exponiendo las razones por la que se oponían a la liquidación consistente en negar la identificación entre el Fondo de Reversión con el coste de la inversión cuando existen estudios financieros que permiten obtener su cálculo, por lo que la doctrina que cita el informe inspector no es generalizable sino que se aplica, como dice la Dirección General de Tributos, en los casos en que no pueda ser estimado el valor del Fondo de reversión de otro modo, circunstancia que no es la que concurre en el presente expediente.

   Asímismo el día 3 de diciembre de 2.004, X, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa ... contra la sanción impuesta, la cual fue acumulada a la n° ... con fecha 9 de febrero de 2.005. En trámite de puesta de manifiesto del expediente, se alegó la existencia de defectos formales en las actuaciones inspectoras, así como ausencia de culpabilidad, improcedencia de los criterios de imputación de culpabilidad existencia de interpretación razonable de la norma tributaria, infracción del derecho a no autoincriminarse y la improcedencia del agravante de ocultación.

   Con fecha de 31 de enero de 2008 se dicta resolución en primera instancia por el Tribunal Regional por la que se desestiman ambas reclamaciones confírmándose la liquidación y la sanción impuesta.

   SEXTO.- Contra la citada resolución desestimatoria fue interpuesto el 27 de marzo de 2008 el presente recurso de alzada en el que el interesado viene a reiterar las alegaciones ya expuestas en primera instancia tanto en cuanto a la imprecedencia del medio seguido para cuantificar la base imponible, como respecto a la sanción impuesta.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, cuantía, plazo y legitimación, que son presupuesto necesario para la admisión a trámite del presente recurso.

   SEGUNDO.- Dispone el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1.993, de 24 de septiembre, en su artículo 13 (redactado por la Ley 21/2.001, de 27 de diciembre):

   "3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

1. Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

2. Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

   Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.

3. Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1.643/1.990, de 20 de diciembre, o norma que lo sustituya.

   4. En los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado anterior, se determinará ajustándose a las siguientes reglas:

1. Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2 por 100 por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10 por 100 y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos.

2. A falta de la anterior valoración, se tomará la señalada por la respectiva Administración pública.

3. En defecto de las dos reglas anteriores, por el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración para proceder a su comprobación por los medios del artículo 52 de la Ley General Tributaria".

   El citado precepto ha sido de forma reiterada interpretado por este Tribunal en el sentido de interpretar que las reglas contenidas en el apartado 4 del artículo 13 incluye reglas especiales y excluyentes, mientras que las reglas del apartado 3 pueden aplicarse conjuntamente, pues así se deduce del precepto en el que se dice literalmente "aplicación de la regla o reglas" y en ningún momento se indica que sólo en defecto de una regla de valoración se aplique la siguiente; consecuencia de lo cual es, que cuando la retribución fijada por la Administración comprenda la aplicación de más de una de las reglas anteriores previstas en el apartado 3, la base imponible se fija en la suma de los importes correspondientes a cada una de ellas.

   Asimismo en ocasiones este Tribunal Central ha entendido que en los supuestos en los que se haya pactado el pago de un canon anual existiendo la obligación de revertir activos, la base debe fijarse respecto a estos últimos en función del valor que corresponda al Fondo de Reversión, si bien en aquellos casos en los que por las condiciones de la reversión y la duración de ésta su valor pueda ser muy reducido o incluso de valor cero, la dotación al fondo, y por ende la base imponible de la concesión otorgada, vendría determinada exclusivamente por los mencionados gastos de entrega de los activos, en cuyo caso, este Tribunal ha venido interpretando que la base de la concesión debería quedar fijada en el valor del presupuesto del proyecto de ejecución material de las obras de acondicionamiento de las instalaciones necesarias, siendo éste el criterio seguido en este caso por la Administración tributaria.

   TERCERO.- No obstante esta interpretación ya fue rectificada por resolución de este Tribunal Central de 12 de mayo de 2009, criterio que ha sido confirmado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de Junio de 2009 en la cual literalmente se dice: "La base imponible en las concesiones administrativas ha sido una cuestión polémica, lo que explica los distintos cambios normativos. En el Texto Refundido de 1967 se formulaban hasta nueve reglas en función del tipo de concesión de que se tratara. Luego, en la Ley de reforma del Impuesto de 1980 se lleva a cabo una simplificación, estableciendo como criterio principal la capitalización del canon de explotación y como reglas subsidiarias la valoración señalada por la Administración para la concesión o el presupuesto de gastos de primer establecimiento. Sin embargo, ante los problemas interpretativos que suscitaba la Ley de 1980, se produce un nuevo cambio normativo por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que es el que luego recogió el Texto Refundido de 1993.

   El art. 13.3 precisa las reglas sobre determinación de la base imponible estableciendo el apartado 4 otras para los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no puede fijarse por las reglas del apartado anterior.

   Las reglas generales que contenía el art. 13.3 del Texto Refundido, que tienen carácter acumulativo si concurren las circunstancias, son las siguientes:

1. La cantidad total que debe satisfacer el concesionario en concepto de precio o canon.

2. Si la duración de la concesión es inferior al año y el concesionario satisface un canon periódico, la suma total de las prestaciones periódicas.

   Si la duración es superior al año, se capitaliza al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

3. Si el concesionario está obligado a revertir a la Administración bienes determinados se computa el valor del Fondo de Reversión, que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en elReal Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o norma que le sustituya.

   El problema surge, respecto a esta última regla, porque el importe real del Fondo no se conoce hasta que se produce la reversión de los activos y el Impuesto se liquida al inicio del periodo concesional.

   El TEAC, en la resolución a que se refiere la litis, siguiendo otras como las de 8-3-1995, 23-7-1998, 24-5-2000 y 18-7-2001, después de rechazar que el Fondo se constituye por un importe que alcance el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión más los gastos necesarios para dejar los activos en condiciones adecuadas de funcionamiento, ya que el valor neto contable de los activos revertibles sería cero, dada la duración de la concesión, considera que el Fondo que aparece en el Plan General de Contabilidad debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión.

   Por su parte, la Dirección General de Tributos, en contestación de 13-9-1995, aplicó el mismo criterio que el TEAC, aunque después, en contestación a la consulta 143/00, de 1 de febrero, acogió como criterio correcto de cuantificación del Fondo de Reversión el que se desprende de la normativa contable, siguiendo a la resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

   Esta última resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOE de 7 de abril de 1992), establece en su regla tercera normas para la valoración de dicho fondo disponiendo que

   "2.- Las concesiones administrativas figurarán en el activo de las Empresas valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.

   3. - El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el periodo concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.

   4. - En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del periodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.

   5. - El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de Reversión" se establecerá en función de la duración del periodo concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro".

   Ante la dificultad de interpretar el concepto de Fondo de Reversión, laLey 62/2003, de 30 de diciembre, introduce una nueva redacción al art. 13.3c ) del Texto Refundido en los siguientes términos "Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas".

   En la Exposición de Motivos de la Ley 62/03 se afirma que "En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de reversión previstos". Posteriormente señala que la modificación tendrá vigencia a partir de 1 de enero de 2004.

   Para culminar esta evolución legislativa, y aunque no afecte al caso, conviene recordar también que laLey 4/2008, en su art. 7 apartado uno, ha introducido otra modificación relativa al cálculo de la base imponible de las concesiones de duración superior al año, por las que se exige al concesionario un canon periódico, exigiendo tomar en consideración el elemento temporal de la concesión a los efectos de calcular la base imponible por aplicación de la regla contenida en el apartado b) del art. 13.3 , al señalar ahora que en estos casos se capitalice según el plazo de la concesión.

   (...) La lectura del art. 13.3.c) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, en la redacción introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, no puede suscitar duda alguna sobre que la base imponible del impuesto es el valor neto contable más los gastos previstos para la reversión. El legislador omite referirse al fondo de reversión, pero hay que reconocer que la magnitud que determina como integrante de la base imponible es idéntica al mismo, lo que significa que en la derogada redacción, aplicable al supuesto controvertido, el precepto tenía que interpretarse de la misma forma.

   Efectivamente, el Fondo de Reversión tenía que ser dotado de tal forma que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, y por valor neto contable se había de entender el precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y las revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas.

   Ahora ya no existe una remisión a norma contable alguna para la cuantificación del valor pero la propia ley define el mismo.

   Ante esta conclusión, la interpretación que hace la Comunidad Autónoma del apartado c) del art. 13.3 y que le lleva a entender que el fondo de reversión debe entenderse no a los efectos de determinar su importe desde un punto de vista contable, sino desde un punto de vista económico y, por tanto, como el coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo no puede confirmarse, pues se aparta de la Ley. Para averiguar lo que significaba fondo de reversión y hallar su valor la norma proporcionaba la referencia a la que debía acudirse, elReal Decreto 1643/90, de 20 de diciembre.

   Pues bien, con arreglo al precitado Real Decreto el fondo de reversión es económicamente "la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión (cuenta 144)".

   Como en las concesiones administrativas lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de las mismas, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras.

   Con independencia de lo anterior, y aunque no se comparta esta interpretación del primitivo art. 13.c) del Texto Refundido, hay que reconocer que el art. 8 de la Ley 62/2003 modificó la redacción, para aclarar la normativa existente, lo que obliga a declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Administración, por deber calcularse el mismo según las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas, y ello aunque la fecha a efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible"

   CUARTO.- De acuerdo con la doctrina expuesta, que ha sido reiterada por sentencias posteriores de fechas 20 de enero de 2010, 24 de Junio de 2010 y las de unificación de doctrina de 28 de abril de 2010 y 30 de Junio de 2010, la base imponible, que en definitiva debe corresponder a la contraprestación que el concesionario satisface por los derechos concedidos, debe estar determinada en función de los cánones a satisfacer y por el valor neto contable que se prevea que tendrán los activos revertibles en el momento de reversión, aplicándose las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debiéndose anular en consecuencia la liquidación practicada por la Administración así como la sanción impuesta.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: Estimar el recurso de alzada interpuesto procediendo anular la liquidación y la sanción impuesta.