STS, 15 de Noviembre de 2004
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2004:7356 |
| Número de Recurso | 6595/1999 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 15 de Noviembre de 2004 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
RAMON TRILLO TORRESJAIME ROUANET MOSCARDORAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a quince de Noviembre de dos mil cuatro.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 6595/99, interpuesto por el Procurador don Federico Pinilla Peco, en nombre y representación de la entidad mercantil "INDUSTRIAL FERRODISTRIBUIDORA, S.A.", contra la sentencia, de fecha 21 de mayo de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 608/96, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC, en adelante), de fecha 29 de mayo de 1996, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia (TEARVa, en adelante), de fecha 30 de noviembre de 1992, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada en relación con liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante) y cuantía 83.903.798 pesetas. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 608/96 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 21 de mayo de 1999, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de INDUSTRIAL FERRODISTRIBUIDORA,S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico- Administrativo Central el 29-V-1996 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho, sin efectuar condena al pago de las costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "INDUSTRIAL FERRODISTRIBUIDORA, S.A." se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
Dicha representación procesal, por escrito presentado el 8 de octubre de 1999, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria que anule, revoque y deje sin efecto la sentencia recurrida y, en consecuencia, declare el derecho de la recurrente a la deducción del IVA soportado como consecuencia de la operación a que se refieren las actuaciones y por tanto ordene su devolución, así como la obligación de la Administración al abono de los intereses legales correspondientes.
El recurso se basa en un único motivo formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción (LJCA, en adelante) por infracción, por interpretación errónea, del artículo 6.2.7º de la Ley 30/1985, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA, en adelante) y doctrina jurisprudencial.
En síntesis razona la representación procesal de la recurrente que la cuestión estriba en la determinación de la correcta interpretación del indicado precepto, a los efectos de señalar las consecuencias jurídicas derivadas de la asunción por el arrendatario del compromiso de ejercitar la opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero y su consideración como entrega de bienes.
De dicho precepto se deduce, según la recurrente, que en los arrendamientos con opción de compra se produce la entrega, a los efectos del devengo del IVA, desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra, lo cual no significa que el arrendatario tenga que ejercitar, obligatoriamente, y en el mismo momento que adquiere el compromiso, dicha opción de compra.
El Abogado del Estado formalizó, con fecha 8 de mayo de 2001, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste, la confirmación de la sentencia recurrida y la imposición de las costas a la parte recurrente. Estructura sus alegaciones en diversos motivos, aunque, en síntesis, sostiene: la devolución interesada se pretende relacionar con una cantidad de la que previamente no ha existido ingreso alguno por el sujeto pasivo; y el devengo del impuesto se produce con la entrega de los bienes, lo que implica la ejecución del contrato, y cuando la persona que haya de adquirir el bien ostente, por cualquier razón, la previa posesión del mismo, ha de entenderse que la entrega se produce cuando se formalice la transferencia de propiedad y ésta se haga real y efectiva.
Por diligencia de 6 de Octubre de 2004, se señaló para votación y fallo el 11 de noviembre de 2004, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Magistrado de la Sala.
El artículo 14.1.1º LIVA establecía que el impuesto se devengará, en las entregas de bienes, cuando tuviera lugar la puesta a disposición o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. Y, en este sentido el artículo 6.2.7º, de cuya interpretación trata el único motivo de casación aducido establecía: "..2.Tienen la consideración de entrega de bienes:...7º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta a plazos con pacto de reserva de dominio y de arrendamientos-ventas.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se asimilarán a los arrendamientos-venta los arrendamientos con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra y, en general, los arrendamientos de bienes con cláusula de transferencia de propiedad, vinculante para ambas partes".
Por consiguiente, se comprenden en la previsión, en primer lugar, los arrendamientos-venta por los que se entrega un bien en alquiler con la cláusula de que, pagado cierto número de anualidades, el arrendatario adquiere la propiedad de los bienes. Según la jurisprudencia, en esta clase de contrato podía apreciarse una compraventa a plazos con pacto de reserva de dominio, encubierta bajo la apariencia de un contrato, por lo que la legislación del IVA, haciendo abstracción de su naturaleza jurídica, los sujetaba al impuesto asimilándolos a ventas con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva.
Y, en segundo término, se incluían también los arrendamientos con opción de compra, con compromiso de ejercitarla. Estas operaciones nacen como contratos de arrendamiento financiero, en los que el ejercicio de la opción de compra, por el valor residual del bien al finalizar el plazo de arrendamiento estipulado, no se suele producir de forma anticipada (anticipación, incluso, que después de la reforma de estos contratos producida por la Ley de Disciplina de las Entidades de Crédito podía suponer la pérdida de los beneficios fiscales previstos en el Impuesto de Sociedades).
Ahora bien, una primera alteración de la naturaleza de estos contratos se produjo cuando la norma tributaria reguladora de la deducción por inversiones, reconoció el carácter fiscal de inversión a la realizada a través de contratos de "leasing", siempre que constara ante la Administración el compromiso de ejercitar la opción de compra al finalizar el contrato. Y como no se exigía, en tales normas, que el compromiso se realizara ante el vendedor, sino ante la Administración, dicha situación no producía efectos contractuales entre las partes, por lo que en tales supuestos no se consideraba realizada una entrega de bienes sujeta al IVA en tanto no se ejercitara, de forma efectiva, la opción de compra pactada en el contrato. Posteriormente, sin embargo, el Decreto 1667/1985, de 11 de septiembre, al desarrollar reglamentariamente el Decreto Ley 2/1985, de 30 de abril, sobre Medidas de Política Económica, declaró aplicable la libertad de amortización, regulada en dichos textos, a los contratos de arrendamiento financiero, siempre que existiera el compromiso, formalizado ante el vendedor, de ejercitar la opción de compra incluida en tales contratos, con lo que la naturaleza de los mismos, que inicialmente era de arrendamiento financiero, se transformaba en la propia de una compraventa, con pago aplazado sometido a término y, como tal, constitutiva de entrega de bienes sujeta al IVA desde la misma fecha en que se formalizara dicho compromiso, sin perjuicio de que a efectos de otros impuestos, continuaran disfrutando de ciertas ventajas dichos contratos, siempre que se realicen con Entidades autorizadas para la realización de operaciones de arrendamiento financiero.
En consecuencia, las operaciones derivadas de un arrendamiento financiero, en el que no existe compromiso, por parte del arrendatario, de ejercitar la opción de compra al finalizar el mismo, debe calificarse como "prestaciones de servicios", con devengo de tracto sucesivo, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias; y caso de que se formalice tal compromiso se produce el devengo anticipado del IVA por todas las cuotas del arrendamiento pendientes de vencimiento, así como por el importe del valor residual, al entenderse producida la "entrega" por el sólo hecho de formalizarse tal compromiso.
La premisa teórica del motivo que se analiza es, por tanto, correcta. La interpretación adecuada del artículo 6.2.7º LIVA es la que propone la recurrente: el devengo del IVA por entrega de bienes, en el arrendamiento financiero o con opción de compra (como el contemplado en las actuaciones) se produce desde que se asume el compromiso u obligación de ejercitar dicha opción.
Ahora bien, ello no comporta, en el presente caso, la estimación del recurso de casación porque la verdadera razón de decidir de la sentencia de instancia no es una interpretación equivocada del precepto o una confusión entre la asunción del compromiso de opción y el efectivo ejercicio de éste, sino que lo que considera el Tribunal a quo para fundamentar su fallo es que, en realidad, la recurrente no asumió tal compromiso con el escrito dirigido a "LISBAN, S.A.", con fecha 30 de diciembre de 1987 y con base al cual se repercute, en concepto de IVA, el 12% sobre 699.198.000.
En efecto, la sentencia recoge literalmente el siguiente texto de dicho escrito: "Por la presente carta, exclusivamente a efectos de lo previsto en el art. 6.7 de la Ley 30/1985 de 2 de Agosto del Impuesto sobre el Valor Añadido, y SIN TRASCENDENCIA JURÍDICA PRIVADA, nos comprometemos a ejercitar la opción de compra...". Y, muy acertadamente, considera que el negocio jurídico no puede escindirse en dos: uno a efectos fiscales, en el cual se acuerda el ejercicio exclusivamente nominativo de la opción de compra, a efectos del IVA, y otro, a efecto jurídico privado, en el que se excluye transcendencia jurídica. O, dicho en otros términos, el compromiso a ejercitar la opción de compra que, según el artículo 6.1.7º del LIVA, confiere virtualidad a la entrega en los arrendamientos con opción de compra no puede ser una expresión formularía desprovista de efectos jurídicos o sin trascendencia entre las partes. Es, por el contrario, la formalización del compromiso vinculante para las partes el que, a efectos del IVA, transforma la naturaleza del contrato convirtiendo la del arrendamiento financiero en la que corresponde a una compraventa, con pago aplazado sometido a término.
La referida exclusión de trascendencia jurídica privada del compromiso no puede obviarse, como pretende la parte recurrente, considerándola simplemente como una "expresión desafortunada", sino que ha de entenderse como la expresión de la voluntad en su día formulada y que no resulta desvirtuada por la circunstancia de que se terminara ejercitando la opción de compra y que, sobre la base de dicha manifestación de voluntad, representa más que el cumplimiento de una obligación el ejercicio de una facultad derivada de la formulación originaria del contrato.
Las razones expuestas justifican la desestimación del recurso y la imposición legal de las costas a la parte recurrente.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil "INDUSTRIAL FERRODISTRIBUIDORA, S.A.", contra la sentencia, de fecha 21 de mayo de 1999, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 608/96, con la consiguiente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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