STS 1767/2023, 21 de Diciembre de 2023

El presente recurso de casación se interpuso por la Administración General del Estado contra la sentencia núm. 378/2022, de 5 de abril, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, estimatoria del recurso núm. 666/2021, promovido por don Romulo frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 17 de febrero de 2021, que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001, formuladas contra la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"], por importe de 3.156,47 euros y contra el correspondiente acuerdo sancionador por importe de 1.361,08 euros.

La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo con sustento en el siguiente razonamiento:

"CUARTO. Cuestión semejante a la presente ha sido analizada por esta Sala y Sección mediante sentencia de fecha 20 de enero de 2022, dictada en el recurso 375/2021, donde hemos estimado el recurso en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al mismo pasamos a reproducir:

"CUARTO. Pues bien, para resolver la presente cuestión debemos de partir del contenido de la Orden HAP/2222/2014 por la que se desarrollan para el año 2015 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, y de la Orden HAP/2430/2015 que los desarrolla para el año 2016, que en su Anexo II, dentro de la Instrucción para la aplicación de los signos índices o módulos en el IRPF, 2.3 b) b.1) regulando los índices correctores generales señala [...]

Atendiendo al contenido de la normativa expuesta se desprende que el sistema de cálculo de personal asalariado hace referencia a la persona que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijadas en el convenio colectivo correspondiente o en su defecto 1800 horas/año, y si el número es inferior superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas realmente trabajadas y las fijadas en su convenio o en su defecto 1.800 sin que de la Orden se desprenda que el hecho de que la Instrucción 2.3.b).b. 1) se refiere hasta dos trabajadores, implique una fórmula distinta en su cómputo , pues el citado límite de hasta dos trabajadores va unido al concepto personal asalariado, y la Orden no contiene método distinto de calculo que el ya señalado.

[...]".

Aplicando lo dispuesto en el presente recurso donde no se discute por las partes que la plantilla media de trabajadores que han permanecido en situación de alta en algún momento en el ejercicio 2013 es de 0,73, procede estimar el recurso contencioso administrativo anulando la resolución del TEAR y la liquidación por IRPF 2013".

El abogado del Estado preparó recurso de casación contra la meritada sentencia, identificando como norma infringida la Instrucción 2.3.b).1) del Anexo II de la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 1 de junio de 2022.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 11 de enero de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar cómo se ha de aplicar el índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF: si de forma nominal, es decir, únicamente cuando se cuente con un máximo de 2 trabajadores contratados a la vez o, por el contrario, en función de las horas anuales prorrateadas por trabajador.

3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación la Instrucción 2.3.b).1) del Anexo II de la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], la Abogacía del Estado, mediante escrito registrado el 20 de febrero de 2023, interpuso el recurso de casación en el que discrepa del criterio seguido en la sentencia impugnada ya que la parte recurrente entiende que "[...] sólo los contribuyentes que cuentan con un máximo de dos trabajadores contratados a la vez, cualquier día del año, límite calculado sumando el personal nominal de todas sus actividades económica en estimación objetiva, pueden aplicarse el índice corrector del rendimiento neto de 0.90", porque la "[...] Instrucción número 2.1.2ª de la Orden relativa al "personal asalariado" se aplica para calcular el módulo personal no asalariado de cada actividad, pero no para aplicar el reiterado límite del índice corrector que opera en cómputo nominal y acumulado por todas las actividades" (pág. 8 del escrito de interposición). Y en el presente caso -concluye-, "[...] a la vista de la documentación obrante en el expediente administrativo, que en la actividad han trabajado a la vez, simultáneamente, más de dos personas, no resulta de aplicación el índice corrector discutido, por lo que no es posible tener presente el índice corrector discutido" (pág. 10).

Finalmente solicita que, "[...] teniendo por interpuesto recurso de casación, previos los trámites legales, dicte sentencia por el que estimándolo case la sentencia recurrida y declare que:

- Solo los contribuyentes que cuentan con un máximo de dos trabajadores contratados a la vez, cualquier día del año, límite calculado sumando el personal nominal de todas sus actividades económica en estimación objetiva, pueden aplicarse el índice corrector del rendimiento neto de 0.90, previsto en la Instrucción 2.3.b).1 de la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre (BOE 30 de noviembre), que figura en el Anexo II de la misma, debiendo cuantificarse teniendo en cuenta todas las actividades económicas en estimación objetiva realizadas por el contribuyente y no individualmente, y esto debe hacerse en términos nominales y no en términos ponderados en función del número de horas anuales del trabajador prorrateadas

y, acto seguido, dicte fallo por el que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia confirmando la resolución del TEAR impugnada".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el procurador de don Romulo presenta, el día 16 de marzo de 2023, escrito de oposición en el que manifiesta que el criterio de la Abogacía del Estado no es correcto ni acertado porque "[e]n ningún momento tipifica dicha instrucción, nada respecto de prohibición sobre que dichos trabajadores puedan prestar sus servicios de forma simultánea o que dicha prestación simultánea pueda afectar a la aplicación del índice corrector para empresa de pequeña dimensión", quedando acreditado por el informe de vida laboral que obra en las actuaciones "[...] que la plantilla media del recurrente en el ejercicio 2013 fue inferior a los 2 trabajadores que exige la orden meritada" (págs. 2-3 del escrito de oposición).

Propone que se fije como doctrina a la cuestión casacional planteada en este recurso la siguiente:

"El índice corrector del rendimiento neto de 0,90 previsto en la instrucción 2.3.b).1 de la Orden HAP/2549/2012 de 28 de noviembre es aplicable cuando no se supere el umbral de los dos trabajadores contratados, es decir, es aplicable cuando la media ponderada de personal asalariado es inferior a dos, límite calculado computando como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, 1.800 horas/año. Estimando cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, como cuantía de la persona asalariada, la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio correspondiente o, en su defecto, la de 1800" (págs. 5-6).

Por todo ello, suplica a la Sala que "[...] dicte en su día Sentencia en virtud de la cual se desestime íntegramente el mismo, confirmando la sentencia ahora recurrida en todos sus extremos, con expresa condena en costas a la recurrente".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 12 de diciembre de 2023, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del recurso de casación y cuestión de interés casacional.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 378/2022, de 5 de abril, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó el recurso contencioso-administrativo núm. 666/2021 interpuesto por don Romulo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de la Comunidad Valenciana, de fecha 17 de febrero de 2021, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001, formuladas frente a la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] del ejercicio 2013, por importe de 3.156,47 euros y contra el correspondiente acuerdo sancionador por importe de 1361,08 euros .

Por auto de 11 de enero de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el recurso de casación para el examen de la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar cómo se ha de aplicar el índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF: si de forma nominal, es decir, únicamente cuando se cuente con un máximo de 2 trabajadores contratados a la vez o, por el contrario, en función de las horas anuales prorrateadas por trabajador.

3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación la Instrucción 2.3.b).1) del Anexo II de la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Antecedentes del litigio y argumentación de la sentencia recurrida.

A) Los antecedentes fácticos del litigio son como sigue:

1. ) Don Romulo presentó su declaración de IRPF, ejercicio 2013.

2. ) El 5 de junio de 2018 la oficina gestora de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"] inició un procedimiento de comprobación limitada respecto del citado impuesto y ejercicio con el siguiente alcance:

   - verificar que los módulos aplicados son los que corresponden con la actividad desarrollada por el contribuyente

   - comprobar la correcta aplicación tanto del índice corrector de empresas de pequeña dimensión aplicado, como el módulo de personal asalariado declarado.

   En contestación al requerimiento efectuado, el contribuyente aportó el 7 de junio de 2018, informe de la Tesorería General de la Seguridad Social de vida laboral de la cuenta de cotización en el que constaba que tenía contratados a los siguientes trabajadores:

   - Romulo: desde el 6 de febrero de 2013 hasta el 17 de abril de 2013.

   - Eulalia: desde el 14 de enero de 2013 hasta el 13 de diciembre de 2013 y desde el 14 de abril de 2013 hasta el 14 de junio de 2013.

   - Juan Miguel: desde el 1 de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de 2013.

   - Pedro Francisco: desde el 1de julio de 2013 hasta el 31 de agosto de 2013.

3. ) El 23 de junio de 2018 se dictó la propuesta de liquidación provisional, suprimiéndose el índice corrector de entidades de reducida dimensión en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica mediante el método de estimación objetiva, al tener contratados más de 2 trabajadores y en su actividad en el año 2013. El 18 de julio 2018 se notificó el acuerdo de liquidación provisional, desestimándose las alegaciones presentadas y confirmando lo establecido en la citada propuesta.

4. ) Contra la citada liquidación se interpuso recurso de reposición el 26 de julio de 2018, que fue desestimado mediante resolución notificada el 25 de octubre de 2018.

5. ) Contra dicha resolución, el contribuyente planteó reclamación económica administrativa ante el TEAR de la Comunidad Valenciana, reclamación que fue estimada parcialmente por resolución de 17 de febrero de 2021. El TEAR confirmó el criterio de la AEAT, señalando que en el ejercicio 2013 trabajaron en la empresa del contribuyente cuatro personas asalariadas, sin que se trate de que el número de unidades del módulo personal asalariado sea de hasta dos, sino que se exige no disponer, a la vez, simultáneamente o de forma concurrente, de más de dos trabajadores, es decir, que a lo largo del año no haya más de dos personas asalariadas trabajando a la vez en la actividad. En definitiva, considera que el requisito se refiere a personas y no a unidades o, lo que es lo mismo, que en ningún día del año puede haber más de dos personas contratadas.

6. ) Don Romulo interpuso recurso contencioso-administrativo contra dicho acuerdo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que fue registrado con el núm. 666/2021, siendo desestimado por la sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación.

   B) La argumentación de la sentencia recurrida.

   La sentencia de instancia considera que, ni de la Orden ministerial examinada ni de su sistemática y fines cabe inferir un requisito adicional y una interpretación restrictiva como la que informa la liquidación tributaria y la resolución del TEAR impugnadas. La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en su Fundamento Jurídico Segundo, in fine:

   "Atendiendo al contenido de la normativa expuesta se desprende que el sistema de cálculo de personal asalariado hace referencia a la persona que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijadas en el convenio colectivo correspondiente o en su defecto 1800 horas/año, y si el número es inferior superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas realmente trabajadas y las fijadas en su convenio o en su defecto 1.800 sin que de la Orden se desprenda que el hecho de que la Instrucción 2.3.b).b. 1) se refiere hasta dos trabajadores, implique una fórmula distinta en su cómputo , pues el citado límite de hasta dos trabajadores va unido al concepto personal asalariado, y la Orden no contiene método distinto de calculo que el ya señalado".

El juicio de la Sala.

Sobre la misma cuestión de interés casacional se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo núm. 1667/2023, de 13 de diciembre de 2023 (rec. cas. 2702/2022), en un asunto deliberado en la misma fecha dispuesta para el presente litigio. Dada la semejanza de los hechos y que se examinaron preceptos y sentencias que también han sido considerados aquí ante un problema idéntico, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica.

En el régimen de estimación objetiva el elemento de referencia es cada actividad económica, pues como apunta el artículo 32 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, "[e]l método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento....".

Por tanto, la controversia se ciñe al primero de los planteamientos apuntados, esto es, si debe realizarse un cómputo nominal o en términos ponderados, resultando relevante la diferencia precisamente porque, como reconoce el abogado del Estado, "[...] durante el año 2014, tuvo más de dos trabajadores contratados a la vez en sus diversas actividades en estimación objetiva, si bien en cómputo ponderado, en atención a las horas efectivamente trabajadas (1.800 horas año para que se compute un trabajador) e individualizado por actividades no superó el citado límite de dos trabajadores".

Sentado lo anterior, consideramos que la sentencia debe ser confirmada en la interpretación que verifica de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre (BOE de 28 de noviembre).

La Orden HAP 2206/2013 que, para el ejercicio 2014, desarrolla el método de estimación objetiva del IRPF, prevé en las "Instrucciones para la aplicación de signos, índices y módulos" que figuran en su anexo II instrucción 2.3 lo que sigue:

"b) Índices correctores generales. Los índices correctores generales son aplicables a cualquiera de las actividades de este anexo en las que concurran las circunstancias señaladas en cada caso.

b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión:

Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes:

1. ) Titular persona física.

2. ) Ejercer la actividad en un solo local.

3. ) No disponer de más de un vehículo afecto a la actividad y que éste no supere los 1.000 kilogramos de capacidad de carga.

4. ) Sin personal asalariado.

Población del municipio Índice

Hasta 2.000 habitantes 0,70

De 2.001 hasta 5.000 habitantes 0,75

Más de 5.000 habitantes 0,80

[...]

Cuando concurran las circunstancias señaladas en los números 1°), 2°) y 3°) del primer párrafo y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en el que se desarrolla la actividad".

En efecto, si bien la Instrucción 2.3 b) del anexo II se refiere al ejercicio de la actividad "con personal asalariado, hasta 2 trabajadores" sin mayor concreción, la Instrucción número 2.1.2ª de la misma Orden se refiere al personal asalariado, expresando que "[...] Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, mil ochocientas. [...]".

La Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre y sus anexos utilizan una metodología uniforme a los efectos de determinar las actividades incluidas en el método de estimación objetiva y en el régimen especial simplificado, excluyendo de dichos regímenes aquellos supuestos que superen una serie de magnitudes que el propio texto de la Orden califica de excluyentes.

Por tanto, esa uniformidad debe trasladarse también al plano de los conceptos y de las magnitudes y requisitos regulados.

En este sentido, más allá de lo apuntado con relación a la Instrucción número 2.1. 2ª de la Orden, el propio artículo 3 al referirse a las magnitudes excluyentes, establece:

"1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes

[...]

El personal empleado se determinará por la media ponderada correspondiente al período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.

El personal empleado comprenderá tanto el no asalariado como el asalariado. A efectos de determinar la media ponderada se aplicarán exclusivamente las siguientes reglas:

Sólo se tomará en cuenta el número de horas trabajadas durante el período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.

Se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800.

No obstante, el empresario se computará como una persona no asalariada. En aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.

Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800.

En el primer año de ejercicio de la actividad se tendrá en cuenta el número de personas empleadas o vehículos o bateas al inicio de la misma.

Cuando en un año natural se superen las magnitudes indicadas en este artículo, el sujeto pasivo quedará excluido, a partir del año inmediato siguiente, del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado o del régimen de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando resulten aplicables por estas actividades.

Los contribuyentes que por aplicación de lo dispuesto en este artículo queden excluidos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinarán su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa siempre que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto y no renuncien a su aplicación".

En consecuencia, la pretensión casacional del abogado del Estado decae toda vez que, desde una perspectiva sistemática y de coherencia interna, no es posible decantar significados diferentes respecto de una misma noción definida en la propia Orden, de modo que si el cómputo se realiza sobre la base del número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente, ese mismo cómputo debe servir a los efectos del índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF.

En síntesis, la aplicación del límite del índice corrector debe tener también en consideración la magnitud tal y como viene definida exclusivamente por las reglas establecidas en la Orden, entre las que no se contempla un eventual cómputo nominal y acumulado por todas las actividades.

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente, en los términos que hemos hecho en nuestra STS de 13 de diciembre de 2023 (rec. cas. 2702/2022):

A los efectos de aplicar el índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF, la magnitud consistente en un máximo de 2 trabajadores debe computarse en función del número de horas anuales prorrateadas por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente.

Por tanto, se desestima el recurso de casación al resultar conforme la sentencia impugnada con la doctrina expuesta.

Las costas.

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.