STS, 27 de Octubre de 2004

En el proceso contencioso-administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Novena) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó sentencia desestimatoria del recurso promovido por Ernst & Young, S.A. contra las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de diciembre de 1.994 y la del Sr. Ministro de Economía y Hacienda de 22 de mayo de 1.995, que desestimaba el recurso ordinario interpuesto contra la anterior. Por dichas resoluciones se imponía a la sociedad citada la sanción consistente en multa de un dos por ciento de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción, que ascienden a 71.128.000 pesetas, por la comisión de una infracción grave del artículo 16.2.c de la Ley de Auditoría de Cuentas en relación con el informe de auditoría de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 1.991 de la sociedad PSV Promoción Social de Viviendas, Sociedad Cooperativa.

Notificada dicha sentencia a las partes, la demandante presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 29 de mayo de 2.001, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la representación procesal de Ernst & Young, S.A. compareció en forma, mediante escrito interponiendo recurso de casación, formulando los siguientes motivos en base a las letras que se mencionan del apartado 1 del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa: - 1º, al amparo de la letra d), por infracción del artículo 25.1 de la Constitución, en relación con los artículos 9.3 de la Carta Magna, 52 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 2 del Código Civil, así como de la jurisprudencia que cita en relación con la publicación de las normas;

- 2º, basado también en la letra d), por infracción del artículo 25.1 de la Constitución;

- 3º, igualmente en base a la letra d), por infracción del artículo 25.1 de la Constitución;

- 4º, amparado en la misma letra que el anterior, por infracción del artículo 68 del Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre;

- 5º, basado en la letra d), por infracción del artículo 19.1 de la Ley 19/1988, en conexión con lo previsto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992;

- 6º, que se ampara en la letra c), por infracción del artículo 24.1 de la Constitución, en conexión con el artículo 120.3 de la misma y con los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley jurisdiccional;

- 7º, en base a la letra d), por infracción del artículo 24.1 de la Constitución en conexión con el artículo 120.3 del mismo texto;

- 8º, amparado en la letra c), por infracción del artículo 24.1 de la Constitución, en conexión con el artículo 120.3 de la misma norma;

- 9º, que se basa en la letra d), por infracción del artículo 24.2 de la Constitución;

- 10º, también basado en la letra d), por infracción del artículo 24.1 de la Constitución en conexión con el artículo 61.1 de la Ley jurisdiccional;

- 11º, que se ampara en la misma letra que el anterior, por infracción del artículo 130.1 de la Ley 30/1992, en conexión con el artículo 24.2 de la norma suprema;

- 12º, en base a la letra d), por infracción de los apartados 2.5.2 y 2.5.22 de las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por acuerdo del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 19 de enero de 1.991;

- 13º, amparado en la misma letra, por infracción de los apartados 3.6.3 y 3.6.4 de las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por acuerdo del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 19 de enero de 1.991;

- 14º, basado igualmente en la letra d), por infracción de los apartados 2.5.22 y 2.5.2 de las Normas citadas en el anterior;

- 15º, que se basa también en la letra d), por infracción de las Normas Técnicas ya citadas y de los números 1.e y 2 del artículo 5 del Real Decreto 1636/1990, en conexión con el artículo 69.4.a de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas;

- 16º, en base a la letra d), por infracción del artículo 25.1 de la Constitución, en conexión con el artículo 9.3 de la misma y con el artículo 128.1 de la Ley 30/1992;

- 17º, que se ampara en la letra d), por infracción del artículo 24.1 de la Constitución;

- 18º, al amparo de la letra c), por infracción del artículo 24.1 de la Constitución, y

- 19º, basado en la letra d), por infracción del principio de proporcionalidad, en conexión con el artículo 17.1.a de la Ley 19/1988.

Terminaba suplicando que se dicte sentencia anulando la recurrida por no ser conforme a Derecho, estimando la demanda presentada en su día y, en todo caso, declarando ser contraria a Derecho la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, solicitando, mediante otrosí, la celebración de vista.

El recurso de casación fue admitido por providencia de la Sala de fecha 7 de enero de 2.003.

Personado el Abogado del Estado, ha formulado escrito de oposición al recurso de casación, suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso e impongan las costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 3 de junio de 2.004 se ha señalado para la deliberación y fallo del presente recurso el día 13 de octubre de 2.004, en que han tenido lugar dichos actos.

Se dirige el presente recurso de casación formulado por Ernst & Young, S.A., contra la Sentencia de 24 de abril de 2.001 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Novena) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso que la citada sociedad había entablado frente a la sanción de multa que se le había impuesto en relación con el informe de auditoría de las cuentas anuales de PSV Promoción Social de Viviendas, Sociedad Cooperativa, correspondientes al ejercicio de 1.991.

La referida multa, por importe de 71.128.000 pesetas, le había sido impuesta por Resolución de 30 de diciembre de 1.994 dictada por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, confirmada en vía administrativa por el Ministro de Economía y Hacienda el 22 de mayo de 1.995, como responsable de la infracción grave tipificada en el artículo 16.2.c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, por diversos incumplimientos de las Normas Técnicas de Auditoría.

La Sentencia recurrida rechazó las alegaciones de la parte actora con las razones que iremos viendo al examinar los motivos de casación con los que se combate dicha Sentencia. Los motivos en que se basa el recurso son diecinueve, acogidos tanto al apartado 1.c) como al 1.d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional.

Antes de proceder al examen individualizado de los motivos del recurso es preciso hacer constar que las mismas resoluciones administrativas impugnadas en el recurso contencioso administrativo a quo lo fueron también y simultáneamente a través del procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales. En dicho procedimiento especial recayó Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Octava) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de octubre de 1.995, la cual es firme al haber sido desestimado el recurso de casación contra ella dirigido mediante Sentencia de esta Sala (Sección Séptima) de 12 de enero de 2.000. Pues bien, algunos de los motivos reproducen alegaciones que ya han sido resueltas y desestimadas por la referida Sentencia de casación, y por lo tanto concurre la causa de inadmisión de cosa juzgada respecto a dichas quejas, en aplicación de los artículos 95.1 y 93.2..a), en relación con el 69.d), de la Ley de la Jurisdicción. Así, existe cosa juzgada respecto a los motivos primero, segundo y undécimo, y en cuanto a ellos nos limitaremos prácticamente a reproducir las razones que llevaron a la desestimación de las quejas que contienen por la citada Sentencia de esta Sala de 12 de enero de 2.000. Para una mayor claridad expositiva comenzaremos el estudio del recurso con el examen de los citados motivos, que han de ser inadmitidos por replantear en ellos cuestiones respecto a las que concurre cosa juzgada.

El motivo primero se formula, al amparo del apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción, por haber infringido la Sentencia recurrida los artículos 25.1 y 9.3 de la Constitución, 52 de la Ley 30/1992, 2 del Código Civil y la jurisprudencia sobre la exigencia de publicación de las normas, al no haber acogido su alegación relativa a la falta de publicidad de la Normas Técnicas de Auditoría en el Boletín Oficial del Estado. Concurre cosa juzgada respecto a dicha alegación, que por lo demás está adecuadamente refutada por la Sentencia recurrida en su fundamento de derecho cuarto, al haber sido ya plenamente examinada y rechazada por la Sentencia de esta Sala de 12 de enero de 2.000 en los siguientes términos:

"El primer motivo pretende sostener la vulneración del art. 25 de la Constitución.

Lo que básicamente se arguye para ello es que la observancia de dicho precepto constitucional impone que la tipificación de la infracción administrativa que pretenda sancionarse haya sido realizada por normas existentes, válidas y eficaces, y que en el caso aquí enjuiciado no es de apreciar el cumplimiento de tal exigencia, al no haber sido publicadas íntegramente en el Boletín Oficial del Estado las Normas Técnicas de Auditoría.

Y se alega al respecto que las citadas Normas se publicaron, en virtud de resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ICAC-, en el Boletín Oficial del ICAC, disponiéndose que serían de obligado cumplimiento para los trabajos de auditoría que se iniciaran a partir de la publicación del anuncio en el Boletín Oficial del Estado -BOE-; así como que este anuncio se realizó en el BOE número 96, de 22 de abril de 1.991, el cual sólo recogió la resolución que anunciaba que las Normas se habían publicado con anterioridad en el Boletín Oficial del propio ICAC.

Esa vulneración del art. 25 CE que se denuncia con el anterior planteamiento no puede considerarse justificada, al no ser de compartir la argumentación principal ofrecida para darle apoyo.

Por tanto, este primer motivo no puede ser acogido, y la respuesta concreta que merece la argumentación con la que intenta sustentarse es la siguiente:

- a) Una cosa es el valor y significación que corresponde al principio de publicidad de las normas (art. 9.3 CE), y otra diferente el medio por el que se materializa o realiza esa publicidad. Esto último entraña una cuestión de legalidad ordinaria, y remite por ello a la específica regulación que sea aplicable en cada caso.

- b) Por lo que hace a las normas técnicas de auditoría de que se viene hablando, esa específica regulación está contenida en la antes citada Ley 19/1988 -LAC- y en el Reglamento que la desarrolla (aprobado por RD 1636/1990, de 20 de diciembre) -R/LAC-.

El art. 5 de la Ley dispone que tales normas se elaborarán, adaptarán o revisarán por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas, y serán válidas a partir de su publicación por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ICAC-.

El citado Reglamento, dictado en uso de la autorización concedida por la Disposición Final Tercera de la Ley, establece en su art. 17 que las tan repetidas normas técnicas de auditoría no tendrán validez hasta que sean publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su Boletín; y en su art. 19 regula específicamente esa publicación disponiendo que se hará en el "Boletín del Organismo".

- c) Las Normas cuya forma de publicidad en este proceso se cuestiona están destinadas a regular una relación de especial sujeción, como recuerda la sentencia de instancia desde la cita de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Por ello, desde un plano de mera racionalidad, la publicidad a través del BOE, prevista para las normas que tienen como destinatarios a la generalidad de los ciudadanos, no se presenta aquí como algo rigurosamente necesario para lograr la precisa funcionalidad perseguida, y, por el contrario, sí aparece como razonablemente suficiente esa específica publicidad establecida a través del Boletín del ICAC.

- d) Partiendo, pues, de quienes son los destinatarios de esas normas técnicas de auditoría, y de la clase de relación que regulan, la exigencia de publicación en el Boletín Oficial del Estado que se contiene en el art. 2.1 del Código civil no puede tener el alcance absoluto que pretende la aquí recurrente en casación.

Ese precepto ha de conciliarse con el dato de que, en determinados supuestos, como aquí sucede, también hay otras normas del ordenamiento jurídico que contienen especiales regulaciones de la publicidad normativa. Y lo que de ello se deriva es que sobre esta cuestión es posible una concurrencia de regulaciones que ha de ser decidida a través del criterio consistente en que la norma especial prevalece sobre la general.

Por lo cual, en lo que concierne a la materia sobre la que versa el caso aquí enjuiciado, el citado artículo del Código Civil ha de ser entendido como un precepto general, que sería aplicable en defecto de esos preceptos especiales que directamente regulan aquí la publicidad (de conformidad con lo que establece el art. 4.3 de dicho Código).

- e) Es acertada y oportuna, para la cuestión que se está analizando, la cita que hace la Abogacía del Estado de la STC 219/89, de 21 de diciembre, pues en ella, según recuerda dicha representación pública, no se consideró contrario a las exigencias del art. 25.1 CE el que las normas aplicadas (normas deontológicas) no hubieran sido publicadas en el BOE." (fundamento de derecho segundo)

El motivo segundo, acogido al apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, se basa en la supuesta infracción por la Sentencia recurrida del artículo 25.1 de la Constitución, por vulneración del principio de reserva de ley en materia de infracciones y sanciones administrativas, al no haber acogido su queja de que el artículo 16.2.c) de la Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas, es una norma en blanco que no completa el tipo de la infracción y remitirse para ello a las Normas Técnicas de Auditoría, que carecen de rango suficiente a tal efecto. Concurre también cosa juzgada respecto a esta alegación -igualmente contestada con acierto en el fundamento de derecho cuarto de la Sentencia recurrida-, que fue examinada y rechazada por la referida Sentencia de esta Sala de 12 de enero de 2.000 en los siguientes términos:

"El segundo motivo denuncia también la vulneración del art. 25.1 CE, aduciendo para ello que la conducta sancionada no estaba tipificada como infracción en normas con rango de ley, y sobre la base de que los incumplimientos que han servido de soporte a las infracciones causantes de la sanción impugnada han estado directamente referidos a las Normas Técnicas de Auditoría.

El fracaso de este motivo resulta igualmente obligado, al ser acertados los razonamientos que la sentencia de instancia incluye para dar respuesta al punto que es aquí objeto de controversia.

Y como confirmación y desarrollo de tales razonamientos es de afirmar lo que continúa:

- 1) La doble garantía, forma y material, que comporta el principio de legalidad del art. 25.1 CE, ha sido objeto de matizaciones en el campo del derecho sancionador por parte de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Y cuando la potestad sancionadora incide en relaciones de especial sujeción -como la que liga a la mercantil recurrente con la Administración-, se ha declarado que el principio de reserva de la ley pierde parte de su fundamento material, al ser dichas relaciones expresivas de una capacidad de autoordenación que se distingue del "ius puniendi" genérico del Estado.

- 2) La garantía formal que se expresa a través de la reserva de ley no ha sido incumplida en el caso enjuiciado.

Existe una atribución legal de potestad sancionadora al ICAC en el art. 15.2 de la Ley 19/1988 (declarada constitucional por la STC 386/93, de 23 de diciembre); y la infracción causante de la sanción objeto de impugnación ha tenido su tipificación a través de una norma con rango de ley formal (art. 16.2.c) de la Ley 19/88).

- 3) La remisión expresa que ese precepto legal tipificador (el antes citado art. 16.2.c) hace a las normas de auditoría constituye un exponente de ley en blanco o de remisión, o un supuesto de colaboración reglamentaria, lo cual no es una excepción a la reserva de ley, sino una modalidad de su ejercicio.

La validez de esta técnica ha sido admitida por el Tribunal Constitucional siempre que se den los requisitos de que el reenvío normativo sea expreso; esté justificado en razón del bien jurídico protegido por la normal penal; y la ley, además de la pena, contenga el núcleo esencial de la protección (STC 127/90, de 5 de julio).

4) Los anteriores requisitos se cumplen en el tan repetido art. 16.2.c) de la Ley 19/1988.

La remisión a las Normas de auditoría, como ya se ha indicado, es expresa.

También esa remisión está justificada, pues, siendo necesarias tales Normas para dar transparencia y fiabilidad a la actividad de auditoría, e incidiendo ésta sobre el funcionamiento de la economía de mercado y los intereses y derechos de muy diversas personas y grupos, parece razonable que su incumplimiento constituya un ilícito administrativo.

A esto segundo se puede añadir que el elevado componente técnico de la actividad de auditoría, su complejidad y la amplia variedad de campos sobre los que se puede proyectar, pone de manifiesto la necesidad de que la regulación de sus pautas rectoras tenga que ser muy detallada, y también que, en razón a la concisión que resulta aconsejable en las normas penales, no pueda esa regulación ser totalmente reproducida en las leyes directamente tipificadoras de las infracciones relativas a dicha actividad de auditoría.

Finalmente, ha de aceptarse que el repetido art. 16.1c) recoge el núcleo esencial de la prohibición, ya que en dicho precepto aparecen los elementos principales del tipo de conducta reprochable que se quiere acotar como constitutiva de la infracción que pretende sancionarse: sujeto activo, funciones en cuyo ejercicio se ha de exteriorizar la acción, y naturaleza y objeto de la inobservancia representativa del disvalor que quiere evitarse mediante la respuesta sancionadora.

5) Además de lo que antecede, ha de resaltarse especialmente la relevancia que tienen estos aspectos: se está aquí ante una relación de sujeción especial; esa sujeción especial, en el art. 5.1 de la LAC, aparece directamente referida a las "normas técnicas de auditoría"; y estas normas son elaboradas por las corporaciones representativas de quienes realizan la actividad de auditoría de cuentas (apartado 2 del citado art. 5).

Todo ello impide que pueda compartirse que en el caso enjuiciado no se hayan observado, como se denuncia, las exigencias de la tipicidad, en cuanto manifestación sustantiva del principio de legalidad. Y tampoco puede coincidirse en lo que se viene a sostener sobre que no está amparada en una norma con rango de ley la definición de las obligaciones esenciales cuyo incumplimiento constituye la infracción.

Y las razones de lo que acaba de concluirse son: a) la finalidad de la tipicidad es dar a conocer anticipadamente al posible sujeto pasivo de una infracción la concreta obligación cuyo incumplimiento configura el ilícito penal; b) tal finalidad ha de considerarse aquí realizada a consecuencia, tanto del deber de conocimiento de las normas técnicas de auditoría que pesa sobre quienes realizan la actividad de auditoría de cuentas, como del dato, antes destacado, de que esas normas son elaboradas por las corporaciones que los representan (art. 5.2 LAC); y c) este último dato revela que el legislador no ha sido ajeno a la definición de las obligaciones determinantes de la infracción tipificada en el art. 16.1.c) de la LAC, pues lo que ha hecho ha sido remitir, en cuanto a esta definición, a lo que las corporaciones representativas de quienes serían los propios sujetos pasivos de las infracciones hayan dispuesto con ocasión de la elaboración de las normas técnicas de auditoría." (fundamento de derecho tercero)

El motivo undécimo se formula al amparo del apartado 1.d) de la Ley de la Jurisdicción, y en él se aduce la infracción por parte de la Sala de instancia (en particular en el penúltimo párrafo del fundamento de derecho séptimo) del artículo 130.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en conexión con el artículo 24.2 de la Constitución en cuanto reconoce el principio de presunción de inocencia. Más en concreto, se fundamenta la alegación de la parte actora en que, según ella entiende, la Sala afirma en el citado párrafo la innecesariedad de que se acredite la culpabilidad del infractor y la existencia de responsabilidad objetiva en lo que respecta a la infracción de las Normas Técnicas de Auditoría.

Pues bien, también respecto a este alegato concurre cosa juzgada por haber sido examinado y rechazado en la Sentencia de 12 de enero de 2.000, si bien es preciso en este caso hacer algunas aclaraciones previas. Efectivamente la Sentencia afirma literalmente en el párrafo señalado por la actora que a los efectos del incumplimiento de las normas técnicas de auditoría se excluye "la necesidad de voluntariedad por parte del infractor siendo suficiente la existencia de una responsabilidad objetiva por el incumplimiento de las normas que regulan la citada actividad profesional". Aceptada dicha frase en su sentido literal, y aislada del párrafo en el que se inserta, ciertamente haría buena la argumentación de la parte. Sin embargo, se trata sin duda de una expresión desafortunada, puesto que, pese al tenor literal citado, la Sala de instancia no ha afirmado la innecesariedad del requisito de la culpabilidad ni ha mantenido en realidad la existencia de responsabilidad objetiva, como se deduce con toda evidencia de la lectura íntegra del párrafo, que reza así:

"Por otra parte, debemos considerar responsable a "Ernst Young, S.A." de los hechos que se le imputan. Y ello porque el incumplimiento de las normas técnicas de auditoría -que regulan entre otros los aspectos técnicos de la actuación de los auditores de cuentas- supone, cuando menos, una actitud negligente, que excluye la necesidad de voluntariedad por parte del infractor siendo suficiente la existencia de una responsabilidad objetiva por el incumplimiento de las normas que regulan la citada actividad profesional. Y en esta misma línea, en orden a la concurrencia de la culpabilidad hacemos nuestros los fundamentos jurídicos contenidos al respecto en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de enero de 2000 que desestima el recurso de casación interpuesto por "Ernst Young, S.A." contra la sentencia dictada por la Sección Octava del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales de la persona en el que se impugnaba idéntico acto administrativo al que ahora constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo." (fundamento de derecho séptimo)

Del texto reproducido se deduce sin género de dudas que pese a la errónea expresión antes reseñada, la Sala no afirma la existencia de responsabilidad objetiva, sino que lo que sostiene en la inncesariedad de dolo o intención deliberada de infringir las normas técnicas de auditoría, siendo suficiente para considerarlas conculcadas una actuación negligente o culposa. Así se prevé, por lo demás, en el artículo 130.1 de la Ley 30/1992 que se dice infringido, que estipula que la responsabilidad por infracciones administrativas puede serlo "aun a título de simple inobservancia", lo que quiere decir por negligencia, no por responsabilidad objetiva. Que eso es lo que afirma la Sentencia recurrida se confirma por su asunción in toto de la argumentación de la referida Sentencia de esta Sala de 12 de enero de 2.000, que refuta ampliamente la queja formulada por haber sido sancionada por responsabilidad objetiva, lo que hace concurrir cosa juzgada sobre el fondo de esta alegación. La citada Sentencia de esta Sala excluye que la sanción impuesta fuera objetable por dicha razón en los siguientes términos:

"El tercer motivo reprocha a la sentencia combatida la infracción del art. 24 CE, por ignorar la presunción de inocencia en orden a la concurrencia del elemento de culpabilidad.

Este motivo se intenta articular fundamentalmente sobre estas razones que continúan. Que no se ha acreditado la culpabilidad, ya que el órgano sancionador la ha apreciado de manera automática y con exclusiva base en el dato objetivo de la inobservancia de las Normas Técnicas. Que la mera discrepancia sobre interpretaciones jurídicas tampoco es base suficiente para aceptar la existencia de ese elemento de la culpabilidad que resulta inexcusable. Y que no se permitió a la recurrente practicar la prueba que propuso para intentar demostrar su falta de culpabilidad.

Sin embargo, ninguna de esas razones puede ser compartida, y, por ello, la acogida de este motivo tampoco resulta procedente, siendo de subrayar al respecto lo siguiente:

- a) Como viene a sostener el Ministerio fiscal, acreditada la conducta o participación que constituye el soporte de la infracción, la apreciación del requisito de culpabilidad deriva hacia la acreditación psicológica de la imputabilidad, y dicha imputabilidad es de aceptar mientras no conste ningún hecho o circunstancia con entidad bastante para eliminarla.

En el caso que se está enjuiciando, no consta ningún hecho que acredite que las personas, que en calidad de agentes de la sociedad recurrente realizaron la conducta sancionada, tuvieran perdidas o disminuidas sus facultades cognoscitivas y volitivas, y en términos suficientes para descartar en ellas la imputabilidad de la que resulta la culpabilidad cuando consta la participación del sujeto en la conducta ilícita.

- b) Para que una discrepancia jurídica pueda ahuyentar la culpabilidad en un incumplimiento normativo objetivamente acreditado es necesario que resulte razonablemente justificada. Y esto último, a su vez, exige que se precisen los concretos puntos polémicos que susciten esa discrepancia, la alternativa interpretativa que en contra del órgano administrativo sancionador se sustente sobre esos puntos, y las argumentaciones jurídicas utilizadas para defender esa interpretación diferenciada.

Aquí la sociedad sancionada, en su recurso de casación, se ha limitado a enunciar genéricamente la tesis jurisprudencial sobre la posible incidencia que en orden a la culpabilidad pueden tener las discrepancias interpretativas, pero no ha singularizado los concretos extremos o aspectos de las Normas Técnicas que le resultaban polémicos, ni la distinta alternativa interpretativa por ella preconizada, como tampoco las razones que pudieran avalar esa posible alternativa.

Por lo cual, no se ha ofrecido en el presente recurso de casación una base suficiente para poder aceptar que los incumplimientos normativos sancionados tuvieron su origen en una razonable discrepancia jurídica, y no en una voluntad intencional o negligente de desatender las norma a cuya observancia se venía obligado.

- c) Las pruebas cuya falta de práctica se denuncia no iban dirigidas a desvirtuar los hechos base de las infracciones sancionadas, ni tampoco a demostrar circunstancias de las que pudiera resultar la ausencia o disminución de imputabilidad en los agentes de las conductas castigadas.

Como se dice en el propio recurso de casación, esa prueba consistía en la aportación de informes de la misma naturaleza que el propio informe de la sociedad recurrente objeto de sanción, y por esta razón, según la recurrente, sometidos contablemente a las mismas normas. Y esa aportación se pretendía con la finalidad de evidenciar que entre unos y otros no existieron discrepancias, y de dejar así patente que el informe de la recurrente hubo de ser correcto.

Sin embargo, no es de compartir la indefensión que pretende derivarse de esa posible omisión probatoria, al ser intrascendente la misma para lo aquí controvertido. Y esto por lo siguiente: lo que determina la infracción no es el mayor o menor acierto del resultado a que llegó el informe de la recurrente que fue objeto de la sanción, sino la inobservancia en el mismo de las normas técnicas de auditoría que resultan ineludibles; esas normas técnicas van dirigidas a sentar unas bases que favorezcan el acierto del resultado de los informes de auditoría, y contribuyan de este modo a fortalecer su fiabilidad; y tampoco hay plena constancia de que en esos otros informes se observaran las normas técnicas que son obligadas." (fundamento jurídico cuarto)

En definitiva, la actuación negligente que ocasionó la inobservancia de determinadas normas técnicas de auditoría quedó acreditada por los hechos puestos de manifiesto en la Resolución administrativa sancionadora, que no fueron desvirtuados en la instancia, sin que la susodicha Resolución administrativa ni la Sentencia aquí impugnada hayan sostenido la existencia de una responsabilidad objetiva ajena al principio de culpabilidad.

Comenzamos ahora con el examen de los restantes motivos en que se funda el recurso de casación y que no han sido ya prejuzgados en la Sentencia de esta Sala de 12 de enero de 2.000.

En el tercer motivo, formulado al amparo del apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción, alega la entidad recurrente la infracción del artículo 25.1 de la Constitución por no ser las Normas Técnicas de Auditoria por cuya infracción se le ha sancionado una lex certa, debido a su inconcreción y a la frecuente inclusión en ellas de conceptos jurídicos indeterminados ("opinión" del auditor, circunstancias "significativas" o "muy significativas", "información necesaria", "incertidumbre", "estimación razonable"), circunstancias que no permitirían entender que dichas normas predeterminan en el grado requerido por el citado precepto constitucional las conductas sancionables.

El motivo no puede ser acogido. Frente a lo que afirma la recurrente, las Normas Técnicas de Auditoría son más bien, pese a la inclusión de frecuentes conceptos jurídicos indeterminados, extremadamente detalladas, y en modo alguno pueden ser globalmente descalificadas por falta de predeterminación normativa de las conductas sancionables. Como se subraya en la Sentencia de esta Sala de 12 de enero de 2.000, reiteradamente citada, es precisamente su nivel de detalle, junto con su carácter técnico, lo que hace aconsejable que las mismas no se recojan en la norma directamente tipificadora de las infracciones en la materia, la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas (fundamento de derecho tercero, apartado 4).

Por lo demás, la impugnación adolece precisamente de falta de concreción, puesto que en el marco del presente recurso tan sólo podría alegar la inconcreción de las normas cuya infracción ha determinado la sanción impuesta, pero no una acusación global de inconstitucionalidad a las citadas Normas Técnicas de Auditoría, que no puede siquiera ser examinada. Limitaremos nuestro examen, por tanto, a las Normas Técnicas de Auditoría aplicadas por la Resolución sancionadora y que expresamente menciona la actora como inconcretas, las normas 2.5.2, 3.6.3 y 3.6.4.

Pues bien, puede afirmarse de manera sucinta, puesto que la parte no desarrolla su argumento sino que se limita a reproducirlas como ejemplo de la inconcreción que denuncia, que ninguna de ellas incurren en semejante defecto. Como observación general es preciso poner de relieve que lo que caracteriza a muchas de las normas técnicas no es tanto que contengan un número excesivamente elevado de conceptos jurídicos indeterminados o que describan conductas inconcretas que atenten contra el principio de tipicidad, sino que se refieren a valoraciones de los auditores, lo que es algo netamente diferente. La exigencia de que el auditor efectúe o refleje su valoración sobre determinadas circunstancias no supone una indeterminación de la conducta sancionable, puesto que lo que se le pide al auditor (que haga o refleje dicha valoración) es algo perfectamente definido. Otra cosa es que, naturalmente, como tal valoración, la misma pueda ser discutible, pero tales valoraciones pueden y deben justificarse por los auditores mediante las pertinentes referencias a datos y documentación, de tal forma que tanto la inspección ejercida por el Instituto de Auditoría de Cuentas como, en su caso, la revisión jurisdiccional, pueda comprobar la solidez de dichas valoraciones.

Así, cuando la norma 2.5.2 estipula que la evidencia del auditor es "la convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstanciales que realmente han ocurrido" no hace sino requerir que el auditor sustente sus afirmaciones en una comprobación de la realidad de los datos contables, lo que a su vez se detalla y concreta luego en otras numerosas normas técnicas. Por ejemplo en la norma 2.5.22 -junto con la anterior son las dos en cuya infracción se fundamentan el primero y el tercero de los cuatro cargos por los que se impuso la sanción- se especifican como debe alcanzarse dicha evidencia del auditor (su convicción razonable), en relación con diversos conceptos (existencia, derechos y obligaciones, acaecimiento y otros). Por tanto, lejos de la inconcreción que se denuncia, las normas evidencian, como ya se ha indicado, un notable grado de detalle para facilitar la labor de los auditores y permitir la posterior evaluación la misma.

Igual ocurre respecto a las otras dos normas mencionadas por la parte actora y que han sido consideradas vulneradas en relación con el segundo cargo, la 3.6.3 y la 3.6.4. En la primera de ellas se especifica cuándo procede emitir una opinión con salvedades ("Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias de las circunstancias que se relacionan en el apartado siguiente, siempre que sean significativas en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto. [...]"). Por su parte, la norma 3.6.4 especifica las circunstancias que pueden dar lugar a una opinión con salvedades, y en el caso concreto, la circunstancia que la resolución sancionatoria considera concurrente es la de existencia de "errores o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente adoptados, incluyendo omisiones de información necesaria". En el caso concreto, por tanto, se le achaca a la entidad auditora no haber emitido una opinión con salvedades por incumplimientos de principios o normas contables comúnmente adoptados, lo que no puede ser objetado como una conducta poco delimitada, y que luego en su aplicación implica la necesaria justificación de la infracción, como efectivamente se contiene en la resolución sancionadora que especifica cuáles son esos principios y normas contables que han sido conculcados.

Pues bien, esta Sala considera que la presencia en las citadas normas -como, en general, en el conjunto de las Normas Técnicas de Auditoría- de conceptos que suponen una valoración motivada por parte del auditor, en el marco de unas reglas que son de una gran minuciosidad, no presentan problemas de indeterminación de la conducta sancionable contraria al principio de tipicidad en el derecho sancionador contenido en el artículo 25.1 de la Constitución. Requieren eso sí, una actitud extremadamente diligente por parte de los auditores para reflejar en sus informes todo lo que dichas normas requieren y una debida justificación de sus opiniones y juicios y de la base documental en la que se apoyan.

Digamos, por último, que en diversas sentencias de esta Sala se han revisado resoluciones judiciales recaídas en relación con sanciones fundadas en la infracción de las Normas Técnicas de Auditoría sin que se haya apreciado en ellas que las normas técnicas aplicadas en los sanciones impuestas infringieran el principio de tipicidad sancionadora.

El cuarto motivo de casación, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, se basa en la supuesta infracción del artículo 68 del Reglamento que desarrola la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre. La infracción estaría determinada por no haber apreciado la Sala de instancia que no se cumplieron los requisitos contemplados en dicho precepto para la iniciación del procedimiento de control técnico. En particular, según sostiene la parte recurrente, los particulares que solicitaron dicha iniciación no habrían acreditado ni su cualidad de interesados ni habrían justificado los hechos denunciados.

La Sala respondió a esta argumentación en los siguientes términos:

"Debe examinarse el resto de las alegaciones formuladas por la parte actora, y en concreto la vulneración del artículo 68 del Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría de cuentas, aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre. Dicho precepto establece que: "Con carácter previo a la iniciación del procedimiento de control técnico a instancia de parte interesada, la persona o entidad que lo inste deberá: a) acreditar suficientemente los derechos o intereses que justifiquen la condición de parte interesada; ) fundamentar la solicitud realizada, justificando ante el Instituto los hechos denunciados, mediante la aportación de las pruebas pertinentes. Asimismo se deberá especificar la normativa vulnerada".

Debe rechazarse la anterior alegación pues no se ha producido la señalada vulneración procedimental. Así, el procedimiento se inició respetando los trámites y requisitos exigidos en el artículo transcrito pues, efectivamente, el procedimiento se inició a instancia de parte interesada como son los propios cooperativistas de la entidad auditada que lógicamente son personas interesadas en la gestión y buen funcionamiento de la cooperativa de la que forman parte y en la que han invertido sus ahorros para adquirir una casa." (fundamento de derecho quinto)

No tiene razón la parte actora y ello por varias razones. En primer lugar y principalmente, porque, como señala la Sentencia recurrida en el fundamento jurídico reproducido, quienes solicitaron la realización de un informe técnico eran cooperativistas de la propia PSV, quienes con toda evidencia tenían un interés legítimo en el buen funcionamiento de la cooperativa a la que habían confiado sus ahorros y, por ende, en que los controles de auditoría se efectuasen de manera correcta, lo que sólo podía redundar en una mejor garantía de sus intereses. Y por otra parte, los cooperativistas presentaron un escrito acompañado de una fotocopia de prensa, que obra en el expediente, en el que se indicaba la posible existencia de irregularidades en la labor de auditoría desarrollada por la entidad recurrente. El Instituto de Auditoría de Cuentas consideró tal solicitud suficiente para iniciar el procedimiento de control técnico, decisión que no resulta contraria a la previsión del artículo 68.1.b) del Reglamento de Auditoría de Cuentas, que no puede entenderse que implique la necesidad de aportar pruebas fehacientes de irregularidades, sino que resulta suficiente que se aporten indicios de tal posibilidad, cuyo peso deberá valorar el Instituto tal como establece el artículo 66.1.b) en relación con la iniciación del expediente a instancias de parte interesada ("A instancia de parte interesada, siempre que, en este caso, exista causa suficiente a juicio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas").

Pero es que además, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.1.a) del Reglamento citado, el expediente de control técnico puede igualmente iniciarse de oficio, siendo indiferente que antes de dicha decisión pueda existir alguna o solicitud de particulares, interesados o no, y que esté acompañada o no dicha petición de suficiente documentación acreditativa de la seriedad de las denuncias.

Y, en el caso de autos, en el escrito en el cual el Instituto comunica el acuerdo de iniciación del control técnico (expediente, carpeta 2), se indica que dicha decisión se hace en uso de las facultades que le otorga el artículo 65 del Reglamento ("El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ejercerá el control técnico de las auditorías"), sin especificar si dicha decisión se hace en virtud de la denuncia de los cooperativistas o por propia decisión. Y la resolución sancionadora basa la actuación inspectora inicial en el artículo 64 de dicho Reglamento que se refiere a la finalidad del control técnico. En definitiva, que resulta indiferente si la denuncia de los cooperativistas estuvo mejor o peor documentada cuando el Instituto, con la información de que disponía, entendió justificado iniciar el control técnico referente a los ejercicios de 1.991 y 1.992 en ejercicio de sus competencias.

Así pues y tal como señala la Sala de instancia no hubo la infracción procedimental que se denuncia y la Sentencia rechaza justificadamente esta alegación.

El quinto motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por supuesta infracción del artículo 19.1 de la Ley 19/1988, en relación con lo previsto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992, en su texto anterior a la reforma de 1.999.

Tal como señala el Abogado del Estado, se formula en este motivo una cuestión nueva, no planteada ni debatida ante la instancia, y en la que no podemos entrar ahora en casación, al estar este recurso extraordinario encaminado en exclusiva a revisar la interpretación y aplicación del derecho efectuada por la sentencia recurrida en relación con las pretensiones y alegaciones deducidas en la instancia.

En efecto, en la demanda contencioso administrativa se planteó el tema de la prescripción de la infracción argumentando que la misma se habría producido en el momento en que se efectuaron las labores de auditoría (entre enero de 1.991 y mayo de 1.992), y desde entonces a la fecha en que se acuerda la incoación del expediente sancionador (3 de junio de 1.994) habían transcurrido más de dos años. A dicha alegación responde adecuadamente la Sentencia en el fundamento de derecho sexto, señalando como fecha de comisión de la infracción la de emisión del informe de auditoría, el 5 de junio de 1.992, pues lo que de hecho constituye la infracción por la que se sanciona a la actora es la omisión en dicho informe de determinados contenidos y salvedades, aunque dicho informe sea, como es evidente, el resultado de unas comprobaciones previas y pese a que para su valoración pueda recurrirse a documentación anterior de trabajo.

No es esto, sin embargo, lo que se aduce en el motivo de casación que se examina. Aunque inicialmente se hable también de prescripción de la infracción, lo que en él se plantea es la caducidad del expediente sancionador por haber transcurrido más de seis meses entre la fecha de incoación del expediente y la notificación de la resolución sancionadora, cuestión ésta que no se planteó en la instancia y en la que, por consiguiente, no es posible entrar en casación. El motivo ha de ser inadmitido al concurrir la causa de inadmisión prevista en el artículo 93.2.b), al no guardar relación las citas efectuadas en el mismo con las cuestiones debatidas. Por lo demás, no hay inconveniente en señalar que tampoco tiene razón la parte actora, puesto que según hemos declarado ya en ocasiones precedentes (Sentencia, entre otras, de 2 de abril de 2.004 -RC 317/2.000-), los plazos contemplados en las normas aducidas han de computarse de la siguiente manera: primero los seis meses previstos en el artículo 20.6 del Reglamento para el ejercicio de la potestad sancionadora (Real Decreto 1398/1993), que dan lugar al plazo de caducidad propiamente tal de treinta días hábiles previsto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 (en su redacción anterior a la reforma de 1.999), y al que hay que sumar los diez días hábiles para su notificación que estipula el artículo 58.2 del mismo texto legal. Habida cuenta que el expediente se incoó el 3 de junio de 1.994 y que la notificación de la sanción se produjo el 11 de enero de 1.995 es claro que no se produjo la caducidad del expediente sancionador.

Los tres siguientes motivos de casación (sexto, séptimo y octavo) se encuentran estrechamente relacionados, y se examinarán en este fundamento de derecho.

1. El motivo sexto se formula al amparo del apartado 1.c) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción y en él se denuncia la supuesta incongruencia omisiva en que habría incurrido la Sentencia impugnada en su fundamento de derecho séptimo -con infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución y 33.1 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional-, al declarar en relación con los cargos por los que se sancionó a la actora que

   "[...] nos encontramos ante una cuestión de carácter técnico de la que este Tribunal carece de conocimiento suficiente para poder proceder a su revisión y, en este caso, correspondía al actor haber propuesto la oportuna prueba pericial para demostrar y llevar a esta Sala al convencimiento de que su actuación tenía el suficiente soporte documental. Como el recurrente no ha propuesto la práctica de dicha prueba este Tribunal debe sin más confirmar los cargos imputados al estar ante una cuestión técnica que debe acreditarse con la oportuna prueba pericial."

   Pues bien, pese a la desafortunada expresión contenida en el párrafo transcrito de la Sentencia impugnada, no puede achacarse a la misma falta de respuesta a la cuestión esencial planteada por la actora de no haber cometido las infracciones por las que se le sancionó. En efecto, acertada o no en su expresión, la Sala de instancia sí responde a tal alegación, señalando que la actora no ha desvirtuado mediante la oportuna prueba pericial las imputaciones de la Resolución sancionadora. La consecuencia evidente es que, a falta de tal actividad probatoria de descargo, la Sala ha considerado que las imputaciones poseían la suficiente consistencia fáctica como para entender acreditada la comisión de dichas infracciones. No se ha dejado, pues, sin revisión la comisión o no de las infracciones, pese a la citada afirmación literal de la Sentencia. Antes al contrario, tal revisión se ha efectuado al sostener la Sala de instancia que la resolución sancionadora -que cuenta con la presunción de legalidad de toda resolución administrativa- le ha imputado a la entidad auditora la comisión de tales infracciones y que ello no haya sido desvirtuado por la actora: en definitiva, al asumir la Sala como hechos probados la valoración fáctica efectuada en la resolución sancionadora por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

2. El motivo séptimo, acogido al apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, depende del anterior y debe seguir su misma suerte desestimatoria. Se alega en el mismo la infracción de los mismos preceptos constitucionales (artículo 120.3 y 24.1), vulneración que se habría producido al no haber respondido al fondo de lo planteado sobre la no comisión de las infracciones de las Normas Técnicas de Auditoría y estar por ello la Sentencia carente de motivación y no haber satisfecho el derecho a la tutela judicial efectiva.

   Al no haberse producido, según se ha justificado en el apartado anterior, la omisión de respuesta que se denuncia, tampoco se han conculcado los referidos preceptos constitucionales.

3. El motivo octavo, formulado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción, se basa en la infracción de los mismos dos preceptos constitucionales, por si las quejas de falta de motivación y de denegación de tutela judicial que la parte alega fuese más procedente plantearlas como quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. La inexistencia de tales infracciones ha quedado ya explicada, por lo que debe también decaer el motivo.

La entidad actora basa el motivo noveno, acogido al apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, en la supuesta vulneración del derecho a la presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución. En su opinión, si la Sala de instancia carecía de los conocimientos técnicos necesarios para valorar la actuación de la auditora y comprobar la realidad de los cargos imputados, debía haber optado por la solución más conforme al citado principio y haber absuelto al presunto infractor.

Como señala la propia recurrente se trata de un motivo íntimamente ligado a los anteriores motivos, aunque se plantea desde una perspectiva más sustantiva que procesal, y ha de ser desestimado por las mismas razones de fondo. En efecto, a pesar de la desafortunada expresión empleada en la Sentencia impugnada, lo cierto es que la misma asume la descripción del comportamiento de la auditora reflejado en la resolución sancionadora y apoyado en la actividad instructora desarrollada en fase administrativa, aceptando por consiguiente la realidad de la imputación de los cargos que no fue desvirtuada por actividad probatoria de descargo en fase judicial. Por consiguiente, ni se desconoce el principio in dubio pro reo, al que parece apelar la recurrente, ni existe una vulneración del derecho a la presunción de inocencia por aceptar una condena sin comprobación de los cargos. Antes al contrario, lo que la sentencia expresa es su conformidad con la realidad de los cargos imputados, apoyados en la actividad inspectora y probatoria del Instituto de Contabilidad y Auditoría, que considera no desvirtuados por la recurrente.

El motivo décimo, acogido al apartado 1.d) de la Ley de la Jurisdicción, se encamina a denunciar la infracción por parte de la Sentencia recurrida del artículo 24.1 de la Constitución, en tanto que reconoce el derecho a la tutela judicial efectiva, en conexión con el 61.1 de la Ley Jurisdiccional, como consecuencia de no haber acordado de oficio la práctica de las pruebas que hubiese estimado pertinentes para alcanzar la más acertada decisión del asunto.

Como los dos anteriores, también se encuentra ligado este motivo a la problemática de la prueba de la actividad infractora, y debe ser asimismo desestimado. En efecto, el citado artículo 61.1 de la Ley de la Jurisdicción abre una facultad al Tribunal que en modo alguno se configura como un deber u obligación. La Sala de instancia no entendió necesario hacer uso de tal posibilidad y acordar la práctica de alguna prueba al entender acreditados los hechos por parte de la actuación instructora y sancionadora del Instituto de Auditoría de Cuentas y no haber sido en su opinión desvirtuadas las imputaciones por parte de la actora. Al no tener dudas sobre la comisión de las infracciones la Sala no tenía necesidad de acordar la práctica de prueba alguna, por lo que no puede entenderse infringido el artículo 61.1 de la Ley procesal ni el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

Así pues y para finalizar todos estos motivos ligados a la prueba de la efectiva comisión de las infracciones imputada por parte de la entidad auditora, es preciso reiterar que la afirmación de la Sala sobre falta de conocimientos técnicos propios es sin duda desafortunada por su equivocidad, al poder dar a entender que se condena sin revisión de la existencia de las infracciones. Pero resulta en definitiva irrelevante, puesto que la Sala no tuvo dudas respecto a las descripción de los hechos imputados efectuada por la resolución sancionadora, la cual asume y la afirmación controvertida sólo puede interpretarse en el sentido de que la actora no ha desvirtuado los hechos tal como han sido descritos por la Administración. Por ello, ni desde una perspectiva procesal puede hablarse de omisión de respuesta o de denegación de tutela judicial, ni desde una perspectiva sustantiva cabe entender vulnerado el derecho a la presunción de inocencia.

Los cuatro motivos que corresponde examinar a continuación (del doce al quince, ambos inclusive) se encuentran fundados en el apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción, y se dirigen a denunciar la infracción por parte de la Sentencia recurrida de las normas técnicas de auditoría y demás preceptos legales cuyo incumplimiento ha determinado la sanción a la actora, por aplicación errónea de tales disposiciones. La sanción impugnada se basaba en cuatro cargos, que la Sentencia resume en los siguientes términos:

"En cuanto al fondo debe examinarse si la conducta realizada por la entidad recurrente puede encuadrarse en el tipo imputado.

Concretamente, la Administración imputa a la sociedad de auditoría hechos constitutivos de infracción grave prevista en el artículo 16.2.c) de la Ley 19/88, en relación con las Normas Técnicas de Auditoría donde se recoge la obligación del auditor de cuentas, en la elaboración del informe de auditoría independiente de cuentas anuales, de hacer constar cualquier "salvedad" significativa sobre las cuentas anuales.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, a la vista del resultado del control técnico realizado a la sociedad "Ernst Young, S.A." en relación con la auditoría de las cuentas anuales del ejercicio 1991 de la entidad PSV, Promoción Social de Viviendas, Sociedad Cooperativa, acordó sancionar a aquella por incumplimiento de las Normas Técnicas de Auditoría y ello por los siguientes hechos que se concretaban en cuatro cargos:

1. El primero de los cargos imputados por el ICAC a la actora lo es por lo que se refiere a la auditoría realizada en relación con la retribución abonada por la Cooperativa a IGS, S.A. y a "IGS, Gestión S.A." en virtud de las actividades de gestión realizadas por estas. El ICAC señala que dicha retribución se calcula mediante la aplicación de un porcentaje variable del 8 al 10 % sobre los costes totales previstos para cada Promoción, dividiéndose la cuantía resultante entre el número de ejercicios de duración prevista para cada Promoción, y determinándose así el pago a realizar en cada uno de los periodos. El ICAC entiende que esta formula de pago permite a la Cooperativa abonar cantidades que se corresponden con servicios estimados pero no realmente prestados con lo cual se computarían como gastos del ejercicio y se imputarían al valor de las existencias, cantidades que en realidad deberían configurarse como anticipos gratuitos a IGS, S.A. e IGS Gestión, S.A. Y en la medida en que no se comprobó que los pagos realizados se correspondían con servicios efectivamente prestados se incumplieron las Normas Técnicas de Auditoría.

2. El segundo de los cargos se refiere a los supuestos anticipos concedidos por la cooperativa a IGS S.A., que a fecha 31 de diciembre de 1991 ascendían a 4.949 millones de pesetas en la partida de "Empresas relacionadas, Deudoras a largo plazo". El ICAC entiende que la concesión de anticipos por la Cooperativa a IGS no se contempla en el objeto social de aquella y más aun en la medida en que supone financiación cercana a los 5.000 millones de pesetas otorgada a un tipo de interés cero. Entiende el ICAC que el reflejo contable realizado por la Cooperativa de dichos anticipos no era correcta, habida cuenta que el importe del anticipo se refleja por su valor nominal sin distinguir entre los intereses implícitos que debieron ser objeto de periodificación Y en la medida en que la recurrente no ha valorado ni ha hecho ninguna salvedad al respecto en el informe de auditoría ha incumplido las Normas técnicas aplicables.

3. El tercero de los cargos que se imputa a al recurrente supone que no ha realizado inventario físico de existencias y que de los papeles de trabajo se deduce la ausencia de contabilidad analítica.

4. El cuarto de los cargos señala, respecto de las aportaciones realizadas por los cooperativistas, que de los papeles de trabajo se deduce la existencia de cuentas enlace, cuentas acreedoras y deudoras, entre las distintas Promociones que recogen saldos acreedores y deudores por un total de 1.803 millones de pesetas.

Planteada así la cuestión corresponde a esta Sala examinar si frente al criterio del ICAC la entidad auditora basó sus opiniones en el informe de auditoría teniendo o no el suficiente soporte documental representado por los papeles de trabajo, lo cual obliga a este Tribunal a analizar los papeles de trabajo del auditor para así determinar que sus conclusiones tenían la suficiente evidencia documental. Como se aprecia de este planteamiento nos encontramos ante una cuestión de carácter técnico de la que este Tribunal carece del conocimiento suficiente como para proceder a su revisión, y, en este caso, correspondía al actor haber propuesto la oportuna prueba pericial para demostrar y llevar a esta Sala al convencimiento de que su actuación tenía el suficiente y adecuado soporte documental. Como el recurrente no ha propuesto la práctica de dicha prueba este Tribunal debe sin más confirmar los cargos imputados al estar ante una cuestión técnica que debe acreditarse con la oportuna prueba pericial." [...] (fundamento de derecho séptimo)

Puede señalarse ya con carácter general que en dichos motivos lo que la parte actora solicita a esta Sala de casación es, casi exclusivamente, una nueva valoración del material fáctico, revisando la apreciación de la actuación de la auditora realizada en la instancia por la Sentencia recurrida al aceptar en su integridad la efectuada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la resolución sancionadora. Dicha revisión no es posible en el recurso extraordinario de casación, encaminado en exclusiva a la corrección de las infracciones de carácter jurídico, por lo que los cuatro motivos han de ser desestimados, según vemos seguidamente, añadiendo en su caso las precisiones necesarias.

1. El motivo décimosegundo censura la indebida aplicación de las normas 2.5.2 y 2.5.22 de las Normas Técnicas de Auditoría, que se consideran infringidas por la auditora en el primer cargo. Dichas normas estipulan:

   "2.5.2. La evidencia del auditor es la convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstanciales que realmente han ocurrido."

   2.5.22. El auditor deberá obtener evidencia mediante pruebas substantivas en relación con las siguientes afirmaciones de la Dirección contenidas en las cuentas:

   Existencias - Los activos y pasivos existen en una fecha dada.

   Derechos y Obligaciones - Los activos son bienes o derechos de la entidad y los pasivos son obligaciones a una fecha dada.

   Acaecimiento - Las transacciones o hechos registrados tuvieron lugar.

   Integridad - No hay activos, pasivos o transacciones que no estén debidamente registrados.

   Valoración - Los activos y pasivos están registrados por su valor adecuado.

   Medición - Una transacción se registra por un justo importe. Los ingresos y gastos han sido imputados correctamente al período.

   Presentación y desglose - Las transacciones se clasifican, de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados y la Memoria contiene la información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuada de la información financiera auditada.

   Entiende la actora que su actuación auditora se ha movido en términos de razonabilidad, como quedaría acreditado por la actas de las sesiones del Comité Consultivo del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas celebradas los días 3 de noviembre y 21 de diciembre de 1.994, en las que se discutió la propuesta de resolución, y en las que se expusieron juicios contradictorios sobre la actuación técnica de la sociedad auditora. Y justifica la evidencia a la que llegó la auditora como convicción razonable (según los términos de la norma técnica 2.5.2) de que las cuentas anuales se correspondían con los hechos económicos y circunstanciales realmente ocurridos en los análisis realizados y en determinados hechos que describe en el desarrollo del motivo (existencia y contenido de determinados contratos).

   Sin embargo, lo cierto es que lo que se nos propone en el motivo no supone discrepancia interpretativa alguna de carácter jurídico sobre dichas normas técnicas de auditoría, sino tan sólo que efectuemos una nueva valoración fáctica sobre si se vulneraron o no. Y si la Sala acepta y no considera desvirtuada por la actora que efectivamente la entidad auditora no comprobó que determinados pagos efectuados al amparo de los contratos celebrados entre las dos gestoras IGS, S.A. y IGS Gestión, S.A. por un lado, y la Cooperativa PSV por otro, se correspondían con servicios efectivamente prestados, no es posible en casación proceder a una nueva valoración fáctica de dicha circunstancia. Y, siendo tal falta de comprobación por parte de los auditores un hecho probado afirmado por la Sentencia al asumir la descripción de hechos de la resolución sancionadora, no se puede objetar que tal comportamiento omisivo en su labor auditora supone una vulneración de las normas técnicas cuya infracción se le imputa a la actora.

2. El motivo decimotercero denuncia la infracción de los apartados 3.6.3 y 3.6.4 de las normas técnicas de auditoría por la imputación efectuada en el segundo cargo. Dichos apartados estipulan:

   "3.6.3. Este tipo de opinión [opinión con salvedades] es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias de las circunstancias que se relacionan en el apartado siguiente, siempre que sean significativas en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto. Tratamiento distinto requieren aquellos casos en los que este tipo de circunstancias por ser muy significativas impidan que las cuentas anuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opinión sobre las mismas."

   "3.6.4. Las circunstancias que pueden dar lugar a una opinión con salvedades, en caso de que sean significativas en relación con las cuentas anuales, son las siguientes:

   - Limitación al alcance del trabajo realizado.

   - Errores o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo omisiones de información necesaria.

   - Incertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de una estimación razonable.

   - Cambios durante el ejercicio, con respecto a los principios y normas contables generalmente aceptados utilizados en el ejercicio anterior.

   Al emitir un informe con salvedades, el auditor deberá utilizar en el párrafo de "opinión" la expresión "excepto por" para presentar las mismas y se hará referencia a otro párrafo "intermedio" entre el de alcance y el de opinión en el que se describirán claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y, cuando ésta sea cuantificable, su efecto en las cuentas anuales. Este párrafo intermedio no será necesario en el caso de salvedad por falta de uniformidad en la aplicación de principios y normas contables, donde bastará expresar la conformidad o no del auditor con el cambio acaecido hacer referencia a una nota explicativa en la Memoria.

   En la sección 3.7 de estas Normas se describen con mayor detalle cada una de estas circunstancias, así como el efecto que las mismas suponen en la redacción del informe del auditor."

   Pues bien, lo que se nos pide es que revisemos la apreciación efectuada por la resolución sancionadora y, con ella, por la Sala de instancia, de que se realizaron ciertos pagos como anticipos. Sin embargo, dicha cuestión es de nuevo una apreciación de los hechos que no podemos revisar en casación, sede en la que debemos partir de los hechos que la Sala considera probados. En el caso de autos, que hubo pagos calificables como anticipos y, siendo así, hay que entender acreditada la infracción de las citadas normas de auditoría y demás preceptos señalados en la resolución sancionadora -artículo 5.1.e) y 5.2 del Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría de Cuentas (Real decreto 1636/1990) yartículo 69.4.b de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas- que requieren que se hubiese puesto de manifiesto dicha circunstancia y expresado la salvedad correspondiente.

3. El motivo decimocuarto, referido al tercero de los cargos, se dirige a combatir la supuesta infracción por la Sala de instancia, por aplicación indebida, de las mismas normas 2.5.2 y 2.5.22 ya reproducidas en el apartado A) de este fundamento de derecho. La infracción sancionada por el Instituto de Contabilidad de Auditoría de Cuentas en el tercer cargo fue la no realización por parte de la auditora de un inventario físico de las existencias y de una contabilidad analítica que hubieran permitido comprobar de manera suficiente una adecuada valoración de las existencias.

   En puridad, la recurrente no niega ninguna de las dos imputaciones, limitándose a sostener en relación con la primera de ellas que había utilizado métodos alternativos al inventario físico que le habían parecido más adecuados para comprobar la realidad de las existencias. Sin embargo, la apreciación del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de que la falta de inventario físico y de contabilidad analítica, junto las demás circunstancias que se señala en dicha resolución y que resume en su propio recurso la actora, no permitían valorar correctamente las existencias es una apreciación sobre los hechos que, aparte de ser razonable e irrevisable en casación, acredita la infracción por parte de la auditora de las normas técnicas de auditoría señaladas.

   No hay pues la infracción denunciada en el motivo por parte de la Sentencia en relación con este cargo.

4. Por último, el motivo decimoquinto denuncia la indebida aplicación de las normas técnicas de auditoría en relación con los números 1.E y 2 del artículo 5 del Reglamento de Auditoría de Cuentas (Real Decreto 1636/1990), en conexión con el artículo 69.4.A de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas. La infracción sancionada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas fue la no mención por parte de la auditora de la existencia de cuentas de enlace entre las distintas promociones de la cooperativa, cuentas que contradecían el artículo 42 bis de los Estatutos de la sociedad cooperativa y cuya necesaria mención por su relevancia para las cuentas de la entidad auditada era obligado de acuerdo con los preceptos señalados del Reglamento de Auditoría de Cuentas y de la Ley General de Cooperativas. Esa falta de mención habría supuesto, de acuerdo con el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y, por asunción de sus valoraciones, también de la propia Sala de instancia, privar a los cooperativistas de una valiosa información respecto a la situación patrimonial y financiera de las distintas promociones de la entidad cooperativa.

   La recurrente no niega la existencia de las cuentas de enlace ni, evidentemente, su falta de mención de las mismas. Su argumentación en este motivo de casación se encamina por un lado a desvirtuar apreciaciones de hecho como la relevancia económica de las citadas cuentas de enlace y, por otro, a negar que la existencia de dichas cuentas infringiera lo dispuesto en el artículo mencionado de los Estatutos de la Cooperativa y, en consecuencia, que su no mención supusiera privar de información valiosa a los cooperativistas.

   Pues bien, en lo que respecta a esta última cuestión planteada por la actora, ésta sí propiamente jurídica, de que el citado artículo 42 bis de los Estatutos no resultaba vulnerado por la existencia de cuentas de enlace (existencia esta que constituye un hecho probado no negado por la actora), no tiene razón la recurrente. Dicho artículo rezaba así:

   "La Cooperativa desarrolla su actividad en más de una promoción, sección o fase, cada una de las mismas actuará con autonomía de gestión y patrimonio separado, afectados a su objeto específico en cada caso, limitándose la responsabilidad a los socios partícipes de las distintas fases, secciones o promociones, sin que, en consecuencia, los socios de cada una de ellas se vean responsabilizados por la gestión de los petenecientes a las otras."

   Es evidente que dicho precepto tenía por objeto separar plenamente las distintas promociones desde el punto de vista patrimonial y de gestión, de tal forma que la responsabilidad de cada una de tales promociones recayese exclusivamente sobre los socios de cada una de ellas. Pues bien, es claro que dicho objetivo de aislamiento financiero, patrimonial y de gestión entre promociones resultaba directamente contradicho por las susodichas cuentas de enlace, por lo que al mantenerlas resultó infringido por la entidad cooperativa lo prescrito en dicho precepto. Quiere ello decir, en consecuencia, que la no mención de su existencia por la auditora supuso efectivamente la infracción de los preceptos aplicados por la Sala al asumir la corrección de la sanción impuesta. Ha de desestimarse también, por consiguiente, este motivo.

El motivo decimosexto, formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, denuncia la infracción por la Sentencia recurrida de los artículos 25.1 y 9.3 de la Constitución, en relación con el artículo 128.1 de la Ley 30/1992. Esta infracción se debería a que se confirma una resolución administrativa que impone una sanción de multa inexistente en el momento en que se cometió la supuesta infracción.

Pues bien, tal y como señala el Abogado del Estado en su escrito de oposición, tal cuestión no se planteó ante la instancia, constituyendo ahora - como en el caso del motivo quinto- una cuestión nueva que no puede abordarse ex novo en casación, lo que determina la inadmisión del dicho motivo.

Ello no obstante, cabe señalar que la imposición de dicha sanción por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas se debió a la aplicación de una norma sancionadora posterior por resultar en el caso concreto más favorable para la entidad sancionada. Por otra parte, frente al argumento de la actora de que la norma anterior contenía una sanción más favorable que la de multa (la de amonestación pública), es evidente, por la motivación expresa de la resolución sancionadora, que dicho organismo hubiera escogido del elenco de sanciones previstas en la misma para las infracciones graves una sanción menos favorable que la de multa. Esto es, cuando a la vista de los cuadros de sanciones para infracciones graves de ambos textos legales la Administración sancionadora afirma que aplica como más favorable la norma en vigor en el momento de dictar la resolución, ello supone, por el propio argumento empleado, que de aplicar la norma anterior hubiera impuesto alguna sanción más grave que la que efectivamente impuso.

El motivo decimoséptimo está acogido al apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, y en el se denuncia la infracción del artículo 24.1 de la Constitución, en cuanto reconoce el derecho a una resolución fundada en derecho, por ser la Sentencia irrazonable e incongruente con sus propios términos. Entiende la actora que la Sentencia impugnada incurre en tal vicio invalidante en la medida en que en el fundamento de derecho octavo se concluye que se cumple el elemento integrante de la infracción grave tipificada en el artículo 16-2-c) de la Ley de Auditoría de Cuentas de que la infracción de las normas de auditoría pueda causar daños a terceros, mientras que en el fundamento de derecho séptimo se había afirmado que las infracciones cometidas por la auditora constituyen "una cuestión de carácter técnico de la que este Tribunal carece del conocimiento técnico suficiente como para proceder a su revisión".

Ya se ha aclarado por extenso en los fundamentos de derecho noveno a undécimo el alcance de la citada frase, que resulta desacertada pero irrelevante, puesto que resulta contradicha por la asunción por la Sala de instancia de la valoración fáctica efectuada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la Resolución sancionadora. Así pues, la afirmación que se objeta sobre la concurrencia del citado requisito de haber podido causar daños a tercero efectuada en el fundamento de derecho octavo resulta perfectamente congruente con lo que constituye finalmente la declaración de hechos probados de la Sentencia en el fundamento de derecho séptimo, interpretado de forma global y sistemática, por encima del tenor literal de la frase antes mencionada.

Así pues, debe desestimarse el motivo. Igual destino debe seguir el motivo decimoctavo, que reproduce la misma argumentación que el anterior pero al amparo del apartado 1.c) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, por si la contradicción denunciada por la actora pudiera haberse considerado más bien una infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

El último motivo del recurso de casación interpuesto por la entidad auditora Ernst & Young, con el ordinal decimonoveno, se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, y en él se denuncia la infracción del principio de proporcionalidad en relación con el artículo 17.1.A de la Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas.

Afirma la actora que pese a reconocer la Sentencia la aplicabilidad al caso del principio de proporcionalidad, no lo ha aplicado de manera correcta por dos razones. En primer lugar, porque la Sentencia afirma que se ha impuesto la multa en su grado mínimo y sin embargo se le ha impuesto una multa equivalente al 2% de los honorarios facturados en el último ejercicio anterior (que ha ascendido a más de 71.000.000 pesetas), cuando el citado precepto de la Ley de Auditoría de Cuentas señala como límite inferior de la sanción de multa para infracciones graves el de 500.000 pesetas.

La Sala rechaza la alegación formulada en la demanda en relación con esta cuestión en los siguientes términos:

"Resta por examinar la alegación del actor consistente en afirmar que en la imposición de la sanción se ha vulnerado el principio de proporcionalidad.

En este sentido debe recordarse la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 5 de mayo de 1993, entre otras, en la cual se establece: "Como ha sostenido esta Sala en SS 26 de septiembre y 30 de octubre de 1990, la discrecionalidad que se otorga a la administración en la imposición de sanciones, dentro de los límites legalmente previstos, debe ser desarrollada, ponderando en todo caso las circunstancias concurrentes, al objeto de alcanzar la necesaria y debida proporcionalidad exigida, dado que toda sanción debe determinarse en congruencia con la entidad de la infracción cometida y según criterio de proporcionalidad en relación con las circunstancias objetivas del hecho, proporcionalidad que constituye un principio normativo que se impone como un precepto más a la administración correspondiendo el ámbito de lo jurisdiccional, en su facultad revisora, no tan solo la calificación de la conducta subsumible en el tipo legal, sino también el adecuar la sanción al hecho cometido ya que en ambos casos, el tema es de aplicación de criterios valorativos jurídicos plasmados en la norma escrita o inferibles de principios integradores del ordenamiento jurídico, como son en este campo sancionador los de congruencia y proporcionalidad ente la infracción y la sanción".

En el caso de litis este Tribunal entiende que la Administración ha aplicado correctamente el principio de proporcionalidad entre la sanción y la infracción imputada; y ello porque del conjunto de circunstancias concurrentes en el evento enjuiciado se desprende que estamos en presencia de una infracción calificada como grave pudiéndose sancionar de acuerdo con el artículo 17 de la Ley 19/88, de conformidad con la reforma introducida por la Disposición Adicional Tercera de la Ley 13/92, de 1 de junio, con multa de hasta un 10% de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción o con la baja del Registro Oficial de Auditores de Cuentas. La Administración ha optado por la sanción de multa teniendo en cuenta y aplicando correctamente los criterios de graduación previstos en el apartado tercero del artículo 17 mencionado, criterios que no pueden ser sustituidos por el de este Tribunal, pues se excedería de las funciones revisoras que se asignan a esta Jurisdicción.

Se ha impuesto a la actora la sanción de multa en su grado mínimo pues se ha tenido en cuenta para su imposición el porcentaje de un 2% de los honorarios facturados por actividad de auditoría de cuentas en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de dicha sanción, correspondiendo por ello una sanción por importe de 71.128.000 pesetas según declaración de actividades de la entidad correspondientes al ejercicio de 1993. Porcentaje de 2% que supone imponer la sanción en su grado mínimo pues podría haberse impuesto hasta un 10%.

Habiéndose rechazado todas las alegaciones formuladas por al recurrente debemos confirmar la sanción impuesta y desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto." (fundamento de derecho noveno)

No tiene razón la entidad auditora. Por un lado, porque resulta evidente que la multa en su grado mínimo no quiere decir, como se pretende en el recurso, la multa en la cuantía mínima posible. La aplicación de la terminología sancionadora de los grados en las penas quiere decir que dividida la sanción en tres grados la sanción que corresponde, en este caso, la multa, se impone en el grado inferior, como efectivamente ha sucedido. Por otro lado, porque aunque así no fuera, la multa posible de acuerdo con los términos del artículo 17.1.a) de la Ley de Auditoría de Cuentas, en la redacción dada al mismo por la Ley 13/1992, de 1 de junio, es de multa de hasta el diez por ciento de los honorarios facturados en el ejercicio cerrado con anterioridad a la imposición de la sanción. Por consiguiente, la imposición de una multa por importe del 2% de la indicada facturación evidencia una gradación de la sanción que responde al principio de proporcionalidad, aunque la actora la pueda considerar excesiva.

Tampoco puede admitirse el segundo argumento, consistente en que mientras que el instructor había propuesto una multa equivalente al 2,5 % de la facturación con apoyo en varios criterios legales de los explicitados en el artículo 17.3 de la Ley de Auditoría de Cuentas (gravedad del perjuicio que se pudiera haber causado, importancia de la entidad auditada y existencia de sanción anterior no firme en vía judicial, en la redacción aplicada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), la resolución sancionadora se apoya tan sólo en uno de los indicados criterios (la gravedad de la infracción) y sin embargo reduce la multa sólo al 2%. Sin embargo, es claro que no existe ninguna relación aritmética entre la utilización de uno o más criterios legales y la gradación de la sanción, ya que ésta también depende de la importancia que se le otorgue en el caso concreto a cada uno de los criterios empleados. De esta manera, si por la sola consideración de la gravedad de la infracción la sanción impuesta fue del 2% de los honorarios facturados, en caso de que la resolución sancionadora hubiera considerado también de aplicación alguno de los restantes criterios enumerados por el artículo 17.3 de la Ley de Auditoría de Cuentas, verosímilmente la sanción hubiera sido superior.

Finalmente, cabe añadir que la gradación de la sanción impuesta por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y su apoyatura en el criterio de la gravedad de la infracción, cuestiones ambas asumidas por la Sala -que desde luego tenía capacidad de rectificarlas en su revisión de la aplicación del principio de proporcionalidad-, supone una aplicación razonable de este principio que en modo alguno puede calificarse de manifiestamente errónea o arbitraria. La Sala, por lo demás, frente a lo que afirma la actora, justifica y motiva suficientemente en el fundamento de derecho reproducido la proporcionalidad de la sanción impuesta por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Todo lo anterior conduce a la desestimación del motivo.

De acuerdo con lo que hemos visto en los anteriores fundamentos de derecho, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional en relación con los que se citan a continuación, procede declarar la inadmisión de los motivos primero, segundo y undécimo por concurrir cosa juzgada en relación con la Sentencia de esta Sala (Sección Séptima) de 12 de enero de 2.000 -artículo 93.2.a) en relación con el 69.d) de la Ley procesal-, y de los motivos quinto y decimosexto, por introducir cuestiones nuevas no planteadas en la instancia -artículo 93.2.b) del mismo cuerpo legal-. El resto de los motivos en que se funda el recurso han de ser desestimados por las razones ya expuestas.

El rechazo de todos los motivos comporta la desestimación del recurso de casación. Según lo prevenido en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas a la parte que lo interpuso.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución,