STS, 28 de Febrero de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. En atención a lo expuesto la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de BARCELONESA DE METALES, S.A. contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de Septiembre de 1994, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar dicha Resolución por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas."

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil BARCELONESA DE METALES, S.A., el día 16 de Enero de 1998.

La entidad BARCELONESA DE METALES, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Enrique Sorribes Torra, presentó con fecha 28 de Enero de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 18 de Febrero de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La entidad mercantil BARCELONESA DE METALES, S.A. representada por el Procurador de los Tribunales D. Enrique Sorribes Torra, parte recurrente, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo de casación, con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "dicte Sentencia estimando el recurso por el motivo aducido por esta parte, casando la Sentencia recurrida y declarando el derecho de BARCELONESA DE METALES, S.A. al abono de intereses de demora por el retraso en la devolución del exceso de IVA devengado e ingresado sobre el soportado (sic) y deducido en 1987 desde el día 1 de Enero de 1988 o subsidiariamente desde el 1 de Abril de 1988".

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 19 de Febrero de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso y formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por "Barcelonesa de Metales, S.A." contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional de 23 de Diciembre de 1997 (recurso 06/931/94), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas a la mercantil recurrente por ser preceptivas".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Febrero de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil BARCELONESA DE METALES, S.A., presentó el 1 de Febrero de 1988 declaración -solicitud- ante el Delegado de Hacienda, de Barcelona pidiendo la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo I.V.A.), del ejercicio 1987, por importe de 128.838.439 ptas.

El 10 de Febrero de 1988, la Delegación de Hacienda de Barcelona practicó liquidación provisional y acordó devolver la cantidad solicitada.

El 12 de Mayo de 1988, la Delegación de Hacienda de Barcelona procedió al abono de dicha devolución mediante transferencia bancaria en la cuenta corriente de la entidad recurrente, tal como había solicitado. Según la recurrente el abono se produjo efectivamente el 21 de Mayo de 1988.

El 13 de Septiembre de 1988, la entidad mercantil BARCELONESA DE METALES, S.A. pidió el abono de los intereses por el período de 1 de Enero de 1988 a 12 de Mayo de 1988. El Delegado de Hacienda de Barcelona rechazó esta petición.

No conforme, BARCELONESA DE METALES, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa nº 13.134/88 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, pidiendo el abono de los intereses referidos. El Tribunal dictó resolución con fecha 10 de Marzo de 1993, denegando la petición.

Interpuesto recurso de alzada nº R.G. 3331/93 y R.S 59/94.I ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, le fue desestimado por resolución de 22 de Septiembre de 1994.

La entidad BARCELONESA DE METALES, S.A., interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, con la misma pretensión. Sustanciado el recurso, la Sala dictó sentencia de fecha 23 de Diciembre de 1997, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso.

El único motivo casacional formulado por la entidad mercantil BARCELONESA DE METALES, S.A., se fundamenta "en el artículo 95.1 y 4 de la Ley de esta Jurisdicción, es decir, en la infracción por la Sentencia -dicho con todo respeto- de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate, concretamente de los arts. 45 de la Ley General Presupuestaria, R.D.Leg. 1091/88, de 23 de Septiembre, 155 de la Ley General Tributaria, 84 del R.D. 2028/85 de 30 de Octubre".

La línea argumental seguida por la entidad recurrente, en lo esencial, y expuesta de modo sucinto, consiste principalmente en que el exceso de I.V.A. soportado, sobre el I.V.A. repercutido a lo largo del ejercicio 1987, se precisa y determina definitivamente el día 31 de Diciembre de dicho año, de modo que desde el 1 de Enero de 1988, hasta el 21 de Mayo de 1988, fecha en la que fue abonada la devolución de dicho exceso, se han devengado intereses de demora, y, subsidiariamente desde el 1 de Abril de 1988 (transcurrido el plazo de tres meses del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, desde el 1 de Enero de 1988) hasta el 21 de Mayo de 1988 fecha, según la recurrente en que se le abonó la devolución.

El Abogado del Estado sostuvo en su escrito de oposición al recurso de casación que no había habido retraso alguno en la devolución y que la solicitud del abono de intereses, a modo de "intimatio mora" se formuló después de haber cobrado el exceso de I.V.A.

Esta Sala Tercera anticipa que no comparte este único motivo casacional, porque existe doctrina sobre la materia, mantenida en las Sentencias de 24 de Julio de 1998, de 1 de Febrero de 2000 (Rc. Casación nº 3226/1995) y 19 de Diciembre del 2002 (Rec. Casación nº 10.024/97), que por respeto al principio de unidad de criterio vamos a reproducir, porque constituye un compendio sobre la materia.

En realidad, lo que aquí se cuestiona es, en esencia, si el exceso continuado, a lo largo de un ejercicio anual, del IVA soportado por una empresa sobre el IVA repercutido por la misma, a que se refiere el artículo 84.2 del Real Decreto 2028/1985, es un 'ingreso indebido', o no lo es.

El artículo 48 de la Ley 30/1985, "Devoluciones en general" establece que: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, en la forma que se determine en el Reglamento del Impuesto".

Por su parte, el artículo 84 del Real Decreto 2028/1985, "Supuestos generales de devolución" señala que: "1.- Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado 'indebidamente' en el Tesoro con ocasión del pago de sus deudas tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la LGT y en las disposiciones que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla. 2.- Asímismo, los sujetos pasivos que 'no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 65 de este Reglamento por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas' tendrán derecho a solicitar la devolución del 'saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año' en la declaración-liquidación correspondiente al último período de dicho año".

La lectura de dicho precepto pone de manifiesto cómo cada uno de los dos párrafos regula un supuesto diferente, otorgándole, en consecuencia, un tratamiento también diferente.

En el primero se plasma un supuesto típico de devolución de ingresos indebidos, con una redacción casi idéntica a la del artículo 155 de la LGT, en la que debe destacarse la expresión "con ocasión del pago de las deudas tributarias". En cambio, el segundo párrafo contempla un supuesto diferente, en el cual, si bien tiene cabida el concepto "devolución", no contiene referencia alguna a ingresos -indebidos- sino a saldo a su favor.

La razón de ser de estos dos párrafos en el mismo artículo reglamentario se halla en la propia naturaleza del IVA.

En el primero, se efectúa una remisión general a la regulación de la devolución de los ingresos indebidos, precisándose que, cuando el ingreso indebido haya tenido lugar con ocasión del pago de las cantidades adeudadas en concepto de IVA, se aplicarán las normas que están previstas para otros tributos.

En el segundo párrafo, se prevé un supuesto que únicamente puede tener lugar en un Impuesto como el IVA: el exceso del tributo soportado respecto del repercutido.

La mecánica del IVA conlleva, en este caso, que quien soporta dicho Impuesto, y existe un saldo a su favor contra la Hacienda Pública a consecuencia de las operaciones realizadas durante el período impositivo en las que -como se desprende, en el supuesto que examinamos, del expediente administrativo- ha soportado un IVA considerablemente más alto del que ha repercutido.

Por eso, dicho saldo no constituye técnicamente un 'ingreso indebido', sino 'un crédito a favor del contribuyente' que, según se ha dejado expuesto, tiene un tratamiento normativo peculiar.

En efecto, el artículo 48 de la Ley 30/1985 señala la fecha del nacimiento de tal derecho: el 31 de diciembre de cada año. El artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 señala que la devolución deberá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año. Y, por fin, el artículo 45 de la LGP, 11/1977, de 4 de enero, determina que "si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36.2 de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación".

Además, el propio Real Decreto 1163/1990, por el que se regula el procedimiento para la devolución de "ingresos indebidos" de naturaleza tributaria, menciona supuestos de tal especie de devoluciones en su artículo 9.2 (cuotas repercutidas e ingresadas que sean declaradas excesivas) y no se refiere, en modo alguno, al caso de "saldos favorables" que aquí analizamos. Además, el ingreso efectuado del IVA soportado que da origen al crédito fiscal o deducción -cuando se efectuó en su día- no se hizo "por aplicación errónea o defectuosa de la normativa vigente", sino en correcto cumplimiento de la misma. Y, a mayor abundamiento, la recurrente no ha invocado la fecha de realización de los ingresos en el Tesoro como "dies a quo" temporal de la devolución del principal o de los intereses reclamados, como tendría que haber acontecido si se tratase de un ingreso indebido (conforme al artículo 2.2.b del citado Real Decreto 1163/1990).

Como sobre el particular de los intereses aquí cuestionados no existe precepto regulador alguno en la Ley ni en el Reglamento del IVA, es lógico que haya de acudirse a la normativa general constituída por el transcrito artículo 45 de la LGP.

Por tanto, los intereses se producen desde el requerimiento o intimación del acreedor, posterior en tres meses, al menos, al reconocimiento de la obligación. En consecuencia, en el caso de los saldos de cuotas del IVA favorables al sujeto pasivo, es previo al cómputo de los tres meses el reconocimiento de la obligación (que no puede entenderse existente desde la presentación de la declaración-liquidación en que figure, al ser una solicitud unilateral del obligado tributario, y, menos aún, desde la fecha del cierre del período cuyas operaciones se computan para obtener el saldo, sino desde la notificación de la resolución del expediente) (...).

Cierto es que en la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de enero de 1995, en un caso semejante al aquí analizado,(...), se partió de la teoría general de la "figura" de los intereses de demora "que, como variedad de la acción de resarcimiento, tratan de compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuício consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas". Y se considera que "la Administración, a tales efectos, en su posición de deudora, está sometida al principio general consagrado en el artículo 106.2 de la Constitución".

Pero las sentencias del Tribunal Constitucional, entre otras, 129/1987, 134/1987 y 67/1990 han dejado sentado que "la actividad legislativa queda fuera de las previsiones del citado artículo 106 de la Constitución, pues entre el funcionamiento de los servicios a que dicho precepto se refiere no puede comprenderse la función del legislador". En consecuencia, la exclusión del abono de intereses a los acreedores de la Administración, en el supuesto de los artículos 48 de la Ley 30/1985 y 84.2 del Real Decreto 2028/1985, no es contraria a las previsiones constitucionales.

Añade la sentencia comentada de 24 de enero de 1995 que "es inaceptable que el sujeto pasivo que ha obtenido la devolución de un saldo a su favor por exceder continuadamente la cuantía de las deducciones de la de las cuotas devengadas carezca de derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del reintegro debido"; y que "la devolución adquiere una sustantividad propia e independiente, desligada de su causa originaria y sujeta a las reglas comunes a toda devolución en cuanto al devengo de intereses".

Pero, como ya hemos dejado expuesto, tal consideración ha soslayado el problema de la especial naturaleza y configuración del IVA, determinantes, en definitiva, de la existencia de los dos primeros párrafos del artículo 84 del Real Decreto 2028/1985, separación, la reflejada en dichos dos párrafos, que carecería de sentido si, como parece mantener la sentencia citada de 24 de enero de 1995, se estuviera regulando en ambos lo mismo de igual manera.

En definitiva, el saldo del IVA a que venimos haciendo referencia no constituye un 'ingreso indebido', sino un crédito a favor del contribuyente en virtud de las previsiones establecidas al efecto en la normativa reguladora de dicho Impuesto.

Por eso, los intereses de demora que puedan dimanar de tal saldo deben atemperarse a las reglas señaladas genéricamente en el artículo 45 de la LGP.

A esta última y misma conclusión se ha llegado en la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de julio de 1998. En ella se declara que "la falta de previsión legal no podía significar que la Administración fuera libre para adoptar su decisión, en punto a la devolución del saldo del IVA, cuando estimara pertinente, sino que hubiera debido hacerlo, habida cuenta de la fecha de la petición y de la Ley de Procedimiento entonces aplicable -la de 17 de julio de 1958- dentro del plazo máximo de los seis meses que establecía su artículo 61. En tal sentido, la aplicación del artículo 45 de la LGP -que, efectivamente, y como alega el Abogado del Estado, era aplicable, a falta de regulación específica en el Impuesto de que aquí se trata, para regular el abono de intereses a los acreedores de la Hacienda- estaba supeditada a que el reconocimiento de la obligación de devolver se hubiera adoptado dentro del tiempo legalmente previsto".

Y se añade que "no puede aceptarse la solución del pago de intereses desde la solicitud de devolución, ante la imposibilidad de hacerlo desde la fecha del ingreso conforme procede en los casos de devolución de ingresos indebidos".

Debe tenerse, asímismo, en cuenta (como dato que nos obliga a adoptar la solución que venimos sosteniendo -en contra de lo sentado en la sentencia de 24 de enero de 1995-), que el artículo 115.3.penúltimo párrafo de la Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, señala que "transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 de la LGP".

Y, aun cuando tal disposición no es aplicable, por su fecha, al supuesto de autos, no deja de reflejar un punto de vista legislativo lógico, que nos permite avalar la solución de que los intereses de demora aquí cuestionados han de atemperarse a lo dispuesto en el artículo 84.2 del Real Decreto 2028/1985, en relación con el artículo 45 de la LGP (y con exclusión de lo regulado en el Real Decreto 1163/1990)".

Por último, el apartado tres, del artículo 115 de la Ley del I.V.A. 37/1992, de 28 de Diciembre, ha sido redactado por el artículo 6º de la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, del siguiente modo: "Tres. En los supuestos a que se refiere este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. (...). Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2,a), de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame", por lo que, al fin, se ha dado cumplida regulación a esta cuestión sustancialmente tributaria, si bien esta modificación no es aplicable al caso de autos, toda vez que rige para las autoliquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación que se inicien en el ejercicio 1998 y siguientes, según preceptúa la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre, citada, pero que, en todo caso, sirve para esclarecer y confirmar el tratamiento fiscal defendido por esta sentencia.

En el caso de autos, la devolución del exceso de I.V.A. soportado se solicitó el 1 de Febrero de 1998, y la Delegación de Hacienda reconoció el derecho a la devolución el 10 de Febrero de 1988, dentro muy pronto del plazo de seis meses, y el pago se acordó por transferencia bancaria el 12 de Mayo de 1988, de manera que la petición adicional del pago de intereses que se hizo el 13 de Septiembre de 1988, lo fue cuando la obligación principal hacía tiempo que se había cumplido, por lo que la reclamación de intereses careció de fundamento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria.

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación y reiterar lo declarado en la sentencia de instancia y en las resoluciones del TEAP de Madrid y del TEAC objeto de impugnación, con la consecuente imposición de las costas causadas en esta alzada a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos confiere el Pueblo español, en la Constitución,