STS 1667/2023, 13 de Diciembre de 2023

Resolución recurrida en casación

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV núm. 115/2022 de 2 de febrero, que estimó el recurso núm. 259/2021, interpuesto por la representación procesal de doña Bibiana contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de la Comunidad Valenciana de 26 de noviembre de 2020, desestimatorio de la reclamación núm. NUM000 de doña Bibiana contra liquidación, concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2014, importe 2326,18 euros.

Tramitación del recurso de casación

1. - Preparación del recurso. El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, mediante escrito de 21 de marzo de 2022 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 2 de febrero de 2022.

   El TSJCV tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 23 de marzo de 2022, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 23 de noviembre de 2022, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar cómo se ha de aplicar el índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF: si de forma nominal, es decir, únicamente cuando se cuente con un máximo de 2 trabajadores contratados a la vez o, por el contrario, en función de las horas anuales prorrateadas por trabajador.

   3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación: la Instrucción 2.3.b).1) del Anexo II de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, por la que se desarrolla para el año 2014 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 9 de enero de 2023, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de la Instrucción 2.3.b).1) del Anexo II de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, por la que se desarrolla para el año 2014 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA, "BOE" núm. 285, de 28 de noviembre.

   Considera que, para razonar convenientemente sobre la infracción denunciada, se ha de partir de un hecho indiscutido, que la contribuyente, durante el año 2014, tuvo más de dos trabajadores contratados a la vez en sus diversas actividades en estimación objetiva, si bien en cómputo ponderado en atención a las horas efectivamente trabajadas (1.800 horas año para que se compute un trabajador) e individualizado por actividades no superó el citado límite de dos trabajadores.

   A este respecto -sigue apuntando- la sentencia recurrida, tras reproducir esa Instrucción, entiende que el límite de los dos trabajadores, a efectos de aplicar el índice de 0,90, debe entenderse en el sentido de la Instrucción número 2.1.2ª de la Orden relativa al "personal asalariado", según la cual:

   Afirma que dicho personal debe cuantificarse teniendo en cuenta todas las actividades económicas en estimación objetiva realizadas por el contribuyente y no individualmente, lo que debe hacerse en términos nominales y no en términos ponderados (lo que supondría solo computar un trabajador si alcanza las 1.800 horas/año) porque -entiende- que la Instrucción número 2.1.2ª de la Orden relativa al "personal asalariado" se aplica para calcular el módulo personal no asalariado de cada actividad, pero no para aplicar el reiterado límite del índice corrector que opera en cómputo nominal y acumulado por todas las actividades.

   Se refiere, pues, a personas, no a unidades o, lo que es lo mismo, en ningún día del año puede haber más de dos personas contratadas.

   Patrocina la estimación del recurso de casación y que se fije la siguiente doctrina:

   "Solo los contribuyentes que cuentan con un máximo de dos trabajadores contratados a la vez, cualquier día del año, límite calculado sumando el personal nominal de todas sus actividades económica en estimación objetiva, pueden aplicarse el índice corrector del rendimiento neto de 0.90, previsto en la Instrucción 2.3.b).1 de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre (BOE 28 de noviembre), que figura en el Anexo II de la misma, debiendo cuantificarse teniendo en cuenta todas las actividades económicas en estimación objetiva realizadas por el contribuyente y no individualmente, y esto debe hacerse en términos nominales y no en términos ponderados en función del número de horas anuales del trabajador prorrateadas."

4. - Falta de personación de la parte recurrida, deliberación, votación y fallo del recurso. No habiéndose personado la parte recurrida, de conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 12 de enero de 2023, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 10 de julio de 2023 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 7 de noviembre de 2023, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica

El debate casacional concierne la interpretación de una magnitud normativa como la de personal asalariado, a los efectos de aplicar el índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF.

Doña Bibiana presentó su declaración de IRPF, ejercicio 2014, en la modalidad conjunta de tributación con el resultado de 3.812,59 euros, a ingresar.

El 20 de diciembre de 2018 la oficina gestora de Xátiva de la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada respecto del citado impuesto y ejercicio con el siguiente alcance:

- constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración.

- verificar que los módulos aplicados son los que corresponden con la actividad desarrollada por el contribuyente.

- comprobar la correcta aplicación tanto del índice corrector de empresas de pequeña dimensión aplicado, como el módulo de personal asalariado declarado.

El 22 de enero de 2019 se dictó la propuesta de liquidación provisional, suprimiéndose el índice corrector de entidades de reducida dimensión en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica mediante el método de estimación objetiva, al entender la Administración que la recurrente tenía contratados más de 2 trabajadores en su actividad durante el ejercicio fiscal 2014, criterio confirmado el 4 de febrero de 2019.

Asimismo, el TEAR avaló la postura de la Administración, razonando que en el ejercicio 2014 trabajaron en la empresa de la contribuyente seis personas asalariadas, sin que se trate de que el número de unidades del módulo personal asalariado sea de hasta dos, sino que se exige no disponer, a la vez, simultáneamente o de forma concurrente, de más de dos trabajadores, es decir, que a lo largo del año no haya más de dos personas asalariadas trabajando a la vez en la actividad. En definitiva, consideró que el requisito se refiere a personas y no a unidades o, lo que es lo mismo, que en ningún día del año puede haber más de dos personas contratadas.

La argumentación de la sentencia de instancia

Expone la sentencia recurrida que la recurrente adujo en instancia que desarrollaba las actividades de fabricación de pan (epígrafe IAE 419.1) y de venta menor de pan, bollería y pastelería (epígrafe IAE 644.1), presentando autoliquidación en la primera actividad con 1,78 personas asalariadas y en la segunda actividad con 1,15 personas asalariadas.

Alegaba que, para ambas actividades, cumplía con el requisito de no superar los dos trabajadores asalariados y que la motivación administrativa resulta arbitraria y contraria a la finalidad de la Orden HAP 2206/2013, ya que en la instrucción 2.3 b) 1 no contempla ningún criterio especial para computar el personal asalariado a estos efectos, sino que tal cómputo resulta de la norma 2.1.2ª.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo con el siguiente tenor literal:

"SEGUNDO .-

La Orden HAP 2206/2013, que para el ejercicio 2014 desarrolla el método de estimación objetiva del IRPF, prevé en las "instrucciones para la aplicación de signos, índices y módulos" que figuran en su anexo II instrucción 2.3 lo que sigue:

"b) Índices correctores generales. Los índices correctores generales son aplicables a cualquiera de las actividades de este anexo en las que concurran las circunstancias señaladas en cada caso.

b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión:

Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes: [...]

Cuando concurran las circunstancias señaladas en los números 1º), 2º) y 3º) del primer párrafo y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en el que se desarrolla la actividad.

Por su lado, en las "normas generales" aplicables a las instrucciones, prevé la Orden HAP 2206/2013, la número 2.1.2ª relativa al "personal asalariado":

"Persona asalariada es cualquier otra que trabaje en la actividad. En particular, tendrán la consideración de personal asalariado el cónyuge y los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con él, siempre que, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen general de la Seguridad Social, trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad empresarial desarrollada por el contribuyente. No se computarán como personas asalariadas los alumnos de formación profesional específica que realicen el módulo obligatorio de formación en centros de trabajo. Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, 1800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1800".

[...]

La anterior normativa reglamentaria aborda el tema de cómputo de las horas que se consideran trabajadas por las personas asalariadas contemplando a tal fin diversas previsiones, como la relativa al cómputo anual o cuando las horas de trabajo efectivas fueran inferiores o superiores a las del convenio colectivo o 1800 horas al año, entre otras. Desde tales parámetros se calculan las horas efectivamente trabajadas por los asalariados al año e, indirectamente, el número de asalariados. Ello a los efectos que nos ocupan.

Sin que del texto normativo examinado ni de su sistemática y fines quepa inferir un requisito adicional y una interpretación restrictiva como la que informa la liquidación tributaria y la resolución del TEAR impugnadas.

Por lo que hemos de estimar el presente recurso contencioso-administrativo."

El juicio de la Sala

El auto de Admisión esboza la alternativa de computar el personal asalariado de manera nominal o, por el contrario, en términos ponderados (lo que supondría computar un trabajador si alcanza las 1.800 horas/año).

No se plantea, sin embargo, si dicho cálculo debe realizarse para cada actividad o bien de forma acumulada para todas las actividades, habida cuenta de que, en el presente recurso, la contribuyente realizaba dos actividades diferenciadas a efectos de IAE, fabricación de pan (epígrafe IAE 419.1) y venta menor de pan, bollería y pastelería (epígrafe IAE 644.1), circunstancia que, como ha quedado expresado, no constituye objeto del interrogante que nos traslada el auto de Admisión.

En cualquier caso, no sobra recordar que, en el régimen de estimación objetiva el elemento de referencia es cada actividad económica, pues como apunta el artículo 32 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, "[e]l método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento...."

Por tanto, la controversia se ciñe al primero de los planteamientos apuntados, esto es, si debe realizarse un cómputo nominal o en términos ponderados, resultando relevante la diferencia precisamente porque, como reconoce el abogado del Estado, "durante el año 2014, tuvo más de dos trabajadores contratados a la vez en sus diversas actividades en estimación objetiva, si bien en cómputo ponderado, en atención a las horas efectivamente trabajadas (1.800 horas año para que se compute un trabajador) e individualizado por actividades no superó el citado límite de dos trabajadores."

Sentado lo anterior, consideramos que la sentencia debe ser confirmada en la interpretación que verifica de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre (BOE de 28 de noviembre).

La Orden HAP 2206/2013 que, para el ejercicio 2014, desarrolla el método de estimación objetiva del IRPF, prevé en las "Instrucciones para la aplicación de signos, índices y módulos" que figuran en su anexo II instrucción 2.3 lo que sigue:

"b) Índices correctores generales. Los índices correctores generales son aplicables a cualquiera de las actividades de este anexo en las que concurran las circunstancias señaladas en cada caso.

b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión:

Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes:

1. ) Titular persona física.

2. ) Ejercer la actividad en un solo local.

3. ) No disponer de más de un vehículo afecto a la actividad y que éste no supere los 1.000 kilogramos de capacidad de carga.

4. ) Sin personal asalariado.

Población del municipio Índice

Hasta 2.000 habitantes 0,70

De 2.001 hasta 5.000 habitantes 0,75

Más de 5.000 habitantes 0,80

(...)

Cuando concurran las circunstancias señaladas en los números 1°), 2°) y 3°) del primer párrafo y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en el que se desarrolla la actividad".

En efecto, si bien la Instrucción 2.3 b) del anexo II se refiere al ejercicio de la actividad "con personal asalariado, hasta 2 trabajadores" sin mayor concreción, la Instrucción número 2.1.2ª de la misma Orden se refiere al personal asalariado, expresando que "[...] Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, mil ochocientas. (...)".

La Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre y sus anexos utilizan una metodología uniforme a los efectos de determinar las actividades incluidas en el método de estimación objetiva y en el régimen especial simplificado, excluyendo de dichos regímenes aquellos supuestos que superen una serie de magnitudes que el propio texto de la Orden califica de excluyentes.

Por tanto, esa uniformidad debe trasladarse también al plano de los conceptos y de las magnitudes y requisitos regulados.

En este sentido, más allá de lo apuntado con relación a la Instrucción número 2.1. 2ª de la Orden, el propio artículo 3 al referirse a las magnitudes excluyentes, establece:

"1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes

[...]

El personal empleado se determinará por la media ponderada correspondiente al período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.

El personal empleado comprenderá tanto el no asalariado como el asalariado. A efectos de determinar la media ponderada se aplicarán exclusivamente las siguientes reglas:

Sólo se tomará en cuenta el número de horas trabajadas durante el período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.

Se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800.

No obstante, el empresario se computará como una persona no asalariada. En aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.

Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800.

En el primer año de ejercicio de la actividad se tendrá en cuenta el número de personas empleadas o vehículos o bateas al inicio de la misma.

Cuando en un año natural se superen las magnitudes indicadas en este artículo, el sujeto pasivo quedará excluido, a partir del año inmediato siguiente, del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado o del régimen de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando resulten aplicables por estas actividades.

Los contribuyentes que por aplicación de lo dispuesto en este artículo queden excluidos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinarán su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa siempre que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto y no renuncien a su aplicación."

En consecuencia, la pretensión casacional del abogado del Estado decae toda vez que, desde una perspectiva sistemática y de coherencia interna, no es posible decantar significados diferentes respecto de una misma noción definida en la propia Orden, de modo que si el cómputo se realiza sobre la base del número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente, ese mismo cómputo debe servir a los efectos del índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF.

En síntesis, la aplicación del límite del índice corrector debe tener también en consideración la magnitud tal y como viene definida exclusivamente por las reglas establecidas en la Orden, entre las que no se contempla un eventual cómputo nominal y acumulado por todas las actividades.

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

A los efectos de aplicar el índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF, la magnitud consistente en un máximo de 2 trabajadores debe computarse en función del número de horas anuales prorrateadas por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente.

Por tanto, se desestima el recurso de casación al resultar conforme la sentencia impugnada con la doctrina expuesta.

Costas

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.