STS 604/2023, 16 de Mayo de 2023

La representación procesal de FIDELITY INSTITUTIONAL FUNDS mediante escrito presentado el 7 de septiembre de 2020, interpuso recurso contencioso-administrativo contra contra la resolución aprobada por Acuerdo del Consejo de Ministros de 30 de junio de 2020 sobre reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador como consecuencia de los daños y perjuicios por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el ejercicio 2002, motivando la publicación del preceptivo anuncio en el Boletín Oficial del Estado y la reclamación del expediente administrativo. Recibido el expediente administrativo, se tuvo por personado y parte recurrida al Abogado del Estado.

La parte recurrente formalizó su demanda mediante su escrito presentado en fecha 3 de noviembre de 2020, en el que, después de exponer los hechos y alegar los fundamentos jurídicos que consideró procedentes, terminó suplicando a la Sala:

"dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el presente recurso:

1. ) Declare disconforme a Derecho y anule la resolución del Consejo de Ministros de 30 de junio de 2020, que declaró inadmisible, por extemporánea, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador deducida por mi representada, con un importe de 302.234,30 €, como consecuencia de los daños y perjuicios irrogados por el trato discriminatorio que le dispensó durante el ejercicio 2002 la legislación española del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

2. ) Reconozca su derecho a ser indemnizada, en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del Derecho de la Unión Europea, en la indicada suma de 302.234,30 €, más los intereses de demora devengados desde la fecha de la respectiva retención hasta la fecha en la que, reconocido el derecho a la indemnización, se abone su importe a mi representada.

3. ) Condene en costas a la Administración demandada".

Solicita se fije la cuantía en 302.234,30, por ser el valor económico principal de la pretensión sostenida, el recibimiento del pleito a prueba, en concreto, la práctica de la prueba documental que identifica en su escrito de demanda y el trámite de conclusiones.

Asimismo, solicita que, si el Tribunal lo considera pertinente, con arreglo al artículo 276 TFUE, dirija al TJUE cuestión prejudicial en los términos expresados en el apartado 156 de su demanda.

El Abogado del Estado, se opuso a la demanda con su escrito presentado en fecha 15 de diciembre de 2020 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando a la Sala:

"dicte en su día sentencia por la que acuerde desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, confirmando el acuerdo del Consejo de Ministros recurrido por ser plenamente ajustado a Derecho, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente. Subsidiariamente, para el caso de estimación del recurso, SUPLICO A LA SALA que reconozca el derecho a la indemnización limitando los intereses legales a los devengados desde la fecha de presentación de la reclamación ante el Consejo de Ministros".

Mediante decreto de 15 de diciembre de 2020 se fijó la cuantía del presente recurso en indeterminada, y por auto de 25 de enero de 2023 se acordó recibir el recurso a prueba, admitiendo la prueba propuesta por la parte recurrente, con el resultado que obra en autos. Este auto fue recurrido en reposición por la parte recurrida, Abogacía del Estado, recurso que fue resuelto por auto de fecha 2 de marzo de 2021 que lo estimaba dejando sin efecto el auto recurrido en cuanto admitía y acordaba la práctica de la prueba documental consistente en solicitar del Consejo de Ministros el Dictamen motivado de la Comisión Europea en el Asunto C-278/20, seguido ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Declarado terminado y concluso el período de proposición y práctica de prueba concedido, se concedió por la Sala a la parte recurrente el plazo de diez días a fin de presentar su escrito de conclusiones sucintas, trámite que fue evacuado mediante su escrito en fecha 29 de marzo de 2021 del que se dió traslado a la parte recurrida que presentó sus conclusiones en fecha 15 de abril siguiente, quedando las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo cuando por turno corresponda.

Por providencia de 22 de julio de 2021 se acordó que, visto que la Comisión Europea interpuso ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea recurso por incumplimiento contra el Reino de España (Asunto C-278/20), pretendiendo que se declare que, al adoptar y mantener en vigor los artículos 32, apartados 3 a 6, y 34, apartado 1, segundo párrafo, de la Ley 40/2015 y el artículo 67, apartado 1, tercer párrafo, de la Ley 39/2015, el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los principios de efectividad y de equivalencia como límites a la autonomía de que gozan los Estados miembros cuando establecen las condiciones de fondo y de forma que rigen su responsabilidad por daños causados a los particulares en violación del Derecho de la Unión, Y, teniendo en cuenta la incidencia directa que, en su caso, el pronunciamiento del TJUE en aquel asunto pudiera tener en el presente recurso contencioso-administrativo, dejar sin efecto el señalamiento acordado y esperar a que se dicte sentencia por el TJUE.

Por escrito de fecha 1 de julio de 2022 la parte recurrente aportó la sentencia del TJUE de fecha 28 de junio de 2022 (Asunto C-278/20), y acaba suplicando se dicte sentencia de conformidad con sus pretensiones, previo traslado a las partes para que aleguen sobre el alcance de la sentencia del TJUE que se adjunta y pidan lo que estimen pertinente.

Por diligencia de ordenación de fecha 29 de septiembre de 2023 se acordó librar oficio al Jefe de la Representación en España de la Comisión Europea para que informase a esta Sala de la resolución del TJUE, que al parecer ya se había dictado, en el asunto C-278/20, conforme fue solicitado por este Tribunal con fecha 23 de julio de 2021 y 4 de abril de 2022. Por escrito de fecha el Abogado del Estado aportó también la sentencia del TJUE de fecha 28 de junio de 2022 (Asunto C-278/20).

Por diligencia de ordenación de fecha 29 de septiembre de 2023 se acordó unir la sentencia anteriormente referida a las actuaciones y, no habiéndose recibido contestación a los oficios remitidos en diferentes ocasiones al Jefe de la Representación de España en la Comisión Europea, pasó al ponente para resolver quien acordó dar traslado a las partes para alegaciones sobre la sentencia del TJUE.

Recibidas las alegaciones de las partes, quedó pendiente de señalamiento para votación y fallo, que fue señalado por providencia de 16 de enero de 2023, se señaló para votación y fallo el día 21 de febrero de 2023, en que tuvo lugar su celebración.

Con fecha 16 de marzo de 2023 se ha dictado providencia en la que se acuerda, que encontrándose de baja por enfermedad el Magistrado Ponente de este procedimiento, se deja en suspenso el plazo para dictar sentencia, en espera de su reincorporación.

El objeto del proceso.

La mercantil FIDELITY INSTITUTIONAL FUNDS interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Consejo de Ministros de 30 de junio de 2020, que declaró inadmisible, por extemporánea, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador deducida por la actora por un importe de 302.234,30 €, como consecuencia de los daños y perjuicios irrogados por el trato discriminatorio que se le dispensó durante el ejercicio del año 2002 por la legislación española relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En el suplico de su demanda interesa que se le reconozca su derecho a ser indemnizada, en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado por infracción del Derecho de la Unión Europea, en la indicada suma de 302.234,30 €, más los intereses de demora devengados desde la fecha de la respectiva retención hasta la fecha en la que le sea reconocido su derecho a la indemnización, y a que se abone su importe.

Sobre un asunto sustancialmente idéntico al ahora juzgado se ha dictado sentencia núm. 292/2023, de 8 de marzo, Rec. 258/2020, cuyos razonamientos se reproducen a continuación.

Antecedentes previos a la decisión administrativa.

a) Evolución normativa en materia de Impuesto sobre la Renta de los no Residentes y del Impuesto de Sociedades, que resulta relevante para este caso.

Esta evolución es recogida con detalle en los antecedentes de la resolución recurrida y es una cuestión pacífica en este pleito. La reproducimos a continuación:

l.- El artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la redacción vigente en los años a que se refieren las retenciones practicadas durante los períodos fiscales sobre los que versa la reclamación, establecía en relación con el tipo de gravamen de dicho tributo:

"5. Tributarán al tipo del uno por ciento:

"

1. Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Lev de instituciones de inversión colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo el previsto en el apartado cuarto del artículo noveno de dicha ley.

   b) Los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la ley mencionada con anterioridad, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo el previsto en el apartado cuarto del artículo 5 de dicha ley.

   c) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria regulados en la citada ley siempre que el número de accionistas o partícipes requerido sea como mínimo el previsto en los apartados cuarto de los artículos cinco y nueve de dicha ley y que, con el carácter de instituciones de inversión colectiva no financieras tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento y, además, las viviendas, las residencias estudiantiles y las residencias de la tercera edad, en los términos que reglamentariamente se establezcan, representen conjuntamente, al menos, el 50 por ciento del total del activo.

   (...)

   6. Tributarán al tipo del cero por ciento los fondos de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones".

   Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en la misma redacción aludida, establecía, también por cuanto aquí concierne, lo siguiente:

   -"Artículo 14. Rentas exentas

   1. Estarán exentas las siguientes rentas:

   (...)

   c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

   Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:

   1. Cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.

   2. Cuando, en algún momento, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de dicha entidad.

      (...)

      2. En ningún caso será de aplicación lo dispuesto en los párrafos c), d) e i) del apartado anterior a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.

      (...)

      -"Artículo 25. Cuota tributaria.

      l. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen.

      (...)

      f) El 18 por ciento cuando se trate de:

   1. - Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad.

   2. - Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

   3. - Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

      (...)

      -"Artículo 31. Obligación de retener e ingresar a cuenta

      (...)

      2.-Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 26 y 44.

      (...)"

      De los preceptos trascritos se desprende que una Institución de Inversión Colectiva (IC) que tuviera la condición de armonizada en el ámbito de la Unión Europea, pero que no tuviera su residencia en España, debía soportar una desigualdad de trato con las ICs residentes, que venía determinado por el hecho de que estas últimas recuperaban la retención soportada al tributar posteriormente al 1% o al 0%, según los casos, al gozar de importantes exenciones, lo que no ocurre con las no residentes que no podían obtener su devolución en esas mismas condiciones.

      Esta situación provocó un requerimiento por parte de la Comisión Europea a las autoridades nacionales a la que luego nos referiremos.

      Mediante la Ley 2/2010, de I de marzo, se traspusieron determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, modificándose el artículo 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, añadiendo dos nuevas letras, k) y l), para introducir exenciones de dicho impuesto, con la literalidad siguiente:

      Dos. Se añaden dos nuevas letras, k) y l), al apartado 1 del artículo 14 con la siguiente redacción:

      "k) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en el Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

      Se consideran fondos de pensiones equivalentes aquellas instituciones de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:

      - Que tengan por objeto exclusivo proporcionar una prestación complementaria en el momento de la jubilación, fallecimiento, incapacidad o dependencia en los mismos términos previstos en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones.

      - Que las contribuciones empresariales que pudieran realizarse se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación, transmitiéndole de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura.

      - Que cuenten con un régimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo tanto respecto de las aportaciones como de las contribuciones empresariales realizadas a los mismos. Dicho régimen debe caracterizarse por la tributación efectiva de todas las aportaciones y contribuciones así como de la rentabilidad obtenida en su gestión en el momento de la percepción de la prestación."

      "l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en territorio español."

      Al mismo tiempo que se establecieron estas dos nuevas exenciones, al modificar el artículo 31.4.a) del TRLIRNR en el sentido siguiente:

      "Cinco. Se modifica el apartado 4 del artículo 31, que queda redactado de la siguiente forma:

      "4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

1. Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.

   No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras j), k) y l) del apartado 1 del artículo 14.

   No existirá obligación de presentar declaración respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 14.1 d).

   b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.

   c) Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención.

   d) Las rentas a que se refiere el artículo 118.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

   e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente."

   Tales modificaciones, según se expone en el preámbulo de la ley, tuvo "por objeto favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho Comunitario".

   b) Acciones de la parte actora previas a la reclamación de responsabilidad patrimonial.

   La actora es una Institución de Inversión Colectiva (ICC), constituida bajo forma de inversión abierta de capital variable de acuerdo con la legislación de Inglaterra y Gales.

   En desarrollo de su actividad invirtió durante el año 2002 fondos en acciones de sociedades cotizadas residentes en España, las cuales, al distribuir dividendos, practicaron a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes retenciones del 15% en los meses de abril, mayo, junio, julio y agosto de 2002.

   Por tanto, FIDELITY INSTITUTIONAL FUNDS, pese a ser una Institución de Inversión Colectiva armonizada en el ámbito de la Unión Europea por reunir los requisitos establecidos en la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, soportó una fiscalidad muy superior de la que correspondió a las Instituciones de Inversión Colectiva de esa misma naturaleza residentes en España, que tributaban al 1%. La diferencia de tributación ascendió en esos años a 302.234,30 €, cantidad que no ha sido discutida en este proceso.

   Disconforme con este resultado y por considerar la actora que esa diferencia de trato vulneraba las libertades de establecimiento y de circulación de capitales en la Unión Europea, con infracción de los artículos 43, 48 y 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (TCE), hoy artículos 49, 54 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), presentó reclamación de devolución de la cantidad que, a su juicio, había sido indebidamente retenida. Ante la desestimación por la Administración tributaria, se presentaron reclamaciones ante el TEAR de Madrid, que también desestimó las reclamaciones y se consideró además no competente para enjuiciar si la normativa española era contraria al Derecho Comunitario por existir una discriminación contraria al principio de libre circulación de capitales. Cuando dictó su resolución (el 24 de marzo de 2010) ya estaba vigente la Ley 2/2010 a la que antes hemos hecho referencia.

   El importe total de lo solicitado por varios ejercicios fiscales ascendía a la referida cantidad de 302.234,30 €, más los intereses de demora devengados desde que dichas retenciones excesivas le fueron practicadas.

   Frente a las resoluciones desestimatorias indicadas, se interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, alegando discriminación conforme al Derecho Comunitario, discriminación que -se decía en la demanda- había sido reconocida por el propio legislador al introducir las modificaciones de la ley 2/2010, que igualaba el trato fiscal a las Instituciones de Inversión Colectiva sujetas al régimen armonizado de la Unión Europea con independencia del lugar de su residencia.

   La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, pese a reconocer que la actora era un Organismo de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios (OICVM) armonizado que cumplía los requisitos de la Directiva 85/611/CEE, desestimó las pretensiones de la actora mediante sentencia de 24 de enero de 2013, en la que consideró que la actora no había logrado probar que estuviera en igualdad de condiciones con una SICAV española a efectos del cumplimiento necesario de los requisitos exigidos para serlo por la legislación española, negando la existencia de la discriminación alegada. Contra esta sentencia no cabía recurso alguno.

   c) STS de 5 de junio de 2018 (RCA 634/2017 ) y otros pronunciamientos judiciales sobre la cuestión debatida.

   Para la parte actora, esta sentencia es determinante para el nacimiento de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea.

   Esta resolución aborda por primera vez en el Tribunal Supremo la cuestión de la existencia de discriminación a las sociedades no residentes en la regulación del Impuesto sobre la Renta a no Residentes por infracción del art. 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y su doctrina fue seguida poco después por la STS de 5 de diciembre de 2018 (RCA 129/2017).

   Como luego veremos, la discriminación había sido ya tratada por la sentencia de la Audiencia Nacional que se revisaba en casación en un sentido positivo, reiterando doctrina anterior, con cita de su SAN de 31 de marzo de 2010 (Rec. 14/2007) en la que ya se había concluido que se vulneraba el Derecho de la Unión Europea y se había decidido inaplicar la normativa española.

   Sin embargo, el objeto del recurso de casación no consistía en determinar la eventual infracción del Derecho de la Unión Europea por vulneración de la libertad de circulación de capitales (art. 63 TFJUE), puesto que esta infracción ya había sido declarada por la Audiencia Nacional, sino que su finalidad era determinar el dies a quo al que deben referirse los intereses de demora por la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

   En el fundamento segundo de la sentencia se señala que no hay controversia en el pleito en el hecho de que el régimen legal del Impuesto sobre la Renta a los no Residentes durante los periodos comprendidos entre 2002 a 2006 resulta contrario al Derecho de la Unión, afirmación que el propia TEAC había reconocido.

   No obstante la afirmación anterior, la Sala dedica en este mismo fundamento un epígrafe a la infracción del Derecho de la Unión Europea, con cita de numerosa jurisprudencia del TJUE, llegando a las conclusiones de que esa infracción lucía con toda evidencia a la luz de las citadas sentencias.

   Así lo señaló expresamente en el punto 1.4:

   "1.4. No es preciso ahondar, por consiguiente, en la existencia de una infracción del Derecho de la Unión Europea que luce con toda evidencia a resultas de la lectura de las sentencias que hemos reseñado, siendo de añadir que ni el TEAC la niega -ya que se limita a restringir el periodo de devengo de la deuda de intereses de demora asociados a la devolución que reputa procedente- ni tampoco el Abogado del Estado, cuyo recurso de casación adolece en buena medida de inconcreción en este punto.

   (...)

   Cabe añadir que la existencia de este trato discriminatorio, por contravenir el principio de libre circulación de capitales del art. 63 TFUE , ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por el que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.

   (...)

   Como culminación de cuanto hemos expuesto, debemos afirmar que la vulneración del Derecho de la Unión Europea es aquí de doble signo: de un lado, en su aspecto material, porque las sociedades no residentes perceptoras de dividendos de empresas residentes son discriminatoriamente tratadas en relación con esas mismas empresas si fueran residentes, como consecuencia de que la base imponible se calcula en las primeras sobre el importe íntegro (artículos 23 y 24 del Texto Refundido de 2004), sin posibilidad alguna de deducir los gastos o provisiones y, además, por razón de que la ley española a que se someten por obligación real tales rendimientos no prevé mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos, pues los artículos 27.3 y 28.3 de ambas leyes sucesivas en el tiempo lo excluyen positivamente, si bien mediante el uso de una expresión equívoca y oblicua: Así, dice este último que "3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31". En realidad, lo que significa el verbo nuclear de la proposición normativa no se exigirá es que no se permitirá".

   En cuanto al mecanismo pertinente para obtener la devolución de lo indebidamente abonado, el Fundamento Tercero declara taxativamente en su propio enunciado que el cauce legal adecuado para la devolución de ingresos tributarios ilícitos es el establecido en el art. 32 de la Ley General Tributaria.

   En el Fundamento Cuarto se califica la infracción del art. 63 del TFJUE como originaria, no sobrevenida, en tanto que se encuentra en el mismo diseño normativo. Lo explica así:

   " CUARTO.- La infracción del artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea es originaria, no sobrevenida.

   4.1. Decimos que la infracción es originaria porque no se hace presente sólo al intentarse infructuosamente una devolución que la ley no reconoce, sino que ya existe, y no de una manera potencial, sino real, por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma especial o sui generis de gestión tributaria por virtud de la cual lo que se denomina retención no es un pago a cuenta o anticipado del impuesto que quede pendiente de un ajuste posterior, sino que constituye el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de ese exceso.

   4.2. En otras palabras, la infracción del TFUE no se localiza en la imposibilidad procedimental de hacer efectiva la devolución de lo excesivamente ingresado, en la medida en que tal saldo negativo o diferencia a devolver se manifestase en un momento posterior al ingreso o retención, sino que ya está presente en la enunciación legal, por el solo hecho de que la retención prevista no es tal, como sucede para las sociedades residentes con el régimen acuñado por la ley del impuesto sobre sociedades, sino que representa la cuota del impuesto. Es ahí, en primer término, donde reside la contravención del Derecho de la Unión Europea (vid, de nuevo, la sentencia Miljoen).

   4.3. Por otra parte, es necesario relativizar la determinación del momento en que acontecería la infracción -sobrevenida en la tesis de la sentencia- como base jurídica para situar en ese día el arranque del cómputo de intereses. En primer término, ya hemos sostenido que la infracción afecta a la ley desde su promulgación, en tanto el régimen tributario de los no residentes, en lo que atañe a la base imponible y a la cuota del IRNR, es discriminatorio respecto del que se exige a los residentes en su impuesto personal; en segundo lugar, porque la imposibilidad de reembolsar el exceso no es sino una mera consecuencia ex post facto de la primera infracción, pues lo grave y atentatorio es que haya -siempre- un exceso injustificado, no sólo el hecho de que el afectado carezca de instrumentos legales para quedar luego indemne; finalmente, porque siguiendo nuestra jurisprudencia antes mencionada, la procedencia de acogerse, como vía de restitución, a la devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obliga a aplicar el precepto en su integridad y con todas sus consecuencias, incluido el extremo fundamental de la cuantificación de los intereses y del dies a quo para computarlos.

   Como expresivamente se dijo en la antes mencionada sentencia de esta Sala y Sección de 18 de septiembre de 2012, en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 357/2010 , -por remisión a la sentencia de 3 de noviembre de 2011, dictada en el recurso de casación nº 4098 / 2009 - "...la calificación de "indebido" arrastra la aplicación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , sobre procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria...", afirmación que es igualmente predicable bajo el régimen del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que en su artículo 16 se remite, en cuanto al contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos, a lo establecido en el tan repetido artículo 32.2 LGT .

   Finalmente, la sentencia se pronuncia sobre las dos cuestiones casacionales planteadas: la primera, el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo; y, la segunda, la procedencia o no del devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad total a devolver reconocida, desde la fecha en que se produzca ese reconocimiento hasta la fecha en la que se ordene el pago.

   El apartamiento de la norma nacional por parte de un tribunal en materia de solicitudes de devolución de retenciones practicadas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de Personas no Residentes por considerar la entidad solicitante que el régimen legal español contraviene los principios comunitarios de no discriminación y de libre circulación de capitales y el principio de primacía no es una novedad de la STS de 5 de junio de 2018 (RCA 634/2017). Ya la Audiencia Nacional, en sentencia de 31 de marzo de 2010 (Rec. 14/2007), sin necesidad de plantear cuestión prejudicial por considerar que no existía duda razonable de la referida discriminación a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, asuntos Verkooijen C-35/98 y Denkavit C-170/05, ignoró las previsiones de la Ley del Impuesto sobre la Renta de Personas no Residentes declarándolas carentes de toda eficacia por vulnerar el principio de libre circulación de capitales consagrado en el art. 56 del TCE (hoy 63 TFUE), lo que conllevó el reconocimiento para la entidad recurrente (un fondo de pensiones holandés) de la exención establecida para las entidades residentes en España y se acordó la devolución de las cuotas tributarias soportadas por dicho fondo vía retención, con los correspondientes intereses de demora. Esta misma senda fue seguida por otras muchas sentencias de la Audiencia Nacional.

   La propia SAN de 28 de octubre de 2016, que es objeto de revisión por la STS de 5 de junio de 2018 (RCA 634/2017), también analizó si, en lo que concierne al tratamiento fiscal de los dividendos obtenidos por los fondos de pensiones, existía o no discriminación entre las entidades residentes en España y las no residentes. Su conclusión, basada en la STJU de 8 de noviembre de 2012 (asunto Comisión Europea/República de Finlandia C-342/10) fue positiva y decidió inaplicar la normativa española por contravenir el Derecho de la Unión Europea procurando un tratamiento equivalente.

   Con posterioridad a la STS de 5 de junio de 2018, esta misma Sala abordó directamente en varias ocasiones cuestiones idénticas a la planteada en este recurso. Sirva de ejemplo la STS de 27 de marzo de 2019 (RCA 5405/2017) que anuló la sentencia del TSJ de Madrid de 21 de junio de 2017 y acordó el derecho de la parte demandante a la devolución de ingresos indebidos solicitada, junto con los intereses correspondientes. En el mismo sentido la STS de 28 de marzo de 2019 (RCA 5822/2017).

   La cuestión casacional planteada en el auto de admisión del recurso de casación era la siguiente:

   "Determinar si, con el fin de evitar un tratamiento fiscal discriminatorio restrictivo de la libre circulación de capitales y contrario, por tanto, al Derecho de la Unión Europea, los dividendos percibidos en España por organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios no residentes sin establecimiento permanente con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, han de ser sometidos al mismo tipo de gravamen que el previsto para las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español".

   La respuesta de las sentencias a esta cuestión es que el sometimiento mediante los mecanismo contemplados a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes, supone un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales.

   A diferencia de la STS de 5 de junio de 2018, las referidas sentencias de 27 y 28 de marzo de 2019 afrontan un supuesto idéntico al que juzgamos y el Tribunal fue interpelado en el auto de admisión directamente sobre la cuestión nuclear de nuestro pleito.

   Todas ellas citan como argumento de autoridad la sentencia del TJUE de 25 de octubre de 2012, Asunto C-387/11.

   Vemos así que desde mucho antes del pronunciamiento de la STS de 5 de junio de 2018, al menos desde el año 2010, la Audiencia Nacional había ya tratado la cuestión controvertida, justificando, además, la no necesidad de planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE.

   d) Reclamación de responsabilidad patrimonial presentada.

   Con fundamento en los antecedentes que se acaban de exponer, FIDELITY INSTITUTIONAL FUNDS, con fecha 4 de junio de 2019, dirigió al Consejo de Ministros reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por aplicación de normas contrarias al Derecho de la Unión Europea.

   Se consideraba en la reclamación que la contravención del Derecho de la Unión se había puesto de manifiesto por el Tribunal Supremo, fundamentalmente a través de la sentencia que hemos analizado en el apartado anterior.

   Lo explica así este escrito:

   "B. Sobre la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a las IICs armonizados no residentes

   24. En sentencia de 5 de junio de 2018 (recurso de casación 634/2017, ES:TS:2018:2396 ), el Tribunal Supremo fijó como criterio interpretativo que el dies a quo para el reembolso de los intereses de demora a una entidad aseguradora residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, derivados de la retención indebidamente practicada en el IRNR en periodos anteriores a la Ley 2/2010, debe situarse en el momento en el que se practicó la retención.

   Para llegar a tal conclusión, el Tribunal Supremo desgrana cuatro razones:

   (i) la necesaria observancia de los principios de equivalencia y efectividad, conforme a los que, al igual que en el caso de acciones fundadas en el Derecho interno, la restitución ha de ser integral, de modo que el contribuyente quede totalmente indemne; (ii) el TRIRNR no prevé un mecanismo particular para la devolución de los ingresos específicos de dicho impuesto; (iii) la devolución procedente conforme a la normativa propia de cada tributo presupone la legalidad del pago efectuado, pues la razón para el reintegro no se basa en su carácter de indebido, sino de excesivo; y (iv) la vía pertinente para el reembolso de las deudas tributarias ilegales, en especial de leyes contrarias al Derecho de la Unión Europea, es la establecida en el artículo 32 LGT , esto es, la devolución de ingresos indebidos, en cuyo caso el interés de demora se devenga desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido (FJ 6º, apartado A).

   25 . Aunque el caso enjuiciado por la sentencia de 5 de junio de 2018 se refería una entidad aseguradora, y no a una IIC armonizada, el Alto Tribunal señala expresamente en el FJ 2º que la infracción del Derecho de la Unión fue reconocida por el legislador español al aprobar la Ley 2/2010, que añadió la letra l) del artículo 14 del TRIRNR, que pasó a tener la siguiente redacción: "1. Estarán exentas las siguientes rentas: (...) l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo , de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en territorio español". Por tanto, el criterio sentado en esta sentencia es plenamente aplicable a las IICs armonizadas no residentes.

   26 . Este criterio jurisprudencial fue reiterado, con reproducción de las mismas palabras, en la sentencia de 5 de diciembre de 2018 (recurso de casación 129/2017, ES:TS:2018:4277 , FJ 4º, apartado A). Sentencia ésta sí referida a una IIC armonizada no residente.

   27. Ambos pronunciamientos dan por supuesta la infracción del Derecho de la Unión Europea (vid. el FJ 2º, apartado 1, del primero y el FJ 2º, apartado 2, del segundo).

   28. En dichas dos sentencias, el objeto principal del recurso de casación no era determinar si el régimen de retenciones en el IRNR para las IICs armonizadas no residentes era o no contrario al Derecho de la Unión Europea. El debate consistía en, dando por supuesta esa oposición, determinar el día inicial para el cómputo de los intereses de demora en la devolución de las cantidades a que la Administración estaba obligada como consecuencia de la infracción.

   29. No obstante, con posterioridad el Tribunal Supremo ha dictado dos sentencias cuyo objeto único era determinar si, con la finalidad de evitar un tratamiento fiscal discriminatorio contrario a la libre circulación de capitales, los dividendos percibidos en España por las IICs armonizadas no residentes sin establecimiento permanente antes de la entrada en vigor de las reformas introducidas por la Ley 2/2010 debían ser sometidos al mismo tipo de gravamen que el previsto para las IICs residentes en territorio español. En sentencia de 27 de marzo de 2019 (recurso de casación 5405/2017, ES:TS:2019:1081 ), retomando el análisis de las sentencias de 5 de junio y 5 de diciembre de 2018, el Tribunal Supremo ratifica que, en efecto, el trato fiscal diferente dado a las IICs armonizadas no residentes, en relación con las residentes, conculca el artículo 63 TFUE al constituir una restricción injustificada a la libre circulación de capitales (FJ 2º). En el mismo sentido se ha pronunciado la sentencia de 28 de marzo de 2019 (recurso de casación 5822/2017, ES:TS:2019:1085 , FJ 2º).

   30. Como vemos, pasados seis años desde que el TSJ de Madrid desestimase el recurso de mi representada, el Tribunal Supremo ha confirmado como correcta la tesis en su día defendida por mi representada: el trato fiscal diferente dado a las IICs armonizadas no residentes, en relación con las residentes, conculca el artículo 63 TFUE al constituir una restricción injustificada a la libre circulación de capitales".

   En relación con el plazo para el ejercicio de la acción, el reclamante tiene presente que el art. 32.5 de la Ley 40/2015 computa el plazo de un año para deducir la reclamación, prevista en el art. 67.1 de la Ley 39/2015, desde la publicación de la sentencia del TJUE que declara una norma nacional contraria al Derecho de la Unión en el Diario Oficial de la Unión Europea.

   Como quiera que tal sentencia del TJUE no ha sido dictada en el presente caso, el reclamante -crítico con la Ley 40/2015- razona que es a los órganos jurisdiccionales nacionales a los que, conforme a sus disposiciones procesales atributivas de competencia, corresponde declarar la oposición de la norma interna con el Derecho de la Unión. De ahí la importancia de la declaración realizada por STS de 5 de junio de 2018, que concluyó que la regulación contenida en el TRIRNR era contraria y restrictiva de la libre circulación de capitales, al establecer una distinción injustificada por razón del lugar de residencia, lo que le permitió determinar cuál era el dies a quo del cómputo de los intereses de demora de las cantidades que hubo que devolver a las IICs armonizadas no establecidas por las retenciones que les practicó la AEAT en concepto de IRNR por los dividendos percibidos por sus inversiones en nuestro país antes de la reforma operada por la Ley 2/2010. Para llegar a dicha conclusión acudió a la jurisprudencia del TJUE, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial al considerar que se daban las condiciones establecidas en la sentencia del TJUE de 6 de octubre de 1982, CILFIT.

   Concluye que la acción de responsabilidad se ejerce dentro del plazo señalado por el legislador.

   Una segunda cuestión de especial relevancia para nuestro pleito, abordada en el escrito de reclamación, es el límite temporal de los daños indemnizables, por cuanto los daños que se invocan se produjeron antes del año 2010 y la reclamación se presenta en el año 2019.

   El reclamante se pregunta en su escrito por el ajuste con el ordenamiento jurídico de la Unión del límite fijado en el párrafo segundo del artículo 34.1 de la Ley 40/2015, conforme al cual "En los casos de responsabilidad patrimonial a los que se refiere los apartados 4 y 5 del artículo 32, será indemnizables los daños producidos en el plazo de los cinco años anteriores a la fecha de la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea, salvo que la sentencia disponga otra cosa."

   A su juicio, este límite temporal resulta desproporcionado, ya que, dada la necesidad de agotar un previo procedimiento administrativo en el que se solicita la devolución de ingresos indebidos, una reclamación económico- administrativa y un procedimiento judicial en el que debe obtenerse una sentencia desestimatoria, resulta casi imposible imaginar un supuesto en el que cumpliéndose todos estos trámites, no hayan transcurrido cinco años desde que se produjo la lesión.

   Además, ese límite desconoce el principio de indemnidad creado por la jurisprudencia comunitaria al configurar el instituto de la responsabilidad patrimonial por incumplimiento del Derecho de la Unión, y asumido por nuestro Tribunal Supremo.

   Estas dos cuestiones -hecho determinante para el nacimiento de la acción para reclamar y alcance temporal de la indemnización- son nucleares en el pleito.

   La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de junio de 2022, Asunto C-278/20, cuyo análisis abordaremos en el fundamento sexto de esta sentencia, trata ambas cuestiones nucleares y sus pronunciamientos influyen decisivamente en nuestro pleito.

Fundamentos de la decisión administrativa que inadmite la reclamación de responsabilidad patrimonial.

El 30 de junio de 2020, el Consejo de Ministros acordó inadmitir por extemporánea la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado Legislador formulada por FIDELITY INSTITUTIONAL FUNDS, junto a otras dos solicitudes. Pese a ese resultado final del expediente, la resolución hace un análisis de antecedentes que merece la pena reproducir, de forma sintética, por ser relevantes para la decisión final, aunque esos antecedentes no estén referidos de forma directa a la razón decisoria de la inadmisión.

El más significativo de esos antecedentes a los que hace referencia la resolución, es el inicio de un procedimiento de infracción por parte de la Comisión Europea (el núm. 2009/4245) por la posible incompatibilidad con el TCE y con el Acuerdo del Espacio Económico Europeo (AEEE) de los preceptos a los que antes nos hemos referido: art. 28 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y los arts. 14, 25 y 31 del Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

Señalaba la Comisión Europea en su carta de emplazamiento que esa normativa proporcionaba, desde la perspectiva fiscal, un trato desfavorable a los vehículos de inversión colectiva y fondos de pensiones no residentes en España, que operaban en nuestro país a través de un establecimiento permanente frente a aquellos otros vehículos de inversión colectiva y fondos de pensiones que sí eran residentes en nuestro país.

El juicio crítico de la Comisión se sustentaba en que este diferente trato podía suponer una restricción a la libertad de establecimiento, tal y como es interpretada por el TJUE, puesto que a unos vehículos de inversión colectiva y fondos de pensiones que eran residentes en otros Estados miembros, pero que tenían establecimiento permanente en España se les fijaba un tipo del 30% por impuesto de sociedades, en tanto que a los vehículos de inversión colectiva y fondos de pensiones residentes en España se les aplicaba un tipo del 1% o el 0%, respectivamente. De esta forma la legislación española penalizaba a los fondos no residentes que quisieran desarrollar actividades en nuestro país.

Esta crítica es aceptada por nuestro Estado.

La Resolución del Consejo de Ministros que ahora juzgamos reconoce que la Ley 2/2010, de 1 de marzo, tuvo como finalidad, entre otras, la de modificar la normativa expuesta de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no residentes, para adaptarla a la normativa comunitaria.

La reforma se consideró suficiente por la Comisión Europea, que no llegó a formalizar demanda y desistió del procedimiento de infracción.

Antes de esta reforma, la Sociedad recurrente había intentado la devolución de las cantidades que le habían sido retenidas, más los intereses legales, con fundamento en la normativa comunitaria, pero esa petición fue desestimada tanto por la Administración tributaria, como por los tribunales, concretamente por la sentencia Del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, a la que nos hemos referido en el anterior fundamento.

Como ya hemos señalado anteriormente al analizar la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador presentada, la parte actora fija como día inicial del cómputo del plazo para reclamar el de la publicación de la sentencia de este Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018, que es el momento en que, a su juicio, se completan los elementos fácticos y jurídicos que permiten el ejercicio de la acción, es decir, en el que se unen los dos elementos del concepto de lesión: el daño y la comprobación de su ilegitimidad.

El Consejo de Ministros no comparte ese opinión.

Según su criterio, la STS de 5 de junio de 2018 se limita a constatar lo que ya era evidente tanto a la luz de la jurisprudencia del TJUE ya existente como, significativamente, la reforma legislativa operada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, como consecuencia del procedimiento de infracción iniciado al efecto por la Comisión Europea. Esto es, que las normas aplicables al supuesto examinado, vigentes con anterioridad a esa reforma, contravenían el ordenamiento de la UE.

Al efecto, se pone el acento en la propia sentencia de la Audiencia Nacional de la que traía causa el Recurso de Casación examinado en la sentencia de este Tribunal de 5 de junio de 2018. En esa sentencia ya se daba por evidente y clara la infracción del Derecho de la Unión Europea, recogida en sentencias anteriores, y fundada en la doctrina contenida en la STJUE de 8 de noviembre de 2012 (asunto C-342/10).

En definitiva, se afirma con rotundidad en esta resolución administrativa que la STS de 5 de junio de 2018 carece de virtualidad a los efectos del cómputo del plazo de prescripción de acciones ejercitadas, ya que en modo alguno la misma contiene esa declaración de contravención del Derecho de la Unión Europea con los pretendidos efectos constitutivos invocados por los reclamantes puesto que el Tribunal Supremo se limitó a constatar la existencia de ese trato discriminatorio que ya venía establecido tanto en la jurisprudencia del TJUE como en la reforma legislativa llevada a cabo por la Ley 2/2010. Los propios reclamantes reconocen que el objeto principal de la sentencia de 5 de junio de 2018 no era determinar si el régimen de retenciones en el IRNR para las IICs armonizadas no residentes era o no contrario del Derecho de la Unión Europea. El mismo sentido tienen las sentencias posteriores invocadas por los reclamantes.

En apoyo de su tesis se cita la sentencia de este Tribunal de 22 de octubre de 2015 (Recurso 157/2013).

El Consejo de Ministros, ante la ausencia de una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que hubiera declarado expresamente la contravención del Derecho de la Unión por parte de la legislación española, fija el momento del nacimiento de la acción para reclamar en el momento en que la legislación española fue modificada a raíz del procedimiento de infracción incoado por la Comisión Europea. Por tanto, el cómputo del plazo de prescripción de las acciones indemnizatorias ejercitadas habría de comenzar con la entrada en vigor de la referida Ley 2/2010, de 1 de marzo, que tuvo lugar al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado el 2 de marzo de 2010. De ahí que la reclamación formulada, el 4 de junio de 2018, puede entenderse interpuesta fuera del plazo de prescripción legalmente establecido.

Ahora bien, como no cabe olvidar que es preciso un conocimiento pleno de los elementos que integran la pretensión indemnizatoria para poder ejercer la acción, el propio Consejo de Ministros matiza la conclusión anterior y considera que el dies a quo hay que diferirlo necesariamente a un momento posterior, ya que es preciso tener en cuenta que las retenciones practicadas por los dividendos percibidos por las entidades reclamantes fueron objeto de impugnación, tanto en la vía económico- administrativa como en la contenciosa, habiendo sido desvirtuada, finalmente, tal pretensión impugnatoria, mediante sentencia del TSJ de Madrid en el año 2013. A la notificación de la sentencia hay, por consiguiente, que diferir, la "estabilización de los efectos lesivos en el patrimonio" de las reclamantes, como señala la jurisprudencia, esto es, "cuando hay conocimiento (del daño) [...] para valorar su extensión y alcance"; circunstancia que no altera la extemporaneidad, acordándose la inadmisibilidad de la reclamación.

La demanda, con sus fundamentos y pretensiones.

En el escrito de demanda se señala que, aunque el caso enjuiciado por la sentencia de 5 de junio de 2018 se refería a una entidad aseguradora, y no a una IIC armonizada, el Tribunal señala expresamente en el FD 2º que la infracción del Derecho de la Unión fue reconocida por el legislador español al aprobar la Ley 2/2010, siendo este criterio reiterado posteriormente en otra sentencia ( STS 5 de diciembre de 2018, RCA 129/2017), en la que también se daba por supuesta la infracción del Derecho de la Unión Europea.

Reconoce el actor que en esas sentencias el objeto principal del recurso de casación no era determinar si el régimen de retenciones en el IRNR para las IICs armonizadas no residentes era o no contrario al Derecho de la Unión Europea. El debate consistía en, dando por supuesta esa oposición, determinar el día inicial para el cómputo de los intereses de demora en la devolución de las cantidades a que la Administración estaba obligada como consecuencia de la infracción.

Posteriormente, en STS de 27 de marzo de 2019 (RCA 5405/2017), se aborda directamente la cuestión del trato diferente dado a las IICs armonizadas según su residencia, llegando a las mismas conclusiones expuestas.

La reclamación de responsabilidad patrimonial se promovió ante el Consejo de Ministros el 4 de junio de 2019. El actor justificó que la reclamación era tempestiva con los siguientes razonamientos:

"(i)Con la excepción de los recursos por incumplimiento regulados en los artículos 258 a 260 TFUE, la oposición de una norma interna al Derecho de la Unión Europea es competencia de los órganos jurisdiccionales nacionales, previo planteamiento, en su caso, ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [en lo sucesivo, "TJUE"], de cuestión prejudicial de interpretación al abrigo del artículo 267 TFUE.

(ii) Por lo tanto, es normal que esa oposición sea declarada en una resolución de un órgano jurisdiccional nacional como la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 [primera de las que sustentaban la tesis defendida por mi representada], que concluyó que la regulación contenida en el TRIRNR era contraria y restrictiva de la libre circulación de capitales, al establecer una distinción injustificada por razón del lugar de residencia. Tal conclusión permitió al Tribunal Supremo determinar cuál era el dies a quo del cómputo de los intereses de demora de las cantidades que hubo que devolver a las IICs armonizadas no establecidas por las retenciones que les practicó la AEAT en concepto de IRNR por los dividendos percibidos por sus inversiones en nuestro país antes de la reforma operada por la Ley 2/2010. Para obtener dicha conclusión se limitó a acudir a la jurisprudencia del TJUE, sin plantear cuestión prejudicial al entender que se daban las condiciones establecidas en la sentencia del TJUE de 6 de octubre de 1982 , CILFIT (282/81, EU:C:1982:335 , apartado 21) para no hacerlo.

(iii) El criterio de esta primera sentencia del Tribunal Supremo se reiteró, como se ha dicho en la sentencia de 5 de diciembre de 2018 (recurso de casación 129/2017 ), referida ya a una IIC armonizada no residente, así como en las sentencias de 27 de marzo de 2019 (recurso de casación 5405/2017 ) y 28 de marzo de 2019 (recurso de casación 5822/2017 ), y en las posteriores referenciadas en la nota a pie de página 15, que resolvieron un debate jurídico idéntico al que se suscitó en el presente caso, con expresa remisión al criterio sustentado en las dictadas el 5 de junio y 5 de diciembre de 2018.

(iv) En esta tesitura, el día inicial del plazo de prescripción de un año para el ejercicio de la acción ha de entenderse que es, en la interpretación menos favorable para mi representada, el de la publicación de la primera de las mencionadas sentencias del Tribunal Supremo, que necesariamente se produjo con posterioridad al 5 de junio de 2018.

(v)En consecuencia, la acción de responsabilidad se actuaba dentro del plazo de un año señalado por el legislador (porque el escrito, fechado el 4 de junio de 2019, se presentó en ese mismo día).

(vi)A igual resultado se llega aplicando la doctrina de la actio nata, conforme a la que el cómputo de dicho plazo se inicia en el momento en el que se completan los elementos fácticos y jurídicos que permiten el ejercicio de la acción ¯es decir, en el que se unen los dos elementos de concepto de lesión: el daño y la comprobación de su ilegitimidad¯, lo que se produce en nuestro caso con la publicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018, en la interpretación menos favorable para mi representada. Pueden consultarse en este sentido las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2012 (recurso contencioso-administrativo número 520/2011, ES:TS:2012:6505. FD 2º) y 22 de octubre de 2015 (recurso contencioso-administrativo 157/2013, ES:TS:2015:4652, FD 3º), así como las que en ellas se citan".

Los argumentos del Consejo de Ministros rechazando esta interpretación ya los hemos expuesto en el anterior fundamento.

A juicio de la parte, a la fecha de notificación de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de enero de 2013 estaba ausente de forma fehaciente el elemento de la actuación antijurídica imputable al Reino de España por no cumplir sus compromisos para con la Unión Europea, ya que en esa fecha no existía ninguna sentencia firme ni ningún pronunciamiento del Tribunal Supremo que hubiese declarado que la regulación del IRNR anterior a la Ley 2/2010 , aplicable a las IICs comunitarias armonizadas, fuese contraria a la libertad de circulación de capitales.

Para la representación procesal de FIDELITY INSTITUTIONAL FUNDS, la tesis del Consejo de Ministros de que la antijuricidad aparece con el cambio legislativo introducido por la ley 2/2010 es negada por la Abogacía del Estado en procesos similares, en los que justifica, según la propia Exposición de Motivos, la reforma legal indicada en favorecer la libertad de movimientos de capitales, sin que ello deba interpretarse como reconocimiento de una infracción.

Ha sido el Tribunal Supremo el que, para determinar el día inicial del cómputo de los intereses de demora en el caso enjuiciado, proclama solemnemente que la regulación española del IRNR anterior a la Ley 2/2010, en cuanto sometía, con carácter definitivo y sin posibilidad alguna de recuperación, a las entidades residentes en otros Estados miembros de la Unión a una tributación superior a la que, en iguales circunstancias, sujeta a la sociedades residentes en el IS, infringía clara y originariamente el artículo 63 TFUE.

Este pronunciamiento es el primero del Tribunal Supremo en el que, con carácter general, siguiendo la jurisprudencia del TJUE y sin necesidad de dirigirle una cuestión prejudicial, por considerar que se daban las condiciones que, con arreglo a la doctrina CILFIT, le exoneran de la obligación de suscitar dicha cuestión, proclama la oposición al Derecho de la Unión Europea de la normativa del IRNR anterior a la reforma operada por la Ley 2/2010. Dicha proclamación no es una mera constatación de algo preexistente sino que es una declaración que determina la ineficacia de la norma en cuestión, con efectos a radice.

Pondera además el actor que el Tribunal Supremo es el órgano judicial que tiene en nuestro ordenamiento jurídico la última palabra en la interpretación de la legalidad interna de rango infraconstitucional ( vid. el artículo 123.1 de la Constitución -en adelante, "CE"-), a través del instrumento procesal diseñado por el legislador (el recurso de casación contencioso-administrativo tras la reforma de la Ley Orgánica 7/2015) para sentar jurisprudencia ( vid. el apartado XIII del Preámbulo de dicha Ley Orgánica y los artículos 88.1 y 93.1 LJCA), ha fijado como doctrina, por primera vez en la sentencia de 5 de junio de 2018, que las IICs que, bajo la vigencia del TRIRNR en la redacción anterior a la Ley 2/2010, ingresaron unas cantidades superiores a las abonadas en el IS por sus homólogas españolas tienen derecho a la devolución de la diferencia (como ya venía reconociendo la Administración) más los intereses legales desde el momento de su pago (o retención) por tratarse de ingresos indebidos, dada su condición de abonos realizados en aplicación de una normativa cuya oposición al Derecho de la Unión Europea es clara y originaria, por infringir la libertad de circulación de capitales.

Partiendo de las anteriores premisas, la demanda considera cumplimentados en el presente supuesto la totalidad de los requisitos determinantes de la responsabilidad patrimonial.

La oposición del Abogado del Estado.

Para el representante de la Administración, siguiendo el razonamiento del Consejo de Ministros, es la sentencia firme desestimatoria de 28 de febrero de 2013 la que constituye la base para la solicitud de reclamación patrimonial formulada por la actora.

Así, tras recordar los requisitos para que pueda apreciarse la responsabilidad del Estado Legislador fijados por nuestra jurisprudencia, comienza haciendo suyas las razones de la resolución impugnada. Junto a ello, defiende que la solicitud de reclamación por responsabilidad patrimonial del Estado legislador por incumplimiento del derecho comunitario requiere que ese incumplimiento se declare en una sentencia del TJUE. Este requisito aparece exigido de forma implícita en el art. 32.6 LRJSP, en cuanto aclara que la " sentencia que (...) declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación (...) en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa", y queda corroborado por lo dispuesto en el párrafo segundo del art. 67.1 LPAC cuando señala que, en estos casos, "el derecho a reclamar prescribirá al año de la publicación en el (...) «Diario Oficial de la Unión Europea», según el caso, de la sentencia que declare (...) su carácter contrario al Derecho de la Unión Europea".

De manera que las normas aplicables exigen, para que pueda declararse esta clase de responsabilidad, que haya recaído una sentencia del TJUE de la que resulte la incompatibilidad de la ley española con el Derecho de la Unión Europea. Ello es así por cuanto abrir la vía de la responsabilidad patrimonial supone "desconocer" la fuerza de cosa juzgada. Es decir, se permite la constatación de la violación del Derecho de la Unión por cualquier juez y su eventual reparación. Lo que no se permite es que, habiendo agotado esa opción, pueda un particular reabrir la vía indemnizatoria por el simple hecho que otro particular en otro tribunal nacional haya obtenido una sentencia estimatoria.

Sólo una sentencia con eficacia "erga omnes" puede producir ese efecto "revisor" de otras sentencias, eficacia que las leyes citadas reservan a la sentencia del TJUE, sin que esta restricción se oponga al principio de efectividad.

Junto a ello, se niega que exista una violación suficientemente caracterizada del Derecho de la Unión Europea. En sustento de esta afirmación refiere la STS de 22 de octubre de 2015 (Rec. 157/2013) donde se exponen unos requisitos que aquí no concurrirían y recuerda que no concurre tampoco la claridad que se invoca cuando el Tribunal Superior de Justicia de Madrid llegó a una conclusión contraria, negando la contradicción entre la norma española y el derecho comunitario, conclusión a la que también habrían llegado otros tribunales.

Señala también el Abogado del Estado que los supuestos daños indemnizables habrían prescrito por aplicación del art. 34.1 LRJAP que los limita a los producidos en el plazo de los cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia. De este precepto afirma que es conforme con el Derecho comunitario pues, por un lado, atiende a las exigencias del principio de equivalencia (se impone de igual manera cuando se trata de leyes inconstitucionales) y, por otro, con las matizaciones introducidas por el TS, no es contrario al principio de efectividad pues no se atiende al momento en que se inicia la actividad administrativa sino a aquel en que se obtiene una sentencia firme desestimatoria.

A lo anterior puede añadirse que la limitación temporal de los daños indemnizables se ajusta mejor al principio de seguridad jurídica, limitando en el tiempo los efectos de la responsabilidad, al mismo tiempo que no deja de ser un plazo más amplio que el que regula la prescripción de los derechos de la Hacienda Pública según la legislación tributaria y presupuestaria, que es de cuatro años.

Sobre la reclamación en concepto de intereses, si fuera procedente, la limita a los que se devenguen desde la fecha en que se produjo la reclamación ante el Consejo de Ministros, lo que tuvo lugar el 4 de junio de 2019.

La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de junio de 2022, Asunto C-278/20 .

Esta sentencia tiene por objeto dar respuesta a un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión Europea contra el Reino de España en relación con nuestra regulación interna relativa a la responsabilidad patrimonial del Estado por vulneración del Derecho de la Unión Europea, contenida tanto en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, como en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

La decisión del TJUE afecta directamente a nuestro pleito y por ello es preciso analizar su contenido.

La Comisión Europea solicitaba al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los principios de efectividad y de equivalencia al adoptar y mantener en vigor los artículos 32, apartados 3 a 6, y 34, apartado 1, párrafo segundo, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE n.o 236, de 2 de octubre de 2015, p. 89411; en lo sucesivo, "Ley 40/2015"), y el artículo 67, apartado 1, párrafo tercero, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

Veamos lo que dicen estos preceptos:

Art. 32, apartados 2 a 6 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público .

"(...)

2. En todo caso, el daño alegado habrá de ser efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas.

3. Asimismo, los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos que no tengan el deber jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en ellos se especifiquen.

La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

1. Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.

   b) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.

   4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.

   5. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada. Asimismo, deberán cumplirse todos los requisitos siguientes:

1. La norma ha de tener por objeto conferir derechos a los particulares.

   b) El incumplimiento ha de estar suficientemente caracterizado.

   c) Ha de existir una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación impuesta a la Administración responsable por el Derecho de la Unión Europea y el daño sufrido por los particulares.

   6. La sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa.

   (...)"

   Art. 34.1, párrafo segundo.

   "En los casos de responsabilidad patrimonial a los que se refiere los apartados 4 y 5 del artículo 32, serán indemnizables los daños producidos en el plazo de los cinco años anteriores a la fecha de la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea, salvo que la sentencia disponga otra cosa".

   Art. 67.1, Párrafo 3, de Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas .

   "En los casos de responsabilidad patrimonial a que se refiere el artículo 32, apartados 4 y 5, de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, el derecho a reclamar prescribirá al año de la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma o su carácter contrario al Derecho de la Unión Europea".

   El primer motivo de impugnación de la Comisión se basaba en la vulneración del principio de efectividad.

   Esta vulneración, según la Comisión, se proyecta: (i) sobre los tres requisitos acumulativos a los que el art. 32, apartado 5, de la ley 40/2015 somete la indemnización de los daños causados a los particulares por el legislador español como consecuencia de la infracción del Derecho de la Unión, tomados aisladamente o en su conjunto, haciendo en la práctica imposible o excesivamente difícil obtener una indemnización; (ii) sobre las disposiciones del art. 67, apartado 1, párrafo tercero, de la ley 39/2015 y del art. 34, apartado 1, párrafo segundo de la ley 40/2015, al establecerse el plazo de un año de prescripción para poder reclamar y limitar los daños indemnizables a los producidos en el plazo de los cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia que declare la infracción del Derecho de la Unión.

   El segundo motivo de impugnación de la Comisión se basaba en la vulneración del principio de equivalencia.

   A juicio de la Comisión, el hecho de que el art. 32, apartado 5, de la Ley 40/2015 reproduzca los tres requisitos que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, bastan para exigir responsabilidad de un Estado miembro por los daños que ocasione a particulares infringiendo el Derecho de la Unión carece de pertinencia, ya que el Derecho nacional solo puede imponer esos tres requisitos sin vulnerar el principio de equivalencia si estos se aplican también a las pretensiones de reparación de carácter interno.

   Veamos ahora las respuestas del TJUE en relación con la vulneración del principio de efectividad.

   a) Sobre la exigencia del requisito de una declaración por parte del Tribunal de Justicia, del carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma aplicada.

   Sobre este punto, el TJUE da razón a la Comisión, recordando su propia jurisprudencia.

   Así, en el parágrafo 104 de la sentencia se dice:

   "Pues bien, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que supeditar la reparación, por un Estado miembro, del daño que haya causado a un particular al infringir el Derecho de la Unión a la exigencia de una declaración previa, por parte del Tribunal de Justicia, de un incumplimiento del Derecho de la Unión imputable a dicho Estado miembro es contrario al principio de efectividad de este Derecho (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, EU:C:1996:79, apartado 95). Asimismo, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la reparación del daño causado por una infracción del Derecho de la Unión imputable a un Estado miembro no puede estar subordinada al requisito de que una sentencia dictada por el Tribunal de Justicia con carácter prejudicial declare la existencia de tal infracción ( sentencia de 26 de enero de 2010, Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, EU:C:2010:39, apartado 38 y jurisprudencia citada)".

   Y añade en el parágrafo 106:

   "(...) En efecto, de la jurisprudencia citada en el apartado 104 de la presente sentencia se desprende que, en cualquier caso, la reparación del daño causado por un Estado miembro, incluso por el legislador nacional, como consecuencia de una infracción del Derecho de la Unión no puede estar subordinada, sin vulnerar el principio de efectividad, a que se haya dictado con carácter previo una sentencia del Tribunal de Justicia que haya declarado un incumplimiento del Derecho de la Unión por parte del Estado miembro de que se trate o de la que resulte la incompatibilidad con el Derecho de la Unión del acto u omisión origen del daño".

   La consecuencia en la parte dispositiva de la sentencia es declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de efectividad al establecer en su normativa el requisito de que exista una sentencia del Tribunal de Justicia que haya declarado el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada.

   b) Sobre el requisito de que el particular perjudicado haya obtenido, en cualquier instancia, una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño.

   En este caso la respuesta del Tribunal es menos tajante, ya que entiende que la persona perjudicada debe dar pruebas de haber adoptado una diligencia razonable para limitar la magnitud del perjuicio, aunque sería contrario al principio de efectividad obligar a los perjudicados a ejercitar sistemáticamente todas las acciones de que dispongan aunque ello les ocasione dificultades excesivas o no pueda exigírseles razonablemente que las ejerciten.

   Así, el parágrafo 124 establece:

   "Por consiguiente, si bien el Derecho de la Unión no se opone a la aplicación de una norma nacional que establece que un particular no puede obtener la reparación de un perjuicio que no ha evitado, deliberada o negligentemente, ejerciendo una acción judicial, esto solo es posible siempre y cuando el ejercicio de dicha acción judicial no ocasione dificultades excesivas al perjudicado o cuando pueda razonablemente exigirse a este dicho ejercicio (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de marzo de 2009, Danske Slagterier, C-445/06, EU:C:2009:178, apartado 69)".

   Y los parágrafos 127 y 128 añaden:

   "No obstante, es preciso hacer constar que, como alega la Comisión, cuando el daño deriva de un acto u omisión del legislador contrarios al Derecho de la Unión, sin que exista una actuación administrativa que el particular pueda impugnar, la citada disposición hace imposible obtener una indemnización, ya que el particular perjudicado no puede, en tal caso, interponer ante un órgano jurisdiccional un recurso como el requerido. A este respecto, teniendo en cuenta la jurisprudencia citada en el apartado 124 de la presente sentencia, se descarta que el particular perjudicado que se encuentre en tal situación esté obligado, mediante un comportamiento activo, a provocar la adopción de un acto administrativo que pueda impugnar a continuación, ya que no cabría considerar en ningún caso que tal acto hubiese causado el daño alegado.

   En consecuencia, el artículo 32, apartado 5, de la Ley 40/2015 es contrario al principio de efectividad, puesto que no prevé una excepción para los supuestos en los que el ejercicio de la acción que dicha disposición impone ocasione dificultades excesivas o no pueda exigirse razonablemente a la persona perjudicada, lo que ocurriría cuando el daño derive de un acto u omisión del legislador, contrarios al Derecho de la Unión, sin que exista una actuación administrativa impugnable".

   La consecuencia señalada en la parte dispositiva de la sentencia es declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de efectividad al mantener en su legislación el requisito de que el particular perjudicado haya obtenido, en cualquier instancia, una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, sin establecer ninguna excepción para los supuestos en los que el daño deriva directamente de un acto u omisión del legislador, contrarios al Derecho de la Unión, cuando no exista una actuación administrativa impugnable.

   c) Sobre el requisito de que el particular perjudicado haya alegado la infracción del Derecho de la Unión en el marco del recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño.

   Sobre este punto, el TJUE declara que el hecho de exigir que el particular perjudicado haya invocado, desde la fase previa del recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, y que tiene por objeto evitar dicho daño o limitarlo, la infracción del Derecho de la Unión posteriormente declarada, so pena de no poder obtener la indemnización del perjuicio sufrido, puede suponer una complicación procesal excesiva, contraria al principio de efectividad. En efecto, en esa fase puede resultar excesivamente difícil, o incluso imposible, prever qué infracción del Derecho de la Unión declarará finalmente el Tribunal de Justicia. No obstante, reconoce que los órganos jurisdiccionales nacionales tienen siempre la obligación de interpretar el derecho nacional de conformidad con las disposiciones del Derecho de la Unión, lo que relativiza la exigencia aludida.

   d) Sobre el plazo de prescripción de un año establecido para reclamar y sobre la limitación de la indemnización de los daños que se han producido en los cinco años anteriores a la fecha de publicación de una sentencia del Tribunal de Justicia que declare un incumplimiento del Derecho de la Unión.

   El TJUE y la propia Comisión en su demanda no niegan que el ejercicio de la acción de responsabilidad de Estado legislador deba estar sujeta a un plazo de prescripción, ya que es compatible de entrada con el principio de efectividad establecer plazos razonables de recurso de carácter preclusivo, aun cuando, por definición, el transcurso e estos plazos dé lugar a la desestimación, total o parcial, de la acción ejercitada (parágrafo 112).

   No obstante, se aceptan las alegaciones de la Comisión relativas al dies a quo del plazo de prescripción en el sentido de que no se pueden tener solo en cuenta los supuestos en los que existe una sentencia del Tribunal de Justicia que declara e carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada (parágrafo 161).

   En lo que respecta a la determinación de la cuantía de la reparación y sus límites temporales, el parágrafo 164 señala lo que sigue:

   "164.- A este respecto, si bien, a falta de disposiciones del Derecho de la Unión en este ámbito, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro determinar la cuantía de la reparación y las reglas relativas a la evaluación de los daños causados por una infracción del Derecho de la Unión, la normativa nacional que establezca los criterios que permitan determinar tal cuantía y las reglas mencionadas deben respetar, entre otros, el principio de efectividad (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de noviembre de 2010, Fuß, C-429/09, EU:C:2010:717, apartado 93 y jurisprudencia citada, y de 28 de julio de 2016, Tomá?ová, C-168/15, EU:C:2016:602, apartado 39). Así, el Tribunal de Justicia ha declarado en numerosas ocasiones que la reparación de los daños causados a particulares por infracciones del Derecho de la Unión debe ser adecuada al perjuicio sufrido (véanse las sentencias de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, EU:C:1996:79, apartado 82, y de 29 de julio de 2019, Hochtief Solutions Magyarországi Fióktelepe, C-620/17, EU:C:2019:630, apartado 46), en el sentido de que debe permitir, en su caso, compensar íntegramente los perjuicios efectivamente sufridos (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de agosto de 1993, Marshall, C-271/91, EU:C:1993:335, apartado 26, y de 15 de abril de 2021, Braathens Regional Aviation, C-30/19, EU:C:2021:269, apartado 49)".

   Y añaden los parágrafos 165 y 166:

   "165.- Pues bien, en el presente asunto basta con hacer constar que, al establecer, por medio del artículo 34, apartado 1, párrafo segundo, de la Ley 40/2015, que los daños ocasionados por el legislador a particulares como consecuencia de la infracción del Derecho de la Unión solo son indemnizables si se han producido en los cinco años anteriores a la fecha de publicación de una sentencia del Tribunal de Justicia que declare un incumplimiento del Derecho de la Unión por parte del Reino de España o de la que resulte la incompatibilidad con el Derecho de la Unión del acto u omisión del legislador origen de esos daños, el Reino de España pone trabas a que los particulares perjudicados puedan, en todos los casos, obtener una reparación adecuada de su perjuicio.

   166.- En efecto, además de que la indemnización de un daño ocasionado por el legislador como consecuencia de la infracción del Derecho de la Unión no puede estar subordinada, en ningún caso, a la existencia de una sentencia de esa naturaleza, este requisito tiene como efecto -teniendo en cuenta la duración del procedimiento al final del cual se dicta tal sentencia, esto es, un procedimiento por incumplimiento en el sentido del artículo 258 TFUE o un procedimiento prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE- hacer en la práctica imposible o excesivamente difícil obtener una indemnización. Además, la duración del procedimiento se ve incrementada con la aplicación del artículo 32, apartado 5, de la Ley 40/2015, al que se remite su artículo 34, apartado 1, que exige una sentencia firme desestimatoria del recurso interpuesto contra la actuación administrativa que ocasionó el daño".

   De conformidad con lo afirmado, el TJUE constata que por medio del artículo 34, apartado 1, párrafo segundo, de la Ley 40/2015, los daños ocasionados por el legislador a particulares como consecuencia de la infracción del Derecho de la Unión solo son indemnizables si se han producido en los cinco años anteriores a la fecha de publicación de una sentencia del Tribunal de Justicia que declare un incumplimiento del Derecho de la Unión por parte del Reino de España o de la que resulte la incompatibilidad con el Derecho de la Unión del acto u omisión del legislador origen de esos daños, de manera que el Reino de España pone trabas a que los particulares perjudicados puedan, en todos los casos, obtener una reparación adecuada de su perjuicio (parágrafo 165). Su conclusión es que este requisito es contrario al principio de efectividad.

   Partiendo de estos razonamientos, en la parte dispositiva de la sentencia el TJUE decide declarar que el Reino de España ha incumplido también las obligaciones que le incumben en virtud del principio de efectividad en cuanto que fija un plazo de prescripción de un año desde la publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la sentencia del Tribunal de Justicia que declare el carácter contrario al Derecho de la Unión de la norma con rango de ley aplicada, sin abarcar aquellos supuestos en los que no exista tal sentencia, y mantiene el requisito de que solo son indemnizables los daños producidos en los cinco años anteriores a la fecha de dicha publicación, salvo que la sentencia disponga otra cosa.

   Veamos ahora la respuesta del TJUE en relación con la vulneración del principio de equivalencia.

   Según la Comisión, el Reino de España habría incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de equivalencia al establecer, en el artículo 32, apartado 5, letras a) y b), de la Ley 40/2015, como requisito para exigir la responsabilidad patrimonial del Estado legislador en caso de infracción del Derecho de la Unión, que la norma infringida ha de tener por objeto conferir derechos a los particulares y que dicha infracción ha de estar suficientemente caracterizada, respectivamente.

   Para la citada institución, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el principio de equivalencia es pertinente para apreciar no solo los requisitos procesales que regulan las acciones de responsabilidad del Estado por los daños que este ocasiona infringiendo el Derecho de la Unión, sino también los requisitos sustantivos aplicables al ejercicio de tales acciones. En consecuencia, el hecho de que el artículo 32, apartado 5, de la Ley 40/2015 reproduzca los tres requisitos que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, bastan para exigir la responsabilidad de un Estado miembro por los daños que ocasione a los particulares infringiendo el Derecho de la Unión carece de pertinencia, ya que el Derecho nacional solo puede imponer esos tres requisitos sin vulnerar el principio de equivalencia si estos también se aplican a las pretensiones de reparación similares de carácter interno y ocurre que el régimen previsto para la exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador en caso de vulneración de la Constitución es diferente.

   Para el TJUE esta infracción no se ha producido pues el principio de equivalencia no juega en el sentido indicado por la Comisión. Los requisitos para que nazca un derecho de indemnización son los previstos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y los Estados no están obligados por el referido principio a aplicar otros regímenes por el hecho de ser más favorables.

Posición de las partes sobre la doctrina establecida en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de junio de 2022, Asunto C-278/20

Para la parte actora, de la referida sentencia se obtiene como primera consecuencia que el dies a quo para el cómputo del plazo de un año para el ejercicio de la acción de responsabilidad debe ser el del pronunciamiento y publicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018, tan repetidamente citada. El derecho a la reparación no puede quedar subordinado a la existencia de una sentencia del TJUE que haya declarado el incumplimiento del Derecho de la Unión por parte del Estado miembro de que se trate, sin contemplar las situaciones en que la infracción pueda haber sido constatada en una sentencia del TJUE recaída en un procedimiento prejudicial o, incluso, en una sentencia de un órgano jurisdiccional interno, pero esa declaración ha de ser clara y terminante en este último caso, pronunciamiento que no existe en la sentencia de 28 de febrero de 2013 de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso 1027/2010.

La segunda consecuencia es que la actora ha dado cumplimiento a la exigencia del artículo 34.5 de la Ley 40/2015, consistente en haber obtenido sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño en el que alegó la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada.

Y, finalmente, la tercera consecuencia consiste en que, concurriendo todos los requisitos para que opere la responsabilidad del Estado legislador, procede obtener una reparación in integrum sin que pueda ser aplicada la limitación, contemplada en el segundo párrafo del artículo 34.1 de la Ley 40/2015, a los cinco años inmediatamente anteriores a la publicación de la sentencia declaratoria de la infracción del Derecho de la Unión.

Por su parte, para el Abogado del Estado, a la vista de los razonamientos del TJUE sobre el requisito de existencia previa de una sentencia del TJUE que haya declarado el carácter contrario al derecho UE de la norma legal controvertida, hay que entender que es suficiente a los efectos de fundar la responsabilidad patrimonial, la declaración de incompatibilidad del IRNR con el derecho UE contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 5-6-2018, 5-12-2018, 27-3-2019 y 28-3-2019.

Sin embargo, insiste en que el dies a quo a los efectos de la prescripción es muy anterior al de la notificación de las referidas sentencias, reproduciendo sus alegaciones anteriores.

Apreciación de la Sala sobre la incidencia en el pleito de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de junio de 2022, Asunto C-278/20 .

El momento del nacimiento de la acción para reclamar responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea ha sido, y es, una cuestión controvertida por la sencilla razón de que, a diferencia de los supuestos de declaración de inconstitucionalidad de las leyes respecto de la que el Tribunal Constitucional goza de monopolio, los jueces nacionales pueden decidir de oficio en su labor interpretativa sobre compatibilidad o incompatibilidad del derecho nacional con el Derecho de la Unión en virtud del principio de primacía, sin que resulte obligatorio un previo pronunciamiento en tal sentido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. La consecuencia derivada de este principio es la posible inaplicación de una norma nacional con rango de ley por parte de la jurisdicción ordinaria sin necesidad de intervención del Tribunal Constitucional.

Ya el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (hoy, de la Unión Europea) dejó claro en la sentencia de 9 de marzo de 1978 (asunto Simmenthal c-106/77 ) que el juez nacional estaba obligado a inaplicar normas por su propia autoridad en el supuesto de considerarlas incompatibles con el Derecho comunitario para garantizar la plena eficacia de estas normas.

En estos casos, si los actos de aplicación de esa norma desplazada por incompatible hubieran producido daños, la eventualidad de una responsabilidad patrimonial no es descartable, aunque se debe precisar que la inaplicación está reservada a aquellos casos en los que el juez no tuviera duda alguna interpretativa pues, en caso contrario, estaba obligado a plantear cuestión prejudicial interpretativa ante el TJUE (sentencia de 6 de octubre de 1982, Asunto C-283/81, CILFIT), obligación cuyo incumplimiento puede determinar, cuando se den las condiciones para ello, la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva y a un proceso con todas las garantías, como declaró por primera vez nuestro Tribunal Constitucional en su STC 58/2004, de 19 de abril, doctrina reiterada en otras sentencias posteriores ( SSTC 194/2006, de 19 de junio, 78/2010, de 20 de octubre, y 37/2019, de 26 de marzo). En el siguiente fundamento desarrollaremos más ampliamente esta cuestión.

Planteadas así las cosas, en principio podría afirmarse que, a los efectos del nacimiento de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, bastaría el pronunciamiento de un tribunal nacional, respetando los condicionamientos expuestos, sin que sea precisa la intervención del TJUE.

No ha sido esta, sin embargo, la solución querida por nuestro legislador cuando ha afrontado esta situación en las leyes 39 y 40/2015, al limitar esa posibilidad al dictado de una sentencia por el TJUE declarando la infracción del Derecho de la Unión Europea ( art. 32.6 de la Ley 40/2015 y 67.1, párrafo 3 de la Ley 39/2015).

Ambos preceptos, como hemos visto en el anterior fundamento, han sido declarados incompatibles con el principio de efectividad por el TJUE.

Podemos afirmar ahora prima facie, sin perjuicio del posterior desarrollo que hagamos en el siguiente fundamento, que para el nacimiento de la acción de reclamación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea puede bastar un pronunciamiento de un tribunal nacional. Así lo reconoce el Abogado del Estado en este proceso, quien atribuye además esa virtualidad a las STS de 5-6-2018, 5-12-2018, 27-3-2019 y 28-3-2019.

Una segunda cuestión, también relevante para nuestro pleito y que también se dilucida en la STJUE de 28 de junio de 2022, es el alcance de la responsabilidad, que la ley española limita al resarcimiento de los daños producidos en los cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia del TJUE que declare el incumplimiento del Derecho de la Unión ( art. 34.1, párrafo segundo de la Ley 40/2015).

También esta previsión legal se declara contraria al principio de efectividad.

En tanto no se apruebe nueva norma legal, corresponderá al Tribunal que juzgue la responsabilidad determinar su alcance en el tiempo, con respeto a los principios establecidos en la sentencia del TJUE, especialmente el de compensación íntegra de los perjuicios efectivamente sufridos, con la obligación de proporcionar una reparación adecuada.

La acción de responsabilidad patrimonial de Estado legislador por vulneración del Derecho de la Unión Europea fundada en sentencia del Tribunal Supremo. Presupuestos y cumplimiento en el caso de autos.

Cuando el TJUE ofrece una interpretación del Derecho de la Unión a través de la cuestión prejudicial o de un recurso de incumplimiento, interpretación que resulta incompatible con una determinada normativa nacional con rango de ley, no ofrece duda que de esa declaración de incompatibilidad puede surgir el presupuesto de procedibilidad para el ejercicio de una acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por los actos de aplicación que hayan podido producir daños.

La Ley 40/2015 reconoce esta situación expresamente en el art. 32.6 y se ratifica en el art. 67 de la Ley 39/2015. Ninguno de estos preceptos ofrece otros posibles requisitos de procedibilidad para el ejercicio de la acción de la responsabilidad patrimonial que el indicado.

Sin embargo, la STJUE de 28 de junio de 2022, Asunto C-278/22, ofrece una interpretación del principio de efectividad que resulta incompatible con esta restricción. Se abre, por tanto, la posibilidad de que la declaración de incompatibilidad de la norma nacional con la norma comunitaria, realizada por un órgano judicial integrado en la jurisdicción ordinaria, no solo autorice a desplazar la aplicación de la norma nacional por el principio de primacía del Derecho de la Unión, sino también de que se funde en dicha declaración la eventualidad de una responsabilidad patrimonial de Estado legislador por los daños causados con los actos de aplicación de la norma desplazada.

En nuestro caso, como hemos dejado anotado anteriormente, han sido varios los tribunales de la jurisdicción ordinaria que han abordado la cuestión de la compatibilidad o incompatibilidad de determinados aspectos de la normativa española sobre el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes con el Derecho de la Unión Europea, concretamente con el principio de libertad de circulación de capitales recogido en el art. 63 TFUE.

Tenemos constancia de que el primero que declaró la incompatibilidad fue la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en varias sentencias del año 2010. Se llegó a la conclusión entonces, con numerosa cita de jurisprudencia del TJUE, de que esa normativa fiscal española vulneraba el principio de libre circulación de capitales. Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid mantuvo un posicionamiento contrario cuando se enfrentó a solicitudes de devolución de ingresos indebidos, al considerar que los contribuyentes son diferentes por lo que no puede afirmarse que haya restricción de la libertad de la libertad de circulación de capitales, en términos del art. 63 TJUE, si la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades residentes y no residentes, cuya tributación se compara.

Conocemos, finalmente, las sentencias dictadas por esta Sala en los años 2018 y 2019. Han sido señaladas en los escritos procesales y a algunas de ellas se ha referido esta sentencia.

La pretensión de la parte actora de que se declare la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión y de que se condene a la Administración a indemnizar por los daños producidos por los actos de aplicación de la norma declarada contraria a la normativa comunitaria se fundamenta, en esencia, en la STS de 5 de junio de 2018 (RCA 634/2017).

A la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de junio de 2022, Asunto C-278/2 (FJ Sexto), este planteamiento no puede ser rechazado a limine aunque el art. 32.6 de la Ley 40/2015 no lo contemple.

Sentado lo anterior y antes de entrar al examen del fondo del asunto, debemos expresar tres cautelas en relación con el planteamiento de la parte.

La primera, es la relativa al rango del tribunal, dentro de la jurisdicción ordinaria, que debe efectuar la declaración de vulneración del Derecho de la Unión para que pueda surgir la acción de responsabilidad. A los referidos efectos, tal declaración está reservada al Tribunal Supremo, monopolio que se justifica en elementales razones de seguridad jurídica. Como es de observar en nuestro caso, los pronunciamientos del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y de la Audiencia Nacional son contradictorios y ha sido precisa la intervención de este Tribunal para unificar la doctrina aplicable.

Como también encuentra su justificación este monopolio en el propio diseño del nuevo recurso de casación introducido por la reforma de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, y que contempla en su regulación, como motivo de interés casacional objetivo a los efectos de admisión del recurso, que la resolución que se impugne interprete y aplique el Derecho de la Unión Europea en contradicción aparente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o en supuestos en que aun pueda ser exigible la intervención de éste a título prejudicial. Previsión legal que facilita la intervención del Tribunal Supremo.

La segunda cautela tiene que ver con la naturaleza del pronunciamiento del Tribunal Supremo. Tratándose de un recurso de casación, debe dar respuesta de forma directa e inequívoca a una cuestión casacional que le haya sido formulada en esos estrictos términos. Esto es, que la interpelación del auto de admisión del recurso esté dirigida a un pronunciamiento sobre la incompatibilidad de una norma nacional con rango de ley con el Derecho de la Unión y que la posición que se adopte sea determinante para el fallo.

No es admisible que pronunciamientos colaterales o introductorios de la cuestión, o simples obiter dicta, sirvan para fundar una acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

En los supuestos de procesos ordinarios seguidos en única instancia ante el Tribunal Supremo, el pronunciamiento de incompatibilidad y la consecuencia de inaplicación de la norma nacional con rango de ley debe formar parte de la ratio decidendi del recurso también de forma clara y precisa.

La tercera cautela nos viene impuesta, con carácter general para este tipo de pronunciamientos, por la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo desde la sentencia CILFIT ( sentencia de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros, C-283/81).

Al efecto conviene recordar que los órganos jurisdiccionales nacionales tienen la más amplia facultad, cuando no la obligación, de plantear una petición de decisión prejudicial al Tribunal de Justicia si consideran que un asunto pendiente ante ellos plantea cuestiones sobre la interpretación o la apreciación de la validez de disposiciones del Derecho de la Unión que precisan una decisión por su parte.

Ello es así, porque como recuerda la reciente STJUE de 6 de octubre de 2021 (Asunto Consorzio Italian Management, C-561/19) el procedimiento de remisión prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE constituye la piedra angular del sistema jurisdiccional instituido por los Tratados y tiene como finalidad garantizar la unidad en la interpretación del Derecho de la Unión, permitiendo de ese modo asegurar su coherencia, su plena eficacia y su autonomía, así como, en última instancia, el carácter propio del Derecho instituido por los Tratados.

El sistema instaurado por el artículo 267 TFUE establece, por tanto, una cooperación directa entre el Tribunal de Justicia y los órganos jurisdiccionales nacionales en cuyo marco estos últimos participan de forma estrecha en la correcta aplicación y en la interpretación uniforme del Derecho de la Unión, así como en la tutela de los derechos conferidos a los particulares por ese ordenamiento jurídico.

En el marco de esta cooperación, el Tribunal de Justicia proporciona a los órganos jurisdiccionales nacionales, en su calidad de jueces competentes para la aplicación del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros, 283/81) los elementos de interpretación de este Derecho que precisan para la solución del litigio que deban dirimir.

Cuando contra la resolución de un órgano jurisdiccional no exista recurso judicial de Derecho interno, el órgano jurisdiccional tiene la obligación, en el caso de que se plantee ante él una cuestión de interpretación del Derecho de la Unión, de someter la cuestión al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 267 TFUE, párrafo tercero ( sentencia de 15 de marzo de 2017, Aquino, C-3/16) y solo podrá ser dispensado de esa obligación cuando constate que la cuestión suscitada no es pertinente, que la disposición del Derecho de la Unión controvertida ya ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia o que la interpretación correcta del Derecho de la Unión es tan evidente que no deja lugar a ninguna duda razonable (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros, 283/81, apartado 21; de 15 de septiembre de 2005, Intermodal Transports, C-495/03, apartado 33, y de 4 de octubre de 2018, Comisión/Francia (Retenciones en la fuente de los rendimientos del capital mobiliario), C-416/17, apartado 110). La exención de esta obligación también se extiende a aquellos casos en los que la cuestión es materialmente idéntica a una cuestión que ya ha sido objeto de una decisión con carácter prejudicial en un caso análogo o, a fortiori, en el marco del mismo asunto nacional, o cuando una jurisprudencia ya asentada del Tribunal de Justicia resuelva la cuestión de Derecho de que se trate, cualquiera que sea la naturaleza de los procedimientos que hayan dado lugar a dicha jurisprudencia, incluso si no existe una estricta identidad de las cuestiones debatidas (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de marzo de 1963, Da Costa y otros, 28/62 a 30/62; de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros, 283/81, apartados 13 y 14; de 4 de noviembre de 1997, Parfums Christian Dior, C-337/95, apartado 29, y de 2 de abril de 2009, Pedro IV Servicios, C-260/07, apartado 36).

Finalmente, para que una interpretación sea evidente es necesario que no deje lugar al tribunal ninguna duda razonable (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros, 283/81, apartados 16 y 21, y de 9 de septiembre de 2015, Ferreira da Silva e Brito y otros, C-160/14, apartado 38) y, además, que esa misma evidencia se impondría igualmente a los demás tribunales nacionales de última instancia de los Estados miembros, así como al Tribunal de Justicia (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros, 283/81, apartado 16; de 15 de septiembre de 2005, Intermodal Transports, C-495/03, apartado 39; de 9 de septiembre de 2015, Ferreira da Silva e Brito y otros, C-160/14, apartado 42, y de 28 de julio de 2016, Association France Nature Environnement, C-379/15, apartado 48).

Tan relevantes son estas obligaciones en relación con el planteamiento de la cuestión prejudicial que, como ya dijimos, nuestro Tribunal Constitucional lo ha convertido en un canon de control, desde la perspectiva de los derechos fundamentales, respecto del ejercicio por parte de los órganos judiciales de la facultad de inaplicar una ley interna por su eventual contradicción con la normativa de la Unión Europea sin plantear previamente cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (por todas, STC 37/2019).

En definitiva, a los efectos indicados será preciso examinar la argumentación en cada caso concreto de la sentencia o sentencias invocadas del Tribunal Supremo para justificar el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial.

Partiendo de estas premisas, veamos nuestro caso.

La parte actora invoca reiteradamente la STS de 5 de junio de 2018 (RCA 634/2017) como presupuesto determinante para el nacimiento de la responsabilidad patrimonial, por tratarse de la primera resolución de este Tribunal que abordaba la cuestión del Impuesto sobre la Renta a no Residentes desde la perspectiva del Derecho de la Unión. Sin embargo, como ya anticipamos en el fundamento segundo de esta sentencia. el objeto del recurso de casación no consistía en determinar la eventual infracción del Derecho de la Unión Europea por vulneración de la libertad de circulación de capitales (art. 63 TJUE), puesto que esta infracción ya había sido declarada por la Audiencia Nacional y no se cuestionaba en el recurso, sino que su finalidad era determinar el dies a quo al que deben referirse los intereses de demora por la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas. En definitiva, la Sala no había sido interpelada en el auto de admisión sobre esa cuestión y la propia resolución reconoce que no hay controversia en el pleito en el hecho de que el régimen legal del Impuesto sobre la Renta a los no Residentes durante los periodos comprendidos entre 2002 a 2006 resulte contrario al Derecho de la Unión, añadiendo que el propio Tribunal Económico Administrativo Central había reconocido esa situación.

Es cierto que esta sentencia dedica gran parte de su argumentación a señalar la infracción del Derecho de la Unión, como anticipamos ya en el fundamento segundo, pero en modo alguno esa argumentación fundamenta la decisión casacional, que está referida a cuestión diferente. No se ajustaría esta sentencia, por tanto, al canon que hemos reseñado supra.

El Consejo de Ministros ya destacó en su resolución, citando a los propios reclamantes, que esta sentencia no tenía como objeto principal determinar si el régimen de retenciones en el IRNR para las IICs armonizadas era o no contrario al Derecho de la Unión y que se limitaba a constatar ese incumplimiento como cuestión previa para decidir sobre lo que constituía su verdadero objeto, que es determinar el dies a quo para el reembolso de los intereses de demora a la sociedad no residente, derivados de la retención indebidamente practicada .

Pese al protagonismo proporcionado por la parte actora a la STS de 5 de junio de 2018 (RCA 634/2017), en su escrito de reclamación de responsabilidad patrimonial dirigido al Consejo de Ministros el día 4 de junio de 2019, en la alegación primera, parágrafo 29, añadió que este Tribunal Supremo había dictado posteriormente dos sentencias, las de 27 de marzo de 2019 (RCA 5405/2017) y 28 de marzo de 2019 (RCA 5822/2017), que trataban directamente la cuestión.

Efectivamente, tal y como reseñamos en el fundamento segundo, la cuestión planteada en los recursos de casación que dieron lugar a esas dos sentencias consistía en determinar el posible tratamiento fiscal discriminatorio contrario al Derecho de la Unión y la consecuencia de someter a esas Instituciones de Inversión Colectiva al mismo tipo de gravamen que el previsto para las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.

La respuesta de ambas sentencias es afirmativa, fijando como criterio interpretativo que los mecanismos indirectos contemplados a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes, supone un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales y que ello llevaba a estimar las pretensiones de los demandantes consistente en la devolución por la diferencia de tipo aplicable en comparación con la tributación de las IICs residentes a las que se les aplica el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades.

En ninguno de los procesos seguidos se planteó cuestión prejudicial interpretativa ante el TJUE y ambas sentencias se remitieron en gran parte en cuanto a su fundamentación a la STS de 5 de junio de 2018, RCA 634/2017, que había declarado que la infracción del Derecho de la Unión era clara.

La STS de 27 de marzo de 2019 lo expuso así:

"En concreto en la sentencia de 5 de junio de 2018, rec. Cas. 634/2017 resolvimos un supuesto sobre fondo de pensiones; y más singularmente sobre un supuesto de un fondo de inversiones, se dictó la sentencia de 5 de diciembre de 2018, rec. Cas. 129/2017, en relación con el devengo de intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a una institución de inversión colectiva en valores mobiliarios (residente en Luxemburgo sin establecimiento permanente en España) sobre dividendos percibidos de sociedades residentes.

Se dijo entonces por este Tribunal lo siguiente:

"1. La infracción del Derecho de la Unión Europea es clara.

1.1. En primer lugar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) ha señalado ( STJUE de 6 de junio de 2000, Asunto C-35/98 , Verkooijen; de 8 de noviembre de 2007, Asunto C-379/05 , Amurta ( ) que los dividendos percibidos por un residente de un Estado miembro, procedentes de una sociedad residente en otro Estado de la UE están comprendidos en el objeto de la Directiva 88/361/CEE, del Consejo, de 24 de junio, conocida como Directiva de liberalización de capitales, y por tanto, en el ámbito de la libre circulación de capitales del artículo 67 del Tratado constitutivo de las Comunidades Europeas, actual artículo 63 del Tratado FUE.

...1.3. Por otra parte, la sentencia del propio TJUE de 17 de septiembre de 2015, aborda una cuestión directamente relacionada con la que ahora nos ocupa, en los asuntos acumulados C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 (Miljoen) ( ), declarando que:

"Los artículos 63TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes -personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente...".

A tales sentencias cabe añadir las que menciona la sentencia de la Audiencia Nacional: la STJUE de 8 de noviembre de 2012 (asunto Comisión Europea/República de Finlandia, C-342/10) ; la de 6 de octubre de 2015 (asunto Finanzamt Linz, C-66/14 ) ( ); y la STJUE de 2 de junio de 2016 (asunto Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14 ) ( ). Además, puede ser mencionada la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 18 de abril de 2013 (asunto Mariana Irimie, C- 565/11) ( EU:C:2013:250), que contiene una doctrina particularmente pertinente al caso, no sólo por la identidad sustancial de la situación analizada por el Tribunal de Justicia en relación con la legislación rumana, sino por el modo de afrontar la restitución del perjuicio ocasionado por el pago de un impuesto contrario al Derecho de la Unión".

A esta motivación in aliunde, añadían las sentencias razones adicionales para justificar el incumplimiento:

"Merece también glosar, por la similitud con el caso que examinamos, la sentencia del TJUE, de 25 de octubre de 2012, Asunto C-387/11. En este caso se parte de la diferencia de trato entre el régimen fiscal de las sociedades residentes y el de las sociedades no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica, encontrándose ambos grupos de sociedades en situaciones fácticas y jurídicas objetivamente distintas que a criterio de las autoridades belgas justifican la diferencia de trato, estando las sociedades de inversión domiciliadas en Bélgica exentas del impuesto sobre sociedades por tratarse de rendimientos del capital mobiliario, considerando el Tribunal que:

"39 Si bien es cierto que el derecho a la exención y a la imputación que se reconoce a las sociedades de inversión residentes está sometido a determinados requisitos y límites, que se recogen en particular en los artículos 281 y 282 del CIR 1992, no lo es menos que a las sociedades de inversión no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica no se les da la misma posibilidad, y que, por ello, la retención efectuada sobre los rendimientos del capital mobiliario que ese segundo grupo de sociedades percibe de sociedades belgas en las que realizaron una inversión supone, con arreglo al artículo 248 del CIR 1992, una tributación definitiva.

40 En consecuencia, procede declarar que la legislación fiscal belga instaura un trato fiscal desfavorable para los rendimientos del capital mobiliario percibidos por las sociedades de inversión no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica en comparación con los rendimientos percibidos por las sociedades de inversión, residentes o no, que poseen un establecimiento permanente en Bélgica".

Afirma el TJUE que el art. 65 del TFUE supone una excepción a la regla general al principio fundamental de libre circulación de capitales, por lo que debe ser objeto de interpretación en sentido estricto, por lo que las disposiciones nacionales:

"...no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.

45 Por lo tanto, deben distinguirse las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE , apartado 1, letra a), de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este artículo. Pues bien, según la jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véanse las sentencias de 6 de junio de 2000 Verkooijen, C-35/98, Rec. p . I-4071, apartado 43; de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I-7477, apartado 29; de 1 de diciembre de 2011, Comisión/Bélgica, C-250/08 , Rec. p. I-12341, apartado 51, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 23)".

En el caso concreto que examina, respecto del distinto trato dado a las residentes y no residentes, en cuanto se pretende evitar la doble imposición se dice que:

"51 Pues bien, en el presente caso es preciso constatar que el Reino de Bélgica ha optado por ejercer su potestad tributaria sobre las rentas percibidas por sociedades de inversión residentes en otros Estados miembros. Las sociedades no residentes que perciben tales rentas se encuentran, en consecuencia, en una situación comparable a la de las sociedades residentes en cuanto al riesgo de tributación en cadena de los rendimientos del capital mobiliario, de manera que las sociedades beneficiarias no residentes no pueden ser tratadas de modo diferente a las sociedades beneficiarias residentes (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Comisión/España, apartado 53, y Comisión/Alemania, apartado 58).

53 Efectivamente, por una parte, por lo que se refiere a la carga fiscal derivada del pago del impuesto especial recogido en el mencionado artículo 219 del CIR 1992, al que sólo están sometidas las sociedades de inversión residentes, procede recordar que, conforme a jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, un trato fiscal desfavorable contrario a una libertad fundamental no puede considerarse compatible con el Derecho de la Unión por el hecho de que existan otras ventajas, suponiendo que tales ventajas existan (sentencia Comisión/Alemania, antes citada, apartado 71 y jurisprudencia citada)".

En cuanto a las restricciones sobre la libre circulación de capitales impuesta por la normativa nacional, en consideración al ejercicio de la potestad tributaria por cada Estado y garantizar la eficacia de los controles fiscales, se dice:

"76 No obstante, también resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, en la medida en que un Estado miembro haya decidido no someter al impuesto a las sociedades beneficiarias establecidas en su territorio con respecto a este tipo de rendimientos, no puede invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción al impuesto de las sociedades beneficiarias establecidas en otro Estado miembro ( sentencias antes citadas Amurta, apartado 59; Aberdeen Property, apartado 67, y de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania, apartado 78).

79 No obstante, si en el presente caso se concediera a las sociedades establecidas en otro Estado miembro que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica la exención de los rendimientos del capital mobiliario y la imputación de la retención efectuada en origen sobre dichos rendimientos por el Reino de Bélgica, ello no significaría que de hecho este Estado miembro tuviera que renunciar a su facultad de gravar un rendimiento generado por una actividad económica ejercida en su territorio. En efecto, los rendimientos percibidos por las sociedades residentes ya se han sometido a imposición a cargo de las sociedades distribuidoras como beneficios obtenidos por éstas.

80 En segundo lugar, si bien el Tribunal de Justicia ha reconocido que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales es una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véase la sentencia Dijkman y Dijkman Lavaleije, antes citada, apartado 58), en el presente caso es preciso constatar que carece de fundamento alegar dicho objetivo para justificar la restricción controvertida.

81 Efectivamente, ha quedado acreditado que las sociedades de inversión no residentes, independientemente de las garantías relativas al control fiscal que pudieran presentar, no pueden en ningún caso disfrutar de la exención de los rendimientos del capital mobiliario respecto de las rentas que perciben de sociedades belgas, ni de la imputación o devolución de la retención efectuada sobre dichos rendimientos".

En el caso enjuiciado en el presente recurso de casación, la entidad recurrente es un fondo de inversión -armonizado- constituido y autorizado de conformidad con lo previsto en la Directiva 85/611/CEE , que pretendía la armonización de los organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, con la internacionalización de la inversión colectiva en el camino de hacer realidad un mercado único europeo de las IICs, estableciéndose requisitos comunes para la organización, gestión y supervisión del fondo, e imponiendo normas de funcionamiento, dejando a salvo el ejercicio de la potestad fiscal de cada Estado Miembro. Hoy es de aplicación la Directiva 2009/65/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, que sustituye a la anterior. Autorizado el fondo que reúne las características previstas en la Directiva, pueden ofrecerse al público en toda la UE.

El distinto trato fiscal que recibían los IICs residentes y no residentes, lo encontramos en la regulación fiscal que se preveía según fueran o no residentes, a cuyo efecto nos remontamos a la legislación aplicable al tiempo a que se refiere la devolución instada.

Respecto de las residentes se establece un tipo reducido de gravamen del 1% aplicable a las IICs que alcancen el número mínimo de accionistas o partícipes establecido, art. 28 TRLIS , en relación con los arts. 5.4 y 9.4 de la LIIC, que en lo que en relación con el caso que nos ocupa se traduce en un mínimo de 100 partícipes o accionistas. Los fondos de inversión residentes son sujetos pasivos, art. 7.1.b) de la TRLIS, en relación con el art. 35.2 de la Ley 58/2003. Se justifica el régimen especial de tributación en el objetivo de neutralidad fiscal para la inversión colectiva, pretendiendo evitar la doble imposición interna de dividendos, y así mismo art. 57.1 del TRLIS se establece que las sociedades y fondos de inversión sometidas al régimen especial no podrán aplicar deducción alguna en la cuota ni la exención de rentas en la base imponible para evitar la doble imposición internacional.

Respecto de las no residentes sin establecimiento permanente, las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% ó 18%, según el año. Hemos de indicar, a efectos meramente ilustrativos pues ninguna incidencia tiene para resolver el presente recurso, que las IICs domiciliadas en Irlanda, como la recurrente, no estén sometidas a imposición directa, por lo que la tributación se situaba solo al nivel del partícipe, con un tratamiento común al de los dividendos y plusvalías de naturaleza mobiliaria, sin embargo la cuestión propuesta se limita a la compatibilidad de las situaciones de las entidades de inversión, no en la de los partícipes como novedosamente se hace en la STJUE de 21 de junio de 2018, Fidelity Founds, Asunto C-480/18.

Basta la comparación del tratamiento fiscal de las ICCs residentes y no residentes para concluir, abundando en lo dicho en nuestras sentencias antes citadas, que se produce una distorsión fiscal favoreciendo a las ICCs residentes, que tributarán al 1%, respecto de las no residentes que lo harán al 15% ó 18%, lo que constituye un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia; lo que conculca al artº 63 TFUE al constituir una restricción a la libre circulación de capitales. Lo que nos sitúa en el ámbito del art. 65 del TFUE, esto es si concurren circunstancias objetivas y de suficiente entidad como para justificar el distinto trato".

Como es de ver, para la Sala la interpretación correcta del Derecho de la Unión es tan evidente que no deja lugar a ninguna duda razonable, en el sentido expresado en la sentencia del TJUE de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros, C- 283/81, y otras posteriores antes reseñadas, circunstancia que le exime de plantear cuestión prejudicial interpretativa.

Hay que aceptar, por tanto, como presupuesto habilitante para entablar la acción de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, el presentado por la parte actora.

Entre la publicación de las referidas sentencias del Tribunal Supremo de 27 y 28 de marzo de 2019 y la presentación de la reclamación ante el Consejo de Ministros el 4 de junio de 2019 no había trascurrido un año, el plazo de prescripción establecido para el ejercicio de este tipo de acciones en el art. 67.1, párrafo tercero, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. El ejercicio de la acción no es extemporáneo.

Procede examinar a continuación los requisitos sustantivos exigibles para que esa responsabilidad sea declarada.

Los requisitos sustantivos de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea.

La regulación positiva de la responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, de origen jurisprudencial, se introdujo por primera vez en el art. 139.3 de la actualmente derogada Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas del Procedimiento Administrativo Común, de la que se pasa a la regulación actual, más completa, en el art. 32 y concordantes de la Ley 40/2015 y la Ley 39/2015.

El art. 32.3 de la Ley 40/2015 dice así:

"Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas de toda lesión que sufran en sus bienes y derechos como consecuencia de la aplicación de actos legislativos de naturaleza no expropiatoria de derechos que no tengan el deber jurídico de soportar cuando así se establezca en los propios actos legislativos y en los términos que en ellos se especifiquen.

La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

1. Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.

   b) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 "

   De manera específica, el apartado 5 dispone que: "Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada. Asimismo, deberán cumplirse todos los requisitos siguientes:

1. La norma ha de tener por objeto conferir derechos a los particulares.

   b) El incumplimiento ha de estar suficientemente caracterizado.

   c) Ha de existir una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación impuesta a la Administración responsable por el Derecho de la Unión Europea y el daño sufrido por los particulares".

   Desde el planteamiento jurisprudencial inicial se vienen distinguiendo dos títulos de imputación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador: 1) el derivado de actos legislativos no expropiatorios y, 2) derivado de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional.

   En ambos casos, se trata de garantizar la indemnidad patrimonial, mediante la reparación de las lesiones producidas a los particulares en sus bienes y derechos, por la actividad de la Administración, en este caso por la aplicación de actos legislativos, contrarios a la Constitución o al Derecho de la Unión, causándole una lesión que no tiene el deber de soportar, como expresamente señala el referido art. 32. La finalidad de la institución se asocia a la reparación de la situación patrimonial del administrado afectada por la actividad administrativa y el fundamento legal viene determinado por la falta de justificación de la lesión al no existir un título que imponga al interesado el deber de asumir el daño patrimonial. Por tanto, el sistema de la responsabilidad patrimonial de la Administración, teniendo como presupuesto la existencia de una lesión patrimonial individualizada, real y actual, responde al elemento fundamental de la antijuridicidad del daño, que viene a configurar la lesión como indemnizable, antijuridicidad que no se refiere a la legalidad o ilegalidad de la conducta del sujeto agente que materialmente la lleva a cabo, sino que se asienta en la falta de justificación del daño, es decir, en la inexistencia de una causa legal que legitime la lesión patrimonial del particular e imponga al mismo el deber jurídico de soportarla.

   La regulación positiva de esta institución en relación con la infracción del Derecho de la Unión Europea responde a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

   Fue a partir de la sentencia de 19 de noviembre de 1991, asunto Francovich y Bonifachi, cuando se estableció el principio de la responsabilidad del Estado por daños causados a los particulares por violaciones del Derecho Comunitario, al indicar "que el Derecho comunitario impone el principio de que los Estados miembros están obligados a reparar los daños causados a los particulares por las violaciones del Derecho comunitario que les sean imputable", principio que se fundamenta en el hecho de que la plena eficacia de las normas comunitarias se vería cuestionada y la protección de los derechos que reconocen se debilitaría si los particulares no tuvieran la posibilidad de obtener una reparación cuando sus derechos son lesionados por una violación del Derecho Comunitario imputable a un Estado miembro.

   Añade esta sentencia que la obligación de los Estados miembros de reparar dichos daños se basa también en el artículo 5 del Tratado, en virtud del cual los Estados miembros deben adoptar todas las medidas generales o particulares apropiadas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones que les incumben en virtud del Derecho Comunitario. Entre esas obligaciones se encuentra la de eliminar las consecuencias ilícitas de una violación del Derecho Comunitario.

   Tal planteamiento es válido ya se trate de normas invocables o no directamente por los ciudadanos ante los tribunales, como se precisó por el Tribunal en sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur y Factortame, señalando que "así sucede también en el caso de lesión de un derecho directamente conferido por una norma comunitaria que los justiciables tienen precisamente derecho a invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionale" y añadiendo como fundamento, que "en este supuesto, el derecho a reparación constituye el corolario necesario del efecto directo reconocido a las disposiciones comunitarias cuya infracción ha dado lugar al daño causado".

   Por lo demás, el propio Tribunal justifica la elaboración de este régimen de responsabilidad, señalando en dicha sentencia, que a falta de disposiciones en el Tratado que regulen de forma expresa y precisa las consecuencias de las infracciones del Derecho Comunitario por parte de los Estados miembros, corresponde al Tribunal de Justicia, en el ejercicio de la misión que le confiere el artículo 164 del Tratado, consistente en garantizar la observancia del Derecho en la interpretación y la aplicación del Tratado, pronunciarse sobre tal cuestión según los métodos de interpretación generalmente admitidos, recurriendo, en particular, a los principios fundamentales del sistema jurídico comunitario y, en su caso, a principios generales comunes a los sistemas jurídicos de los Estados miembros.

   El principio, así establecido expresamente en el artículo 215 del Tratado, de la responsabilidad extracontractual de la Comunidad, no es sino una expresión del principio general conocido en los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros, conforme al cual una acción u omisión ilegal produce la obligación de reparar el perjuicio causado. Esta disposición pone de manifiesto también la obligación de los poderes públicos de indemnizar los daños causados en el ejercicio de sus funciones.

   Por otro lado, debe señalarse que, en gran número de sistemas jurídicos nacionales, el régimen jurídico de la responsabilidad del Estado ha sido elaborado de modo determinante por vía jurisprudencial.

   En la sentencia de 4 de julio de 2000, Haim II, el Tribunal de Justicia proclama con carácter general que la responsabilidad por los daños causados a los particulares por violaciones del Derecho Comunitario imputables a una autoridad pública nacional constituye un principio, inherente al sistema del Tratado, que genera obligaciones a cargo de los Estados miembros (véanse también las sentencias de 19 de noviembre de 1991, Francovich y otros, asuntos acumulados C-6/90 y C-9/90, Rec. p. I-5357, apartado 35; de 5 de marzo de 1996 , Brasserie du Pêcheur y Factortame, asuntos acumulados C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029, apartado 31; de 26 de marzo de 1996, British Telecommunications, C-392/93, Rec. p. I-1631, apartado 38; de 23 de mayo de 1996 , Hedley Lomas, C-5/94, Rec. p. I-2553, apartado 24; de 8 de octubre , Dillenkofer y otros, asuntos acumulados C-178/94, C-179/94 y C-188/94 a C-190/94, Rec. p. I-4845, apartado 20, y de 2 de abril de 1998, Norbrook Laboratories, C-127/95, Rec. p. I- 1531, apartado 106).

   La responsabilidad del Estado miembro se produce y es exigible por la vulneración del Derecho Comunitario, con independencia del órgano del mismo autor de la acción u omisión causante del incumplimiento, incluso en los casos en los que lo haya sido un legislador nacional, como ha establecido el Tribunal de Justicia en la citada sentencia de 5 de marzo de 1996 , Brasserie du Pêcheur y Factortame, al señalar que "el principio conforme al cual los Estados miembros están obligados a reparar los daños causados a los particulares por las violaciones del Derecho comunitario que les sean imputables es aplicable cuando el incumplimiento reprochado sea atribuido al legislador nacional".

   En tal sentido, señala el Tribunal de Justicia en la citada sentencia de 4 de julio de 2000 , Haim II, que incumbe a cada Estado miembro garantizar que los particulares obtengan la reparación del daño ocasionado por el incumplimiento del Derecho Comunitario, sea cual fuere la autoridad pública que haya incurrido en dicho incumplimiento y sea cual fuere aquella a la que, con arreglo al Derecho del Estado miembro afectado, le corresponda en principio hacerse cargo de dicha reparación ( sentencia e 1 de junio de 1999, Konle, C-302/97, Rec. p. I-3099, apartado 62 ).

   Por tanto, los Estados miembros no pueden liberarse de la mencionada responsabilidad ni invocando el reparto interno de competencias y responsabilidades entre las entidades existentes en su ordenamiento jurídico interno ni alegando que la autoridad pública autora de la violación del Derecho Comunitario no disponía de las competencias, conocimientos o medios necesarios.

   En cuanto a los requisitos exigidos para dar lugar a indemnización en virtud de dicha responsabilidad del Estado miembro, el Tribunal de Justicia ha desarrollado una doctrina desde esa inicial sentencia (Francovich y Bonifachi), señalando que dependen de la naturaleza de la violación del Derecho Comunitario que origine el perjuicio causado, precisando que cuando un Estado miembro incumple la obligación que le incumbe de adoptar todas las medidas necesarias para conseguir el resultado prescrito por una Directiva, la plena eficacia de esa norma de Derecho comunitario impone un derecho a indemnización siempre y cuando concurran tres requisitos: que el resultado prescrito por la Directiva implique la atribución de derechos a favor de particulares; que el contenido de estos derechos pueda ser identificado basándose en las disposiciones de la Directiva; y que exista una relación de causalidad entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por las personas afectadas.

   Este planteamiento inicial se desarrolla en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, según la cual "el Derecho comunitario reconoce un derecho a indemnización cuando se cumplen tres requisitos, a saber, que la norma jurídica violada tenga por objeto conferir derechos a los particulares, que la violación esté suficientemente caracterizada, y, por último, que exista una relación de causalidad directa entre la infracción de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por las víctimas".

   En efecto, estos requisitos satisfacen, en primer lugar, las exigencias de la plena eficacia de las normas comunitarias y de la tutela efectiva de los derechos que éstas reconocen. Ello es así porque todos los poderes públicos, incluidos los tribunales, deben actuar con pleno sometimiento al conjunto del ordenamiento jurídico, incluido el Derecho de la Unión Europea, que, en virtud del principio de primacía, desplaza y hace inaplicables aquellas disposiciones normativas del derecho interno que sean contrarias al Derecho Comunitario. Así lo ha declarado una reiterada jurisprudencia del TJUE que, ya desde la sentencia Costas contra Enel, de 15 de julio de 1964, proclama el principio de primacía como un principio consustancial para la efectividad del derecho de la Unión Europea. En consecuencia, si una norma nacional es contraria a una disposición del Derecho europeo, las autoridades de los Estados miembros deben inaplicar el Derecho nacional para aplicar la disposición europea. El Derecho nacional no se anula, pero su carácter obligatorio queda desplazado.

   En segundo lugar, estos requisitos se corresponden, sustancialmente, con los establecidos sobre la base del artículo 215 por el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia relativa a la responsabilidad de la Comunidad por daños causados a particulares debido a actos normativos ilegales de sus Instituciones.

   De los tres requisitos es el segundo el que plantea mayores dificultades para su concreción en cada caso, de manera que el propio Tribunal viene a indicar los elementos que pueden valorarse al efecto, señalando que el criterio decisivo para considerar que una violación del Derecho comunitario es suficientemente caracterizada es el de la inobservancia manifiesta y grave, por parte tanto de un Estado miembro como de una Institución comunitaria, de los límites impuestos a su facultad de apreciación.

   A este respecto, entre los elementos que el órgano jurisdiccional competente puede tener que considerar, debe señalarse el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales o comunitarias, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una Institución comunitaria hayan podido contribuir a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho Comunitario.

   En cualquier caso, una violación del Derecho Comunitario es manifiestamente caracterizada cuando ha perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido.

   La infracción del deber de transposición de una Directiva en el plazo establecido se viene considerando, "per se", una infracción manifiesta y grave, por lo que dará lugar a indemnización.

   La obligación de reparar los daños causados a los particulares no puede supeditarse a un requisito, basado en el concepto de culpa, que vaya más allá de la violación suficientemente caracterizada del Derecho comunitario. En efecto, imponer un requisito suplementario de tal naturaleza equivaldría a volver a poner en entredicho el derecho a indemnización que tiene su fundamento en el ordenamiento jurídico comunitario.

   La sentencia de 4 de julio de 2000, Haim II, refleja de una forma casi completa la doctrina del Tribunal de Justicia respecto de este segundo requisito, señalando que:

   "... por una parte, una violación está suficientemente caracterizada cuando un Estado miembro, en el ejercicio de su facultad normativa, ha vulnerado, de manera manifiesta y grave, los límites impuestos al ejercicio de sus facultades (véanse las sentencias, antes citadas, Brasserie du Pêcheur y Factortame, apartado 55; British Telecommunications, apartado 42, y Dillenkofer, apartado 25), y que, por otra parte, si el Estado miembro de que se trate, en el momento en que cometió la infracción, sólo disponía de un margen de apreciación considerablemente reducido, incluso inexistente, la mera infracción del Derecho comunitario puede bastar para demostrar la existencia de una violación suficientemente caracterizada (véanse las sentencias, antes citadas, Hedley Lomas, apartado 28, y Dillekofer, apartado 25).

   39. A este respecto, procede recordar que la obligación de reparar los daños causados a los particulares no puede supeditarse a un requisito, basado en el concepto de culpa, que vaya más allá de la violación suficientemente caracterizada del Derecho comunitario (sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, apartado 79).

   40. Pues bien, el margen de apreciación mencionado en el apartado 38 de la presente sentencia es el margen de que dispone el Estado miembro considerado. Su existencia y amplitud se determinan en relación con el Derecho comunitario, y no con el Derecho nacional. Por consiguiente, el margen de apreciación que el Derecho nacional, en su caso, confiera al funcionario o a la Institución que haya violado el Derecho comunitario carece de importancia a este respecto.

   41. De la jurisprudencia citada en ese mismo apartado 38 se desprende también que una mera infracción del Derecho comunitario por parte de un Estado miembro puede constituir una violación suficientemente caracterizada, pero no la constituye necesariamente.

   42. Para determinar si una infracción del Derecho comunitario constituye una violación suficientemente caracterizada, el Juez nacional que conozca de una demanda de indemnización de daños y perjuicios deberá tener en cuenta todos los elementos que caractericen la situación que se le haya sometido.

   43. Entre los elementos que acaban de mencionarse, figuran el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho y la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una Institución comunitaria hayan podido contribuir a la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho comunitario (véase la sentencia Brasserie du pêcheur y Factortame, antes citada, apartado 56, sobre los requisitos para que el Estado incurra en responsabilidad como consecuencia de los actos y omisiones del legislador nacional contrarios al Derecho comunitario)".

   La garantía del derecho de indemnización de los particulares y el conocimiento de las oportunas reclamaciones corresponde a los jueces y tribunales nacionales, como ya se indicaba en la inicial sentencia de 19 de noviembre de 1991 , "encargados de aplicar, en el marco de sus competencias, las disposiciones de Derecho comunitario, garantizar la plena eficacia de tales normas y proteger los derechos que confieren a los particulares"(véanse, principalmente, las sentencias de 9 de marzo de 1978, Simmenthal, C-106/77, y de 19 de junio de 1990, Factortame, C-213/89), señalándose en la de 5 de marzo de 1996 que "el Tribunal de Justicia no puede sustituir la apreciación de los órganos jurisdiccionales nacionales, únicos competentes para determinar los hechos de los asuntos principales y para caracterizar las violaciones del Derecho comunitario de que se trata, por la suya propio" , añadiendo que "corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar si existe una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por las personas lesionadas".

   En el mismo sentido se expresa la sentencia de 4 de julio de 2000.

   En lo que atañe al procedimiento y marco normativo en que han de desarrollarse las correspondientes reclamaciones de responsabilidad por incumplimiento del Derecho Comunitario, señala el Tribunal de Justicia (sentencia de 19 de noviembre de 1991) que:

   "El Estado debe reparar las consecuencias del perjuicio causado en el marco del Derecho nacional en materia de responsabilidad. En efecto, a falta de una normativa comunitaria, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y regular las modalidades procesales de los recursos judiciales destinados a garantizar la plena protección de los derechos que corresponden a los justiciables en virtud del Derecho comunitario (véanse las sentencias de 22 de enero de 1976, Russo, 60/75, Rec. p. 45; de 16 de diciembre de 1976, Rewe, 33/76, Rec. p. 1989, y de 7 de julio de 1981, Rewe, 158/80, Rec. p. 1805 ).

   43.- Debe señalarse, además, que las condiciones, de fondo y de forma, establecidas por las diversas legislaciones nacionales en materia de indemnización de daños no pueden ser menos favorables que las referentes a reclamaciones semejantes de naturaleza interna y no pueden articularse de manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización (véase, en lo que respecta a la materia análoga del reembolso de gravámenes percibidos en contra de lo dispuesto por el Derecho comunitario, especialmente la sentencia de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, Rec. p. 3595 )"

   Precisa el Tribunal de Justicia (S.5-3-2006 ) que:

   "...en los casos en que una violación del Derecho comunitario por un Estado miembro sea imputable al legislador nacional que ha actuado en un ámbito en el que dispone de un margen de apreciación amplio para adoptar opciones normativas, los particulares lesionados tienen derecho a una indemnización cuando la norma de Derecho comunitario violada tenga por objeto conferirles derechos, la violación esté suficientemente caracterizada y exista una relación de causalidad directa entre esta violación y el perjuicio sufrido por los particulares. Con esta reserva, el Estado debe reparar las consecuencias del perjuicio causado por una violación del Derecho comunitario que le es imputable, en el marco del Derecho nacional en materia de responsabilidad, teniendo en cuenta que los requisitos fijados por la legislación nacional aplicable no podrán ser menos favorables que los referentes a reclamaciones semejantes de naturaleza interna y que no podrán articularse de manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil obtener la reparación".

   Igualmente y por lo que atañe la determinación de la reparación del daño, establece el Tribunal de Justicia (S. 5-3-1996 , Brasserie du Pêcheur y Factortame), que:

   "la reparación, a cargo de los Estados miembros, de los daños que han causado a los particulares por las violaciones del Derecho comunitario debe ser adecuada al perjuicio por éstos sufrido. A falta de disposiciones comunitarias en este ámbito, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro fijar los criterios que permitan determinar la cuantía de la indemnización, que no pueden ser menos favorables que los que se refieran a reclamaciones o acciones semejantes basadas en el Derecho interno y que, en ningún caso, pueden articularse de manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil la reparación. No es conforme al Derecho comunitario una normativa nacional que limite, de manera general, el daño indemnizable únicamente a los daños causados a determinados bienes individuales especialmente protegidos, excluyendo el lucro cesante sufrido por los particulares. Por otra parte, en el marco de reclamaciones o acciones basadas en el Derecho comunitario, debe poder concederse una indemnización de daños y perjuicios particulares, como son los daños y perjuicios "disuasorios" previstos por el Derecho inglés, si el derecho a dicha indemnización puede ser reconocido en el marco de reclamaciones o acciones similares basadas en el Derecho interno".

   En cuanto al ámbito temporal de la responsabilidad del Estado miembro, el Tribunal de Justicia señala en la sentencia de 5 de marzo de 1996, que:

   "la obligación, a cargo de los Estados miembros, de reparar los daños causados a los particulares por las violaciones de Derecho comunitario que les son imputables no puede limitarse únicamente a los daños sufridos con posterioridad a que se haya dictado una sentencia del Tribunal de Justicia en la que se declare el incumplimiento reprochado".

   Pero en la misma sentencia, ante la solicitud de limitación de la indemnización a los daños producidos después de que se dicte la sentencia, en la medida en que los perjudicados no hubieren iniciado previamente un procedimiento judicial o una reclamación equivalente, el Tribunal de Justicia señala que:

   "procede recordar que, el Estado debe reparar las consecuencias del perjuicio causado, en el marco del Derecho nacional sobre responsabilidad. Los requisitos de fondo y de forma, fijados por las distintas legislaciones nacionales en materia de indemnización de daños, pueden tener en cuenta las exigencias del principio de seguridad jurídica".

   En particular y por lo que se refiere a la labor que desempeñan los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros en este ámbito, en dos sentencias fundamentales para la construcción y efectividad del Derecho comunitario ( Sentencia Simmenthal, de 9 de marzo de 1978, y Sentencia Factortame III, de 5 de marzo de 1996 ), el TJCE recordó expresamente que los Jueces nacionales deben garantizar la eficacia del Derecho Comunitario y la protección de los derechos que confiere a los particulares, garantía que expresamente se extiende a la posibilidad de obtener una reparación en aquellos casos en que sus derechos son vulnerados como consecuencia de una violación del Derecho Comunitario.

La libertad de circulación de capitales en el seno de la Unión Europea confiere derechos a los particulares.

Los artículos 63, 64 y 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea relativos a la libertad fundamental de circulación de capitales dicen lo siguiente:

"Artículo 63

(antiguo artículo 56 TCE )

1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Artículo 64

(antiguo artículo 57 TCE )

1. Lo dispuesto en el artículo 63 se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. Respecto de las restricciones existentes en virtud de la legislación nacional en Bulgaria, Estonia y Hungría, la fecha aplicable será el 31 de diciembre de 1999.

2. Aunque procurando alcanzar el objetivo de la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países en el mayor grado posible, y sin perjuicio de lo dispuesto en los demás capítulos de los Tratados, el Parlamento Europeo y el Consejo, con arreglo al procedimiento legislativo ordinario, adoptarán medidas relativas a los movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2, sólo el Consejo, con arreglo a un procedimiento legislativo especial, por unanimidad y previa consulta al Parlamento Europeo, podrá establecer medidas que supongan un retroceso en el Derecho de la Unión respecto de la liberalización de los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos.

Artículo 65

(antiguo artículo 58 TCE )

1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.

2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados.

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.

4. A falta de medidas de aplicación del apartado 3 del artículo 64, la Comisión o, a falta de una decisión de la Comisión dentro de un período de tres meses a partir de la solicitud del Estado miembro interesado, el Consejo, podrá adoptar una decisión que declare que las medidas fiscales restrictivas adoptadas por un Estado miembro con respecto a uno o varios terceros países deben considerarse compatibles con los Tratados en la medida en que las justifique uno de los objetivos de la Unión y sean compatibles con el correcto funcionamiento del mercado interior. El Consejo se pronunciará por unanimidad a instancia de un Estado miembro".

El TJUE ha interpretado en numerosas sentencias este principio de libertad de circulación de capitales. Podemos citar aquellas más estrechamente relacionadas con nuestro caso:

STJUE de 10 de mayo de 2012, asuntos acumulados C-338/11 a C-347/11 , Santander Asset Management.

En esta sentencia efectuó en su parte dispositiva la siguiente declaración, en relación con la interpretación de los referidos preceptos del TFUE.

"Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que prevé la imposición, mediante una retención en origen, de los dividendos de origen nacional cuando son percibidos por organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios residentes en otro Estado, mientras que esos dividendos están exentos para de los organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios residentes en el primer Estado".

STJUE de 25 de octubre de 2012, asunto C-387/11, Comisión Europea contra el Reino de Bélgica .

En este caso se decidió:

"Declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 49 TFUE y 63 TFUE, así como de los artículos 31 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al mantener normas distintas en relación con la tributación de los rendimientos del capital mobiliario según sean percibidos por sociedades de inversión residentes o por sociedades de inversión no residentes que no poseen un establecimiento permanente en Bélgica".

Sentencia del TJUE de 8 de noviembre de 2012, asunto C-342/10, Comisión Europea contra República de Finlandia .

También concluyó:

"Declarar que la República de Finlandia ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al establecer y mantener en vigor un régimen de imposición discriminatorio de los dividendos pagados a los fondos de pensiones no residentes".

No ofrece duda que el Derecho de la Unión Europea confiere derechos a los particulares con fundamento en la libertad fundamental de circulación de capitales en su derecho, y que una de las manifestaciones de ese derecho es el de no ser discriminado fiscalmente por razón de la residencia, derecho que es aplicable a las Instituciones de Inversión Colectiva (IICs) con residencia en la Unión Europea y que reúnen los requisitos establecidos en la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM).

Infracción suficientemente caracterizada del Derecho de la Unión.

Este requisito es el que plantea mayor dificultad.

Corresponde a este Tribunal prima facie caracterizar la vulneración del Derecho de la Unión en el ejercicio de las competencias que le son propias, al resolver sobre la reclamación formulada por FIDELITY INSTITUTIONAL FUNDS. Ello es así porque nos corresponde como tribunal nacional garantizar la plena eficacia de las normas de la Unión, así como proteger los derechos que confieren a los particulares ( sentencia de 9 de marzo de 1978, Simmenthal, C-106/77).

A los efectos de la caracterización, el TJUE proporciona un conjunto de herramientas interpretativas, sin perjuicio de poder utilizar otras.

Podemos destacar, siguiendo su jurisprudencia y sin ánimo exhaustivo, que la inobservancia por parte de un Estado del Derecho de la Unión es manifiesta y grave en los siguientes casos:

-Cuando la norma vulnerada es clara y precisa y el margen de apreciación por parte del Estado miembro no existe o es muy limitado. En estos casos, la simple infracción puede considerarse como suficientemente caracterizada. Por otra parte, el margen de apreciación se determina en relación con el Derecho Comunitario y no con el Derecho nacional, de manera que el margen que este último confiera al funcionario o a la Institución que haya violado el Derecho comunitario carece de importancia a este respecto.

-Cuando la infracción cometida o el perjuicio causado es intencional.

-Cuando el eventual error de Derecho es inexcusable.

-Cuando no encuentre ninguna justificación o excusa en las actitudes adoptadas por una Institución comunitaria, que pudieran haber contribuido a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho Comunitario.

-Cuando la violación perdure en el tiempo a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido.

-Cuando se haya infringido el deber de transposición de una Directiva en el plazo establecido.

Veamos nuestro caso.

La parte actora aduce que nos encontramos ante una infracción suficientemente caracterizada con los siguientes argumentos:

1. Las normas infringidas forman parte de los Tratados, son Derecho originario. Esta circunstancia limita el margen de apreciación de los Estados.

   b) El Tribunal Supremo ha considerado en sus sentencias de 5 de junio y 5 de diciembre de 2018, así como en las de 27 y 28 de marzo de 2019 que la infracción del Derecho de la Unión es clara.

   c) Hay un acervo jurisprudencial del TJUE que rechaza toda medida nacional que implique una restricción encubierta de una libertad de circulación, especialmente las que establecen restricciones, sin justificación objetiva, en función del lugar de residencia o de establecimiento.

   El Abogado del Estado, por su parte, se opone a la categorización de la infracción como suficientemente caracterizada con los siguientes argumentos:

1. El hecho de que la norma vulnerada sea una libertad reconocida en el TFUE no califica por sí misma la violación cometida. Las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2018, y las de 15-12-18 y 27 y 28-3-19, apuntan a una violación "evidente" del derecho comunitario pero dicha declaración se efectúa sobre la base de sentencias del TJUE posteriores a la entrada en vigor del TRIRNR, con una única excepción, constituida por la STJUE 6-6-2000, asunto C- 35/98, que solamente se invoca para señalar que los dividendos pueden incluirse entre las materias que pueden ser objeto de protección al amparo de la libertad de capitales del art. 63 TFUE.

   b) No es posible achacar al legislador español que cuando aprobó el TRLIRNR debía haber conocido la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y la interpretación correcta de los artículos 63 y siguientes del TFUE, ya que aún no existía.

   c) Sobre el carácter intencionado o involuntario de la infracción, parece suficiente insistir en que para alguno de los órganos jurisdiccionales que ha conocido de los múltiples recursos interpuestos por instituciones de inversión colectiva no residentes, era claro que la normativa no vulneraba el derecho comunitario. Además, el comportamiento del Estado español fue diligente, reaccionando con rapidez una vez que se produce el requerimiento de la Comisión, reformando la norma mediante la Ley 2/2010. La aplicación de esa norma a partir de 1 de enero de 2010 y no respecto de los ejercicios anteriores no fue discutida por la Comisión Europea, pues archivó el procedimiento de infracción y, además, como ya se ha señalado, fue interpretada por algunos órganos jurisdiccionales admitiendo su compatibilidad con el derecho comunitario.

   d) El error cometido es excusable dada la complejidad de la materia, afirmación que queda corroborada por la multitud de pronunciamientos prejudiciales que ha tenido que dictar el TJUE para aclarar la cuestión sobre los dividendos en relación con la libre circulación de capitales.

   e) Respecto de la incidencia que la actitud de las instituciones comunitarias haya podido tener en la comisión de la infracción, cabría reiterar que las instituciones comunitarias y en concreto la Comisión Europea no formuló requerimiento hasta mucho después de la entrada en vigor de la norma aplicable que no era el TRLIRNR sino la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, teniendo en cuenta que nos referimos al ejercicio 2002 en que se producen las retenciones.

   f) Por último, una vez dictadas por el Tribunal Supremo las sentencias de 15-6-18, 15-12-18, 27 y 28-3-19, la Administración aplica esa doctrina a todas las instituciones de inversión colectiva residentes en la UE, sin que se haya acreditado que perdure el incumplimiento (hablamos de la doctrina del TS pues en el presente caso es claro que no se ha pronunciado el TJUE y, en consecuencia, no se ha producido, ni antes ni después, la vulneración de una sentencia dictada sobre el asunto).

   g) La Comisión Europea inició procedimiento de infracción núm. 2009/4245, y, con fecha 8 de octubre, remitió al Ministro de Asuntos Exteriores de España, carta de emplazamiento sobre la posible incompatibilidad con el TCE (hoy TFUE) y con el Acuerdo del Espacio Económico Europeo (AEEE) los preceptos antes reproducidos. Dicho procedimiento fue archivado sin formular demanda de incumplimiento.

   Anticipamos ya que gran parte de estos argumentos son compartidos por la Sala.

   A.- Sobre la infracción del Tratado y los límites del margen de apreciación de los Estados.

   Según el recurrente, la infracción del Derecho originario europeo -los Tratados constitutivos- constituye en sí misma una infracción suficientemente caracterizada, atendido la naturaleza cuasi constitucional de esas normas y el limitado margen de apreciación de que gozan los Estados al interpretar sus normas.

   Esta apreciación carece de sustento jurisprudencial del TJUE.

   Frecuentemente, es necesario el desarrollo propio del derecho derivado europeo (Reglamentos, Directivas, Decisiones-Marco, etc...) para que los mandatos contenidos en los Tratados cobren plena virtualidad.

   Un buen ejemplo es nuestro asunto litigioso. El art. 63 del TFUE no se pronuncia sobre la fiscalidad de las Instituciones de Inversión Colectiva, ni sobre la improcedencia o improcedencia del diferente trato entre residentes y no residentes. Su mandato es genérico, al limitarse a prohibir todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países, prohibición que, además, se matiza en el art. 65, que señala que lo dispuesto en el art. 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido el capital.

   En una primera aproximación interpretativa de estas normas, parecería que el diferente tratamiento fiscal está amparado en el propio Tratado.

   Ha tenido que ser la jurisprudencia del TJUE la que, a lo largo de varios años, haya ido perfilando este mandato de libertad para que se entendiera incluido en él la prohibición de los regímenes fiscales que diferenciaban a efectos de carga tributaria a las sociedades de inversión colectiva y los fondos de pensiones por razón de su residencia.

   Nuestra STS de 22 de octubre de 2015, recurso ordinario 157/2013, que resolvió un asunto sustancialmente idéntico al aquí tratado, con la particularidad de que la parte actora era un Fondo de Inversión residente en Estado Unidos, lo destacó en su fundamentación:

   "No cabe hablar de una inobservancia manifiesta y grave de los límites impuestos a la facultad de apreciación del Estado en materia tributaria. El artículo 56 del Tratado de la Comunidad Europea (que se corresponde con el artículo 63 del vigente Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea ) se limita a prohibir las restricciones de los movimientos de capitales -sin contener previsión alguna sobre el tratamiento fiscal que deba darse a los dividendos- y deja un amplio margen de actuación a los Estados miembros en tanto no especifica obligación alguna de resultado (tampoco en relación con la tributación de los dividendos), ni señala expresamente los límites que debe respetar la legislación de los Estados miembros al regular el tratamiento fiscal de esta materia. En este sentido, el propio Tribunal de Justicia ha reconocido ( sentencia de 6 de octubre de 2009 (asunto C-562/07 ), apartado 41) que "el artículo 56 CE prohíbe las restricciones de los movimientos de capitales sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 58 CE . De los apartados 1 y 3 de este último artículo resulta que los Estados miembros pueden distinguir en su Derecho fiscal entre los contribuyentes residentes y los contribuyentes no residentes siempre que esta distinción no constituya ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales".

   En definitiva, la infracción de la norma contenida en el Tratado no constituye por sí misma una infracción suficientemente caracterizada.

   b) La caracterización de la infracción debe referirse al momento en que se comete.

   Fue el ejercicio fiscal 2002 en el que la sociedad recurrente soportó en relación con los rendimientos patrimoniales obtenidos en España una retención, convertida a posteriori en ingreso fiscal definitivo, que se considera discriminatoria con arreglo al art. 63 del TFUE.

   Durante ese periodo (año 2002) no existía una doctrina mínimamente consolidada del TJUE para considerar la existencia de una clara infracción del Derecho de la Unión Europea (así, la STS de 15 de junio de 2018 tantas veces citada, destaca fundamentalmente las SSTJUE de 8-11-2007, 30-6-2016, 17-9-2015, 8-11-2012, 6-10-2015 y 18-42013) todas ellas, muy posteriores a los años indicados.

   La propia Comisión Europea, cuando inició su procedimiento de infracción en el año 2009 (cuatro años después del último ejercicio fiscal respecto del que se reclama), se limitaba a señalar la posibilidad de que el mayor nivel de imposición aplicado a los vehículos de inversión colectiva y fondos de pensiones no residentes que operan en España a través de establecimiento permanente pudiera tener el efecto de disuadir a entidades extranjeras a establecerse en España, de manera que la legislación española podía constituir una restricción a la libertad de establecimiento. La Comisión recordaba en la carta dirigida al Gobierno español que el TJUE ha establecido una jurisprudencia que señala que los establecimientos permanentes de sociedades no residentes no pueden recibir un trato menos favorable a efectos fiscales que el dispensado a los residentes. En sustento de su afirmación citaba la STJUE dictada en el asunto C-311/97, Royal Bank of Scotland plc.

   Como es de ver, no apreciaba la Comisión Europea en ese momento (año 2009) que la legislación española vigente entonces contraviniera de forma manifiesta la libertad de movimiento de capitales en el seno de la Unión Europea.

   c) La norma vulnerada no era clara ni precisa en relación con el supuesto contemplado, existiendo margen de apreciación por parte del Estado.

   Sobre grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, y la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales, se pronunció esta Sala en la sentencia de 18 de enero de 2012 (recurso 588/2010), en la que, en relación con el aspecto ahora examinado, razona lo siguiente:

   "(...) Pero lo hace también de un modo genérico, sin precisar qué ha de entenderse por "movimientos de capitales" ni, tampoco, cómo debe interpretarse el término "restricciones". Abre así, en concreto para una regulación normativa como la aquí concernida, competencia de los Estados miembros ( sentencias de 14 de febrero de 1995 , Schumacker, C-279/93, apartados 21 y 26; de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, apartado 16 ; de 27 de junio de 1996 , Asscher, C- 107/94, apartado 36; de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C-250/95, apartado 19; y otras), un inevitable y amplio margen de apreciación, en el que el autor de la norma habrá de valorar atendiendo a circunstancias no prefijadas, múltiples e incluso variables en el tiempo por la realidad cambiante de la situación económica, si la misma produce realmente un efecto contrario a aquella libertad, por disuadir o restar atractivo a una trasferencia o movimiento de aquellos. Es así, además, porque el distinto lugar de residencia del sujeto pasivo no es en sí misma o por sí sola una circunstancia que elimine o minore ese amplio margen de apreciación, pues el art. 58 de aquél dispone en su núm. 1, letra a), que lo dispuesto en el art. 56 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital. Y, también, porque el límite que el núm. 3 de ese art. 58 impone a esa aplicación permitida, consistente en que ésta no deberá constituir un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales, sigue empleando conceptos necesitados de aquella valoración".

   En el mismo sentido nuestra STS de 22 de octubre de 2015, recurso ordinario 157/2013.

   La STJUE de 6 de octubre de 2009 asunto C-562/07) corrobora esta interpretación en sus apartados 46 y 47:

   "46 Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general, ya que los rendimientos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia, y el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, en general, con su residencia habitual ( sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C-279/93, Rec. p. I-225, apartados 31 y 32, y Gerritse, antes citada, apartado 43).

   47 Así pues, el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las diferencias objetivas entre la situación de los residentes y la de los no residentes, tanto desde el punto de vista de la fuente de los ingresos como de la capacidad contributiva personal o de la situación personal y familiar (sentencias, antes citadas, Schumacker, apartado 34, y Gerritse, apartado 44)".

   La misma falta de claridad se aprecia también en la propia Comisión Europea, como vimos en el apartado anterior, al entender inicialmente que lo que se comprometía con la legislación española era la libertad de establecimiento antes que la libertad de movimiento de capitales, siendo la jurisprudencia del TJUE la que a lo largo de los años siguientes permitió tipificar más correctamente la infracción.

   d) Tampoco se puede apreciar intencionalidad en la infracción del Derecho de la Unión.

   Recordemos que la retención se practicaba tanto a las IICs residentes como no residentes, radicando la diferencia en que las IICs residentes eran sometidas posteriormente en el Impuesto de Sociedades a un tipo del 1%, o, tratándose de fondos de pensiones al 0%. Así, la pretendida infracción derivaría de la confrontación del art. 56 TCE (hoy, art. 63 TFUE ), no con la norma fiscal aplicable a los no residentes, sino con una combinación de esta norma fiscal y la norma fiscal aplicable a los contribuyentes residentes. En el presente caso, los fondos de inversión no residentes han soportado una retención por los dividendos recibidos en España, entre el 15% y el 18%, según el ejercicio fiscal, conforme el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, en la redacción vigente en aquellas fechas.

   Ahora bien, de acuerdo con la regulación española, todos los dividendos satisfechos a fondos de inversión, ya sean o no residentes, están sujetos a una retención. Una vez que se perciban tales dividendos, junto con las restantes rentas que puedan obtener los fondos de inversión, quedan gravados con el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo que esté establecido en su Estado de residencia. Por tanto, el tratamiento tributario por parte de la legislación española de los dividendos satisfechos a fondos de inversión, ya sean residentes o no residentes, es el mismo. El trato favorable de las IIC con residencia en España viene después, por el diferente tratamiento de los Impuestos sobre la Renta o Sociedades de cada país.

   Abunda en la falta de intencionalidad la rápida respuesta de las autoridades españolas a las observaciones recibidas desde la Comisión Europea en el año 2009. La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta, modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria. Con esta reforma se declararon exentos, con efectos de 1 de enero de 2010, los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en el texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

   e) El eventual error de Derecho no era inexcusable.

   A esta cuestión dio respuesta nuestra STS de 22 de octubre de 2015, recurso ordinario 157/2013, en los siguientes términos:

   "Igualmente, en cuanto al carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho debe señalarse que la cuestión aquí debatida se enmarca en el ámbito de la adecuación de la legislación de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa a las libertades del Tratado, que es una de las cuestiones más controvertidas que plantea el Derecho común en los últimos años. No puede considerarse que existiera en el año 2005 actuación alguna de las Instituciones comunitarias que pudiera llevar a entender que las normas que atañen a las presentes reclamaciones pudieran resultar contrarias a la libre circulación de capitales. En el presente caso no cabe considerar que la norma que se pretende discriminatoria por las reclamantes haya permanecido a pesar de haber dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, puesto que, como ya fue anticipado en su momento, las normas nacionales que aquí atañen no han sido objeto de revisión por el TJUE. Es más, no existiría en el momento presente sentencia alguna de dicho Tribunal en la que se señale como discriminatorio el resultado de la aplicación de una retención sobre los dividendos pagados a fondos de inversión, que, en caso de ser residentes, son objeto de devolución en el plazo fijado en el procedimiento de gestión tributaria, al estar gravados al tipo del 1% en el Impuesto sobre Sociedades, mientras que, para los fondos de inversión no residentes dichos dividendos tributarán de conformidad con las normas del Estado de residencia, en este caso un país tercero el cual, en su caso permitirá la deducción del impuesto retenido en la fuente, eliminando la doble imposición que pudiera haberse generado en estos supuestos. No obstante si se invoca la aplicación de un convenio de doble imposición internacional se aplicarla el tipo recogido en él. Finalmente, dicho Estado, de conformidad con las previsiones del correspondiente convenio de doble imposición, compensará a la institución el importe satisfecho en el país fuente. De hecho, en el periodo a que se refieren la presentes reclamaciones, año 2005, no existía sentencia alguna que tuviera por objeto la misma norma que se invoca vulnerada -la libre circulación de capitales establecida en el entonces articulo 56 TCE : hoy, articulo 63 TFUE - y una misma interpretación de la aplicación de esa norma a una legislación como la controvertida. Así las sentencias invocadas por las entidades interesadas son, todas ellas, posteriores a dicho año 2005. Por tanto, puede afirmarse que no ha existido una infracción que haya perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declare la existencia del incumplimiento invocado; y tampoco que existiera una sentencia prejudicial o una jurisprudencia reiterada del Tribunal en la materia de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido".

   En conclusión, atendidos los razonamientos que acabamos de exponer, no puede afirmarse la existencia de una infracción suficientemente caracterizada del Derecho de la Unión Europea en el presente caso.

   No concurriendo este requisito sustantivo para declarar la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, no es preciso analizar el resto de las cuestiones planteadas en el presente pleito.

Conclusiones y decisión de la Sala.

Con arreglo a lo argumentado en los anteriores fundamentos, podemos fijar las siguientes conclusiones relevantes para la decisión del asunto litigioso.

1. La libre de circulación de capitales en el seno de la Unión Europea, es una libertad fundamental establecida en los Tratados que confiere derechos a los particulares, entre ellos el de no ser discriminados por razón de residencia, en relación con el tratamiento fiscal a los rendimientos obtenidos.

b) El régimen de tributación al que se sometían los dividendos percibidos en España por organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios armonizadas no residentes con establecimiento permanente, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo , por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, era contrario a la indicada libertad fundamental por ser diferente y más gravoso que el régimen de tributación previsto para las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.

c) La incompatibilidad del régimen legal español anterior a la Ley 2/2010 con el Derecho de la Unión no ha sido establecida directamente en sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, pero ha sido declarada por los tribunales españoles deduciéndola de su jurisprudencia.

d) Los ingresos efectuados en virtud de esas retenciones, cuya devolución no pudo obtenerse en virtud del procedimiento de ingresos indebidos, constituye un daño patrimonial que sirve como fundamento para una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea.

e) Ante la falta de un pronunciamiento expreso del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de la incompatibilidad entre el Derecho de la Unión y la normativa nacional, se puede considerar que el momento en que completaron los elementos fácticos y jurídicos para el ejercicio de la acción ( actio nata) de reclamación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión, se produjo con el dictado por el Tribunal Supremo de aquellas sentencias que reunían los requisitos expresados en el fundamento de derecho noveno de esta sentencia. En nuestro caso, las sentencias de 27 y 28 de marzo de 2019.

f) Presentada la reclamación de responsabilidad patrimonial por FIDELITY INSTITUTIONAL FUNDS ante el Consejo de Ministros el día 4 de junio de 2019, dicha reclamación no puede ser calificada de extemporánea al no haberse excedido el plazo de un año de prescripción de la acción establecido en el art. 67 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

g) Por las razones expresadas en el fundamento anterior, no se puede afirmar que el régimen legal español anterior a la reforma introducida por la Ley 2/2010 constituyera una infracción suficientemente caracterizada del Derecho de la Unión Europea.

Faltando uno de los requisitos sustanciales para la declaración de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad FIDELITY INSTITUTIONAL FUNDS contra el Acuerdo del Consejo de Ministros de 30 de junio de 2020, por el que se inadmitió, por extemporánea, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por vulneración del Derecho de la Unión Europea, por el importe de las retenciones sobre dividendos soportadas en exceso en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Costas.

Con arreglo al art. 139 LJCA, la desestimación de todas las pretensiones lleva aparejada la imposición de las costas a la demandante. Haciendo uso de la facultad contemplada en el apartado tercero de dicho precepto legal, quedan las costas fijadas en 4.000 € por todos los conceptos.