STS 1720/2018, 5 de Diciembre de 2018

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 29 de septiembre de 2016 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la que se estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad luxemburguesa HENDERSON GARTMORE FUND contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de noviembre de 2013 que, tras anular la liquidaciones tributarias impugnadas por la interesada, acotó su derecho al pago de intereses de demora desde el transcurso del plazo de seis meses desde la solicitud de devolución realizada en los términos del artículo 16 del reglamento del impuesto sobre la renta de no residentes.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:

1. HENDERSON GARTMORE FUND es una entidad con residencia fiscal en Luxemburgo, concretamente una institución de inversión colectiva calificada como Organismo de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios (OICVM) que se encuentra dentro del ámbito subjetivo de aplicación de la Directiva del Consejo 85/611/CEE que coordina las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM).

2. Dicha entidad ha sido propietaria de participaciones en el capital de sociedades cotizadas españolas, las cuales, al distribuir dividendos, han practicado unas retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (consignadas en el modelo de declaración 216), con unos porcentajes de retención del 15%, en los años 2005 y 2006, y del 18 %, en 2007, retención que es considerada contraria a Derecho por la contribuyente al considerar que ha soportado una carga tributaria en España muy superior al que soporta una institución a que se refiere la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva que tributa por el Impuesto sobre Sociedades español a un tipo impositivo del 1%, diferencia que reputa contraria al principio del Derecho de la Unión Europea de no discriminación por razón de residencia y por razón de nacionalidad del artículo 12 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, de 25 de marzo de 1957 y de libre circulación de capitales previsto en el artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 56 del Tratado CE), afirmación que sustenta con cita de jurisprudencia del TJCE.

3. Mediante escritos presentados con fechas 8 de marzo y 10 de diciembre de 2007 ante la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, la entidad interesada no residente solicitó la devolución de las cantidades que le fueron retenidas por los dividendos obtenidos de sociedades residentes. En dichos escritos instaba la rectificación de las declaraciones liquidaciones presentadas por las entidades que habían efectuado las retenciones, con petición expresa de devolución de lo indebidamente ingresado, con los intereses de demora correspondientes, al amparo de los artículos 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

4. Con fecha 26 de mayo de 2011, la Administración de Gestión de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, dictó resolución expresa referida a la petición, declarando que no procedía admitir a trámite dicha solicitud debido a que no se ajustaba al procedimiento establecido por la normativa, ya que no consta la presentación de declaraciones del IRNR (mod. 210 y 215), añadiendo que debía presentar declaraciones modelo 210, una para cada ejercicio (215 agrupando en una misma declaración varias rentas del mismo año), del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en el plazo, lugar y forma previsto en la Orden HAC/3626/2003 de 23 de diciembre de 2003 por la que se aprueba los modelos de declaración, lo que determinó la presentación por la entidad interesada con fecha 13 de diciembre de 2011 de los modelos 215 relativos al IRNR y correspondientes a los periodos del primer trimestre de 2005 al cuarto trimestre de 2006 en los que se solicitó la devolución, así como determinada documentación complementaria requerida por la Administración, interesando -en definitiva- que se declare su derecho a la devolución de los importes ingresados indebidamente en el Tesoro Público, más el abono de los intereses de demora correspondientes.

5. Una vez dictadas las liquidaciones provisionales -en las que se rechazaba la devolución solicitada-, se dedujeron las correspondientes reclamaciones económico- administrativas ante el TEAC, en cuya resolución de 28 de noviembre de 2013 anuló dichas liquidaciones, pero, en relación con los intereses de demora a los que tendría derecho el interesado, declaró la procedencia del abono de los intereses de demora desde los seis meses siguientes a la presentación de las solicitudes de devolución hasta la fecha en que dicha devolución se haga efectiva, de modo que no se estima la pretensión de la recurrente, que solicitaba la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con los intereses de demora correspondientes, esto es, los intereses de demora devengados desde la fecha en que se efectuó el ingreso indebido hasta que se ordene el pago de la devolución.

La sentencia recurrida.

1. La Audiencia Nacional considera -en la sentencia impugnada en casación- que está acreditado por la recurrente que: (a) es un OICVM que reúne los requisitos exigidos por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; y (b) que es residente en Luxemburgo.

   Señala que "[e]l tipo de gravamen de las Instituciones de Inversión Colectiva residentes en España estaba regulado en el artículo 28.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades", precepto que preveía un tipo del 1% para las sociedades de inversión de capital variable y los fondos de inversión de carácter financiero que cumplieran determinadas condiciones, en tanto que para las OICVM extranjeras, "el artículo 25.1.g ) y f) del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre la Renta de no Residentes [...] establecía un tipo de gravamen del 15% para los ejercicios 2005 y 2006, y del 18% en los ejercicios 2007", concluyendo, sin embargo, que "las Instituciones de Inversión Colectiva residentes en España y las no residentes son perfectamente comparables por estar armonizadas en la citada Directiva 2009/65/CE, antigua Directiva 85/611/CE, cumplen los mismos requisitos en cuanto a su creación y al desarrollo de su actividad, actuando además, en un mercado único y conforme a una regulación uniforme".

   Estima necesario en este punto referirse a las siguientes sentencias: (1) del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia (asunto C- 540/07 ) y 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC (asunto C-338/11 ); (2) de la propia Sala de 23 de julio de 2015 mencionada ut supra, en la que "se accedió a la solicitud de devolución planteada por la actora, si bien, siempre limitada a las cantidades que supongan un tratamiento discriminatorio en cuanto a los OICVM extranjeros respecto de los españoles (1%) y no al total de las retenciones así como al abono de los correspondientes intereses de demora de las cantidades indebidamente ingresadas".

2. En cuanto al momento a partir del cual se devengan intereses de demora, la Sala de instancia, en su fundamento jurídico quinto, se remite nuevamente a las sentencias de 23 de julio de 2015 y 22 de octubre de 2015, en las que se concluye que "si el devengo de intereses se admitiera solo desde el momento de la regularización tributaria [...] habría un periodo de tiempo (entre el pago y liquidación de dichos ejercicios y el momento de la regularización) en el que la administración dispondría de una cantidad que finalmente debe devolver al ahora recurrente lo que produciría un enriquecimiento injusto que proscriben tanto la norma como la jurisprudencia".

   Finalmente, afirma la sentencia que "en el Suplico de la demanda se solicita que se reconozcan, además de los intereses de demora referidos "los intereses devengados por dicha cantidad desde la fecha en que debieron ser satisfechos [...] los citados intereses hasta la fecha de su efectivo pago", con lo que se está haciendo referencia al devengo de intereses en base a intereses discutidos y reconocidos", pretensión que la Sala se niega a reconocer con base en lo que ya tiene declarado de forma reiterada y en la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de junio de 2013 (casación 139/2012), de cuyo fundamento de derecho cuarto reproduce el siguiente pasaje:

   "Piénsese en que en nuestro ordenamiento jurídico el anatocismo es una figura excepcional, que debe estar expresamente prevista para poder ser aplicada, incluso respecto de las obligaciones contractuales, y que, en cualquier caso, los intereses vencidos no devengan el interés legal hasta que son judicialmente reclamados, como prescribe el artículo 1109 del Código Civil, siendo patente que en el presente supuesto faltarían los presupuestos para el reconocimiento del interés, como son que se trate de una cantidad exigible, vencida y líquida, pues la deuda no reuniría estos requisitos hasta que no hubiera sido reconocida por una resolución judicial. En nuestro caso no lo está.

   Como se desprende del estudio del escaso sector de la doctrina que se ha ocupado del anatocismo en los intereses de demora tributarios, al no existir norma legal alguna que permita una obligación accesoria (intereses anatocistas) sobre la propia obligación accesoria de intereses de demora, ha de rechazarse el anatocismo de intereses tributarios en todas sus manifestaciones".

Preparación y admisión de los recursos de casación.

1. El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, preparó recurso de casación mediante escrito presentado el 2 de diciembre de 2016.

2. En dicho escrito, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas el artículo 25.1.f) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo -LIRNR-, que imponía una retención del 15% hasta el 31 de diciembre de 2006 y 18% a partir del 1 de enero de 2007; artículos 19.6 y 28 de la citada LIRNR ; los artículos 31.2 , 36, 120.3 y 221 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre -LGT-; el artículo 14 del Reglamento en Materia de Revisión en Vía Administrativa aprobado por R.D 520/2005, de 13 de mayo - RGRVA-; el artículo 105.4 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por R.D. Legislativo 3/2004 -LIRPF-, el artículo 103 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre; y la Orden Ministerial HAC 3626/2003, de 23 de diciembre, que aprueba los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

3. El procurador don Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de HENDERSON GARTMORE FUND, presentó asimismo escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

4. Tras justificar la observancia de los requisitos de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas los artículos 26, 30, 32.2 y 58 de la Ley General Tributaria y los principios jurídicos de la naturaleza compensatoria de los intereses de demora, igualdad, indemnidad y equilibrio de prestaciones, que no habrían sido respetados por la sentencia recurrida al negar que el impago de los intereses de demora genere también el derecho al abono de nuevos intereses.

5. La Sala de instancia acordó en auto de 22 de diciembre de 2016 tener por preparados los recursos de casación del abogado del Estado y del procurador Sr. Araque Almendros contra la sentencia de 29 de septiembre de 2016.

Admisión, interposición y oposición a los recursos de casación.

1. 1. La Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 17 de mayo de 2017, en que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   ...2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

   Primera. Determinar si el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, en el momento en que se presentó la declaración-liquidación o solicitud equivalente para obtener su devolución o transcurridos seis meses desde que se produjo la presentación.

   Segunda. Determinar si, con sustento en los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cabe sostener o no el devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad total a devolver reconocida, desde la fecha en se produzca ese reconocimiento hasta la fecha en la que se ordene el pago.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: en la primera cuestión, el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en conexión con el artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y los principios de equivalencia, efectividad y cooperación leal que se plasman en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y en la segunda cuestión, los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

2. Tanto la representación procesal del demandante en la instancia, como el abogado del Estado formalizaron los correspondientes escritos de interposición defendiendo sus respectivas tesis e insistiendo en las infracciones que ya denunciaron en los escritos de preparación.

3. Y en sus respectivos escritos de oposición, combatieron las pretensiones impugnatorias contrarias en los términos que constan en autos.

Vista pública y deliberación.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, fijándose luego para tales actos procesales el 27 de noviembre de 2018, día en el que efectivamente se deliberó, votó y falló el asunto, con el resultado que seguidamente se expresa.

Necesaria remisión a la doctrina de esta Sala establecida en la nuestra reciente sentencia núm. 935/2018 .

Idéntica cuestión a la que ahora abordamos -bien es cierto que en relación con una sentencia de la propia Sección Segunda de la Sala competente de la Audiencia Nacional de signo contrario a la ahora recurrida- ha sido resuelta por nuestra sentencia núm. 935/2018, de 5 de junio, dictada en el recurso de casación núm. 634/2017.

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica determinan la necesidad de dar respuesta al presente asunto en términos idénticos a los contenidos en aquella sentencia, a cuyo efecto los fundamentos siguientes reproducen los correspondientes de aquella resolución.

Recurso de casación del abogado del Estado.

1. El abogado del Estado recuerda que en el régimen anterior a la Ley 2/2010, de 1 de marzo (que estableció una exención respecto de los dividendos percibidos por estas entidades residentes en otros Estados miembros si cumplen determinados requisitos), se plantea -una vez constatada la discriminación por el tipo aplicable a las retenciones- si la devolución: a) puede ser solicitada por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos -pidiendo la rectificación de la autoliquidación del retenedor con devengo de intereses de demora desde que se ingresaron-; b) o debe serlo mediante la presentación del modelo aprobado por Orden Ministerial HAC/3626/2003, de 23 de diciembre, establecido para la gestión del impuesto, con devengo de intereses de demora desde que transcurran seis meses desde la solicitud.

   Y el representante de la Administración del Estado argumenta al respecto lo siguiente: la discriminación de la que nace el derecho a devolver debe situarse en el momento en que se determina la cuota del impuesto, no cuando se efectúa la retención. Para el representante de la Administración la retención no es un ingreso indebido porque -en origen- es debida, transformándose en indebida al compararla con la deuda tributaria de los residentes. Dicho de otro modo, la discriminación (de la Institución de Inversión Colectiva luxemburguesa respecto de una española) no se sitúa en la norma que impone la retención, sino en la que regula la cuota del impuesto. Para los residentes esta cuota es del 1% por lo que la diferencia con la retención que soportaron genera un crédito fiscal a su favor. Y para los no residentes, la retención sería cuota definitiva, por lo que se reconoce un derecho al reembolso de la diferencia.

   Si la retención es "debida", siempre según el abogado del Estado, no cabe acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos. El razonamiento se completa así: cuando se devenga el impuesto (al final del ejercicio) se comprueba la diferencia de tributación de una Institución residente en el extranjero y una institución residente en España, pues ésta tiene un crédito fiscal y aquélla "puede solicitar el exceso de retención que soportó". Por tanto, a juicio del representante de la Administración del Estado, los intereses de demora por razón de la devolución que se acuerde no se devengan desde que se practicó la retención, ni desde que se efectuó su ingreso en el Tesoro como dice la sentencia, sino desde que transcurran seis meses a partir de la solicitud efectuada en forma sin haber practicado la devolución.

2. La respuesta a esa cuestión la encontramos en la sentencia citada más arriba (la núm. 935/2018) en sus fundamentos segundo a cuarto que ahora reproducimos.

   "SEGUNDO. (...)

1. La infracción del Derecho de la Unión Europea es clara.

   1.1. En primer lugar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) ha señalado ( STJUE de 6 de junio de 2000, Asunto C-35/98, Verkooijen (EU:C:2000:294); de 8 de noviembre de 2007, Asunto C-379/05, Amurta ( EU:C:2007:655) que los dividendos percibidos por un residente de un Estado miembro, procedentes de una sociedad residente en otro Estado de la UE están comprendidos en el objeto de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio, conocida como Directiva de liberalización de capitales, y por tanto, en el ámbito de la libre circulación de capitales del artículo 67 del Tratado constitutivo de las Comunidades Europeas, actual artículo 63 del Tratado FUE.

   1.2. En la sentencia de 30 de junio de 2016 -asunto C-200/14, Silvia Georgiana Câmpean ( EU:C:2016:494), declara en su fallo que:

   "El principio de cooperación leal debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro adopte disposiciones que supediten la restitución de un tributo, que una sentencia del Tribunal de Justicia haya declarado contrario al Derecho de la Unión o cuya incompatibilidad con dicho Derecho se deduzca de dicha sentencia, a requisitos específicamente referidos a dicho tributo que sean menos favorables que los que, a falta de éstos, se aplicarían a la restitución del mencionado tributo, circunstancia que en el caso de autos incumbe verificar al tribunal remitente.

   El principio de equivalencia debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro establezca una regulación procesal para las solicitudes de restitución de un impuesto basadas en una violación del Derecho de la Unión menos favorable que la aplicable a los recursos similares fundados en una violación del Derecho interno. Incumbe al tribunal remitente proceder a las comprobaciones necesarias para garantizar el respeto de dicho principio por lo que respecta a la normativa aplicable al litigio pendiente ante él.

   El principio de efectividad debe interpretarse en el sentido de que se opone a un sistema de restitución, con intereses, de los impuestos recaudados en contra de lo dispuesto por el Derecho de la Unión, cuyo importe haya sido declarado por resoluciones judiciales ejecutivas, como el sistema controvertido en el litigio principal, que establece un fraccionamiento en cinco años de la restitución de dichos impuestos y que supedita la ejecución de tales resoluciones a la disponibilidad de fondos recaudados en concepto de otro impuesto, sin que el justiciable disponga de la facultad de constreñir a las autoridades públicas a cumplir sus obligaciones si éstas no las satisfacen voluntariamente. Incumbe al tribunal remitente verificar si una normativa como la que, a falta de tal sistema de restitución, sería aplicable en el litigio principal responde a lo exigido por el principio de efectividad".

   1.3. Por otra parte, la sentencia del propio TJUE de 17 de septiembre de 2015 aborda una cuestión directamente relacionada con la que ahora nos ocupa, en los asuntos acumulados C-10/14, C-14/14 y C-17/14 (Miljoen) ( EU:C:2015:608), declarando que:

   "Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes -personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente...".

   A tales sentencias cabe añadir las que menciona la sentencia de la Audiencia Nacional: la STJUE de 8 de noviembre de 2012 (asunto Comisión Europea/República de Finlandia, C-342/10) ( EU:C:2012:688); la de 6 de octubre de 2015 (asunto Finanzamt Linz, C-66/14) ( EU:C:2015:661); y la STJUE de 2 de junio de 2016 (asunto Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14) ( EU:C:2016:402). Además, puede ser mencionada la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 18 de abril de 2013 (asunto Mariana Irimie, C-565/11) ( EU:C:2013:250), que contiene una doctrina particularmente pertinente al caso, no sólo por la identidad sustancial de la situación analizada por el Tribunal de Justicia en relación con la legislación rumana, sino por el modo de afrontar la restitución del perjuicio ocasionado por el pago de un impuesto contrario al Derecho de la Unión. En su fallo se declara que "[e]l Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que limita los intereses abonados al proceder a la devolución de un impuesto percibido en infracción del Derecho de la Unión a los devengados a partir del día siguiente a la fecha de presentación de la solicitud de devolución de dicho impuesto" , que es precisamente la decisión judicial adoptada por la Sala juzgadora y sobre la que ahora debemos mostrar nuestro parecer.

   1.4. No es preciso ahondar, por consiguiente, en la existencia de una infracción del Derecho de la Unión Europea que luce con toda evidencia a resultas de la lectura de las sentencias que hemos reseñado, siendo de añadir que ni el TEAC la niega -ya que se limita a restringir el periodo de devengo de la deuda de intereses de demora asociados a la devolución que reputa procedente- ni tampoco el Abogado del Estado, cuyo recurso de casación adolece en buena medida de inconcreción en este punto.

   Baste con considerar que la sociedad recurrente fue sometida a una retención en el IRNR, practicada por las respectivas sociedades pagadoras de los dividendos en los periodos consignados en los antecedentes de hecho, y que tal retención, en la mecánica del impuesto, es ya inamovible, esto es, supone en realidad la cuota tributaria. Tal modo de gestionar el impuesto implica la exigencia de un gravamen que, de un lado, supera al que sería finalmente procedente para la sociedad si fuera residente; y, de otro, impide al sujeto pasivo promover, en el seno del impuesto, la devolución de esa diferencia.

   Cabe añadir que la existencia de este trato discriminatorio, por contravenir el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE, ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que incluye un nuevo apartado 6 en el artículo 24 de la Ley del IRNR , como argumenta la sentencia de instancia. El artículo cuarto de la citada Ley se ocupa de la "modificación del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo". Puede sintetizarse la reforma llevada a término por la expresada ley afirmando que modifica tres artículos del Texto Refundido (14, 24 y 31). En lo que aquí interesa, las modificaciones relevantes son las siguientes:

   "...Dos. Se añaden dos nuevas letras, k) y l), al apartado 1 del artículo 14 con la siguiente redacción:

   (1. Estarán exentas las siguientes rentas):

   ...l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en territorio español.

   ...Tres. Se añade un nuevo apartado 6 al artículo 24 con la siguiente redacción:

6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

   ...1.ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

   ...Cinco. Se modifica el apartado 4 del artículo 31, que queda redactado de la siguiente forma:

4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

   1. Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.

   No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras j), k) y l) del apartado 1 del artículo 14...".

   Como culminación de cuanto hemos expuesto, debemos afirmar que la vulneración del Derecho de la Unión Europea es aquí de doble signo: de un lado, en su aspecto material, porque las sociedades no residentes perceptoras de dividendos de empresas residentes son discriminatoriamente tratadas en relación con esas mismas empresas si fueran residentes, como consecuencia de que la base imponible del impuesto real se calcula en las primeras sobre el importe íntegro ( artículos 23 de la Ley 41/1998 y 24 del Texto Refundido de 2004), sin posibilidad alguna de deducir los gastos o provisiones y, además, por razón de que la ley española a que se someten por obligación real tales rendimientos no prevé mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos, pues los artículos 27.3 y 28.3 de ambas leyes sucesivas en el tiempo lo excluyen positivamente, si bien mediante el uso de una expresión equívoca y oblicua: Así, dice este último que "3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31". En realidad, lo que significa el verbo nuclear de la proposición normativa no se exigirá es que no se permitirá.

2. La Ley reguladora del IRNR no prevé mecanismos para el reintegro de los ingresos satisfechos en contravención del Derecho de la Unión Europea.

   A este punto nos acabamos de referir en el anterior ordinal del fundamento jurídico. El asunto que nos ocupa viene referido a un periodo de tiempo en que se sucedieron en el tiempo la Ley 41/1998 de 9 de diciembre, sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, y el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004.

   En efecto, como ya hemos señalado y no hay verdadera discusión al respecto en el proceso, ni la Ley 41/1998 ni el texto refundido de 2004, reguladoras del Impuesto aquí concernido, establecen mecanismos específicos para la recuperación de lo indebida o excesivamente ingresado por el no residente que ha sido sometido a retención en España, pues tanto una como otra hacen equivaler tal retención -así denominada por la ley, como si se tratase de un pago a cuenta de la deuda fiscal definitiva- a la cuota correspondiente, de suerte que no procede devolución alguna derivada de la mecánica del impuesto, toda vez que no cabe concebir un posible desajuste entre lo retenido y la deuda final (artículos 27.3, en relación con el artículo 30, ambos de la LIRNR de 1998, aplicable a una parte del periodo debatido; y artículos 28.3, en relación con el 31, del Texto Refundido de 2004).

   La apelación por el Abogado del Estado, en su recurso de casación, a los modelos normalizados, aprobados por Orden ministerial, en que documentar las solicitudes a la Administración no pueden, ni por su rango, ni por su contenido -pues los modelos no atribuyen derechos subjetivos, sino regulan aspectos accesorios de procedimiento-, suplir esa omisión legal y habilitar ipso iure una facultad que la ley niega al contribuyente, siendo sintomático de la falta de consistencia del argumento empleado el hecho de que en tal recurso no se identifique, al menos, qué concreto modelo sería el indicado para hacer viable la devolución de un ingreso excesivo debido a la normativa del impuesto.

   TERCERO. El cauce legal adecuado para la devolución de ingresos tributarios ilícitos es el establecido en el artículo 32 LGT.

   3.1. No cabe confundir los mecanismos de reembolso de las cantidades satisfechas indebidamente que regulan los artículos 31 y 32 LGT, pues responden a finalidades bien distintas.

   3.2. La diferencia esencial entre ambas -y la razón de ser del distinto régimen previsto para la obligación de satisfacer intereses en una y otra- no radica en que la devolución tenga lugar en el seno de una relación tributaria trabada respecto de cualquier deuda tributaria, pues todas ellas vienen referidas necesariamente a un tributo singular. Antes bien, la figura del artículo 31 LGT está reservada para aquellos supuestos en que el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida, en un momento posterior al del pago o retención, de acuerdo con lo previsto en la normativa específica de cada tributo, por discordancia en favor del contribuyente entre la cantidad ingresada (por ejemplo, en concepto de retenciones, pagos a cuenta, etc.) y la resultante de la obligación tributaria finalmente establecida. Así, el artículo 31 de la LGT dispone:

   "1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

   Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

   La devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obedece a una finalidad distinta a la anterior, normativamente separada de ella, por la que se reconoce el derecho de los contribuyentes -obligados tributarios les llama la ley, presuponiendo que ya lo son- a obtener la devolución de ingresos indebidos que procedan y a ser compensados con los intereses de demora. Señala el precepto lo siguiente:

   Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

   Del régimen legal diferenciado entre ambas obligaciones que incumben a la Administración fiscal -y crean correlativos derechos del interesado, conforme al artículo 34.1.b) LGT -, semejantes en parte, pero diferentes, resulta que la nota distintiva entre ambas es el carácter originariamente debido en el primer caso, en el de las denominadas devoluciones de oficio , pues sólo cuando se conoce el quantum de la obligación tributaria final puede determinarse que procede la devolución, en razón del exceso así verificado, lo que a su vez determina la lógica del régimen de los intereses, exigibles desde que el ingreso se torna indebido por razón de su desajuste económico con la obligación tributaria. De ahí que la Administración incurre en mora debitoris desde que no devuelve de oficio el exceso desde el momento señalado por la ley de cada tributo o, en su defecto, transcurridos seis meses desde la constancia del exceso.

   Sin embargo, si el ingreso tributario es originariamente indebido, lo pertinente es aplicar el régimen del artículo 32 LGT -y, desde un punto de vista procedimental, del artículo 221 de la misma Ley -.

   3.3. No cabe que caiga en el olvido el hecho de que la añorada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, entronizó esta diferencia ontológica, al distinguir entre las devoluciones de ingresos indebidos (artículo 10 ) y las devoluciones de oficio ( artículo 11), asignando a una y otra un diferente tratamiento en cuanto a los efectos de la devolución. Tal dualidad se mantiene en la Ley General Tributaria, en similares términos, aunque abandonando la denominación de devoluciones de oficio que, sin embargo, conserva en lo sustancial sus características.

   3.4. A propósito de esta cuestión, la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de septiembre de 2012, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 357/2010 (ES:TS :2012:5968), en que nos enfrentamos también al mismo problema aquí suscitado en relación con la determinación del dies a quo para el cómputo de los intereses de demora, que es el que se plantea en esta casación, en caso de ingresos efectuados en contra de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, hemos indicado lo siguiente por remisión a la sentencia de esta propia Sala de 3 de noviembre de 2011, dictada en el recurso de casación nº 4098 / 2009 (ES:TS :2011:7624):

   "[...] Así pues, la controversia jurídica sobre la que se centra el presente recurso de casación se proyecta en la determinación del día inicial del cómputo de los intereses de demora por cantidades devueltas por IVA por parte de la Administración, por haber sido ingresadas de forma indebida en el Tesoro, como consecuencia de una solicitud de rectificación de sus declaraciones-liquidaciones por el IVA correspondientes a los períodos 2000 y 2002, sobre la base de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005.

   Se trata de resolver sobre la normativa que prevalece a fin de fijar la fecha inicial del cómputo de los intereses de demora, pues mientras la sentencia, confirmando el criterio de la Administración, se inclina por aplicar la normativa especial del Impuesto sobre el Valor Añadido en materia de devolución de ingresos indebidos artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA-, la parte recurrente entiende que debe aplicarse el régimen general de devolución de ingresos indebidos.

   La referida controversia ha de resolverse a partir de la distinción, ya clásica en la jurisprudencia de esta Sala (por todas, sentencias de 16 de diciembre de 2003 y 21 de marzo de 2007), entre "devolución de ingresos indebidos" y "devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes" y que han venido llamándose "devoluciones de oficio".

   En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos:

   1. - Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.

   2. - Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.

   3. - Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

   En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos, pero que por la mecánica del impuesto (en este caso por el juego del IVA soportado y repercutido) se convierten en indebidos.

   Actualmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue igualmente entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", reguladas en el artículo 31 y las "devoluciones de ingresos indebidos", a las que se refiere el artículo 32.

   En efecto, el artículo 31.1, establece: "La Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica impositiva, se convierten en improcedentes, no hablándose ahora de "devoluciones de oficio", para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también se pueden solicitar por el interesado.

   En cambio, el artículo 32.1 dispone: "La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley". Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

   El supuesto que ahora se nos plantea, el ingreso se produjo en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado como contraria al Derecho comunitario, por lo que debe reputarse como indebido.

   En efecto, en primer lugar, en la sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002) se dijo: "Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente".

   No existe en este caso una limitación del derecho a la deducción derivada del mecanismo de repercusión-deducción propio del IVA, sino reducción del importe del derecho a deducir y a devolver como consecuencia de la aplicación estricta de una norma nacional que luego fue declarada contraria al Derecho Comunitario por la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005, teniendo efecto decisivo en este punto el carácter retroactivo que debe darse a la misma, pues como se dijo por la Dirección General de Tributos en la Resolución 2/2005, antes referida , "el mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos "ex tunc". Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que la declaración de que un Estado miembro ha incumplido sus obligaciones comunitarias implica para las autoridades tanto judiciales como administrativas de ese Estado miembro, por una parte, la prohibición de pleno Derecho de aplicar el régimen incompatible y, por otra, la obligación de adoptar todas las disposiciones necesarias para que surta pleno efecto el Derecho comunitario (sentencias de 22 de junio de 1989 Fratelli Constanzo 103/88 Rec. p. 1839, apartado 33 y de 19 de enero de 1993, Comisión/Italia, C-101/91 , Rec. P-I-191, apartado 24...".

   Por otra parte, la calificación de "ingreso indebido" ha sido reconocida ya por nuestra Jurisprudencia.

   En efecto, en la sentencia de 12 de marzo de 2009, se desestimó el recurso de casación número 5235/2006, interpuesto por el Abogado del Estado, confirmándose la estimación de la solicitud de ingresos indebidos con inclusión de intereses de demora que en su día formulara FERROCARRIL METROPOLITANO DE BARCELONA, S.A. bajo idéntica fundamentación y que había sido reconocido por la Sala de instancia.

   En el mismo sentido, la sentencia de 30 de marzo de 2011, dictada en el recurso de casación número 3143/2006 , en procedimiento que había sido iniciado por EMPRESA MUNICIPAL DE TRANSPORTES DE MADRID, S.A.

   Pues bien, la calificación de "indebido" arrastra la aplicación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, cuyo artículo 2 establece:

   "1. La cantidad a devolver a consecuencia de un ingreso indebido estará constituida esencialmente por el importe del ingreso indebidamente efectuado y reconocido a favor del obligado tributario.

2. También formarán parte de la cantidad a devolver:

   1. El recargo, las costas y los intereses satisfechos durante el procedimiento cuando el ingreso indebido se hubiere realizado por vía de apremio.

   2. El interés de demora regulado en el artículo 58.2 c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación.

   El tipo de interés de demora aplicable será el vigente a lo largo del período en que dicho interés se devengue".

   Por su parte, el artículo 8 regula el modo de proceder cuando el ingreso indebido se haya producido en declaraciones-liquidaciones, en cuyo caso, el interesado podrá solicitar la devolución del órgano competente de la Administración, tal como aconteció en el presente caso.

   La conclusión que debemos de alcanzar es la de la estimación del motivo, pues el "dies a quo" de la generación de los mismos debe ser el de la fecha del ingreso en el Tesoro, que por el juego de la mecánica de compensaciones del IVA debe ser la de 31 de enero de 2001 y 31 de enero de 2003, para los saldos resultantes al 31 de diciembre de 2000 y 31 de diciembre de 2002, respectivamente".

   3.5. La doctrina contenida en las mencionadas sentencias de esta misma Sala es plenamente trasladable al presente asunto como fundamento de la doctrina que, por reiteración, debemos mantener, máxime cuando a los razonamientos de ambas pueden añadirse otros que refuerzan la procedencia de su tesis:

   1) Que a diferencia del caso examinado en tales sentencias, en este asunto debemos partir de la inexistencia de mecanismos propios en la Ley del IRNR, en sus dos versiones sucesivamente aplicables al asunto debatido, para proceder al reintegro de lo indebidamente retenido por las sociedades pagadoras a la entidad no residente que recurrió en el litigio de instancia, sin que la apelación a la Orden Ministerial HAC 3626/2003, de 23 de diciembre, que aprueba los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que parece ser la base sustentadora del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, sustituya válidamente, ni por su rango ni por su contenido, a previsión legal alguna en que se materialice, en el seno de la LIRNR, ese pretendido derecho a la devolución de oficio de lo ingresado en demasía, fundado en la mecánica propia del tributo que, lejos de permitirlo, lo impide al hacer coincidir la denominada retención con el impuesto final.

   2) En realidad, si la Administración hubiera considerado procedente la devolución de lo que considera ingreso excesivo, por la aplicación de una supuesta norma que permitiera ese reembolso -como parece reconocer ahora-, habría procedido de oficio a la devolución, como impone el artículo 31.2 LGT , o habría identificado al menos la norma legal habilitante en la LIRNR de tal posibilidad, lo que no llega a hacer, pues la única sustentación del recurso de casación del Abogado del Estado apela a la existencia de diversos modelos de declaración del impuesto sobre la renta de no residentes, sin señalar cuál de tales modelos sería idóneo para instrumentar la petición de reintegro.

   3) A tal efecto, el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 -y aplicable a los periodos 2002 a 2006 aquí concernidos-, lejos de suponer un mecanismo neutralizador de la discriminación o favorecedor de la recuperación de lo pagado en exceso, ahonda en esa discriminación, como se deduce indefectiblemente de su artículo 10, que diferencia en sus apartados 1 y 2 las situaciones recíprocas de los residentes en España y el Reino Unido, en materia de percepción de dividendos, dándoles un trato diferente a unos y otros.

   4) Al margen de la anterior consideración, la infracción del Derecho de la Unión Europea, cuya existencia no pone la Administración en tela de juicio, obliga a una reparación íntegra por la pérdida de disponibilidad del dinero ocasionada por la exacción de un tributo contrario al Derecho de la Unión, que le deje indemne y, a un tiempo, no provoque un enriquecimiento injusto de la Administración si sólo reconoce el pago de los intereses moratorios a partir de una fecha posterior a aquélla en que se satisfizo el tributo (ver la sentencia TJUE en el asunto C-565/11, Mariana Irimie, arriba citada).

   5) Finalmente, cabe añadir que la infracción al Derecho de la Unión Europea es en este caso originaria, no sobrevenida, tal como sostiene la sentencia de instancia como base de su estimación parcial y deriva de lo declarado por el TJUE de 17 de septiembre de 2015 en los asuntos acumulados C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 (Miljoen).

   CUARTO. La infracción del artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea es originaria, no sobrevenida.

   4.1. Decimos que la infracción es originaria porque no se hace presente sólo al intentarse infructuosamente una devolución que la ley no reconoce, sino que ya existe, y no de una manera potencial, sino real, por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma especial o sui generis de gestión tributaria por virtud de la cual lo que se denomina retención no es un pago a cuenta o anticipado del impuesto que quede pendiente de un ajuste posterior, sino que constituye el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de ese exceso.

   4.2. En otras palabras, la infracción del TFUE no se localiza en la imposibilidad procedimental de hacer efectiva la devolución de lo excesivamente ingresado, en la medida en que tal saldo negativo o diferencia a devolver se manifestase en un momento posterior al ingreso o retención, sino que ya está presente en la enunciación legal, por el solo hecho de que la retención prevista no es tal, como sucede para las sociedades residentes con el régimen acuñado por la ley del impuesto sobre sociedades, sino que representa la cuota del impuesto. Es ahí, en primer término, donde reside la contravención del Derecho de la Unión Europea (vid, de nuevo, la sentencia Miljoen).

   4.3. Por otra parte, es necesario relativizar la determinación del momento en que acontecería la infracción -sobrevenida en la tesis de la sentencia- como base jurídica para situar en ese día el arranque del cómputo de intereses. En primer término, ya hemos sostenido que la infracción afecta a la ley desde su promulgación, en tanto el régimen tributario de los no residentes, en lo que atañe a la base imponible y a la cuota del IRNR, es discriminatorio respecto del que se exige a los residentes en su impuesto personal; en segundo lugar, porque la imposibilidad de reembolsar el exceso no es sino una mera consecuencia ex post facto de la primera infracción, pues lo grave y atentatorio es que haya -siempre- un exceso injustificado, no sólo el hecho de que el afectado carezca de instrumentos legales para quedar luego indemne; finalmente, porque siguiendo nuestra jurisprudencia antes mencionada, la procedencia de acogerse, como vía de restitución, a la devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obliga a aplicar el precepto en su integridad y con todas sus consecuencias, incluido el extremo fundamental de la cuantificación de los intereses y del dies a quo para computarlos.

   Como expresivamente se dijo en la antes mencionada sentencia de esta Sala y Sección de 18 de septiembre de 2012, en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 357/2010 , -por remisión a la sentencia de 3 de noviembre de 2011, dictada en el recurso de casación nº 4098 / 2009- "...la calificación de "indebido" arrastra la aplicación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria...", afirmación que es igualmente predicable bajo el régimen del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que en su artículo 16 se remite, en cuanto al contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos, a lo establecido en el tan repetido artículo 32.2 LGT.

El recurso de casación de HERDENSON GARTMORE FUND y la cuestión relativa al devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad a devolver reconocida.

1. La segunda interpelación suscitada en el auto de admisión tiene que ver con el recurso de casación deducido por la demandante en la instancia, pues ésta considera que, a tenor de la normativa aplicable y de los principios jurídicos de la naturaleza compensatoria de los intereses de demora, igualdad, indemnidad y equilibrio de prestaciones, no cabe negar -como ha hecho la sentencia aquí recurrida- que el impago de los intereses de demora no genere también, como la parte recurrente postula, el derecho al abono de nuevos intereses.

   Decía el auto de admisión, en efecto, que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:

   "Segunda. Determinar si con sustento en los artículos 31.2 y 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cabe sostener o no el devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad total a devolver reconocida, desde la fecha en se produzca ese reconocimiento hasta la fecha en la que se ordene el pago".

2. Nuevamente en este punto hemos de remitirnos a nuestra anterior sentencia de 5 de junio de 2018 (recurso de casación núm. 634/2017), en cuyo fundamento jurídico quinto afirmamos, por lo que ahora interesa, lo siguiente:

   "Pues bien, la cuestión objeto de este recurso parte de un incumplimiento del artículo 32.2 LGT ya que la Administración tributaria debió devolver las retenciones junto con intereses de demora desde la fecha del ingreso indebido. Como ello no fue así, por el retraso en el pago de esos intereses de demora debe abonar al contribuyente intereses por la tardanza en el pago.

   Los indicados preceptos deben ponerse en relación con el artículo 58 LGT que dispone, por lo que aquí interesa, que la deuda tributaria está integrada por el interés de demora, con el artículo 26 LGT que regula el interés de demora y con el artículo 30.1 LGT que establece la obligación de la Administración de realizar la devolución de ingresos indebidos.

   Conforme a lo dispuesto en los citados artículos, cuando un contribuyente se retrasa en el pago de una deuda tributaria o de cualquiera de los conceptos que la integran como son los intereses de demora, debe ingresar intereses de demora por el retraso en el pago.

   Pues bien, conforme a los principios jurídicos de la naturaleza compensatoria de los intereses de demora, igualdad, indemnidad, equilibrio de prestaciones y prohibición de enriquecimiento injusto, de igual manera la Administración tributaria debe abonar intereses de demora por la tardanza en el pago de los intereses de demora derivados de una devolución de ingresos indebidos [...]".

   Para la adecuada respuesta a este interrogante, es imprescindible resaltar que en esta segunda pretensión casacional se pone de manifiesto una especie de petición de principio, pues el reproche más parece dirigido a la Administración tributaria, en tanto habría incurrido en mora a la hora de abonar los intereses desde la fecha en que la parte favorecida en parte por la sentencia sitúa la aparición de la liquidez de la deuda -que es, como hemos transcrito, la propia sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada, de 28 de octubre de 2016, pero lo fue antes en la resolución del TEAC, como indica la demanda-.

   Así, se señala, de una parte, que "...[d]esde el momento en que la AN declara la procedencia del pago de los citados intereses, la cantidad es exigible, vencida y líquida ; y, de otra, que "[d]ichos intereses debieron ser pagados al contribuyente en la misma fecha en que fue devuelto el principal (22 y 28 de noviembre de 2014)".

   (...) A tal efecto, debemos aclarar que la deuda no era ilíquida porque de la sentencia a quo no fuera factible su fijación mediante una mera operación aritmética, sino porque su establecimiento no era definitivo, ya que la Audiencia Nacional indica un periodo de devengo de intereses superior al inferido de la resolución del TEAC y nuestra sentencia reconoce un lapso más amplio aún, al remontarse a un día inicial más lejano-.

   La jurisprudencia de esta Sala que ha reconocido la posibilidad de exigir intereses sobre los intereses se fundamenta en la necesidad de dejar indemne al interesado por la pérdida de disponibilidad dineraria desde que es reconocida una obligación económica, por acto administrativo o sentencia judicial firme, hasta que se satisface finalmente mediante su pago válido. Sin embargo, en este caso, ese reconocimiento que hace líquida, vencida y exigible la deuda y de la que arranca el deber de cumplimiento por la Administración tributaria, susceptible de fiscalización en vía de ejecución judicial, al que se refiere el auto de admisión, es esta propia sentencia firme, que pone fin al proceso y que constituye el título jurídico que reconoce la deuda de intereses y fija el momento inicial del periodo durante el cual se deben.

   Consideramos al respecto, de una parte, que la jurisprudencia de esta Sala que se menciona como fundamento de la pretensión casacional promovida no es contradictoria con el criterio denegatorio establecido -de forma poco explicada- por la Audiencia Nacional, pues se refiere a casos distintos al que en este recurso hemos de dilucidar, bastando al respecto con afirmar que las sentencias de 30 de junio de 2014 (recurso de casación nº 2164/2013) y 18 de junio de 2009 (recurso de casación nº 4124/2003) aluden a una realidad distinta de la contemplada en este caso: la primera de ellas se limita a determinar el dies a quo de la deuda de intereses reconocida por la propia Administración, señalado a propósito de esta cuestión que "...[d]ifícilmente la pretensión formulada por el representante de la Administración daría plena satisfacción al resarcimiento completo e íntegro de la entidad financiera, debido al injustificado tiempo que medió entre el acuerdo de devolución y la efectiva entrega de la los intereses de demora de los que era acreedora..." , acuerdo de devolución que aquí brilla por su ausencia para dar lugar a un reconocimiento de la deuda luego insatisfecha.

   Continua la sentencia indicada que: "...Ahora bien, esta afirmación, que no deja de ser un obiter dictum contenido en un pronunciamiento aislado, no puede vincularnos si se tienen en cuenta los tajantes términos del artículo 32.2 de la Ley General Tributaria de 2003".

   La otra sentencia aludida, de 18 de junio de 2009 (recurso de casación nº 4124/2003), también versa sobre la determinación de la fecha a partir de la cual son exigibles los intereses de demora en una situación de devolución debida a la mecánica propia del tributo -distinta por ende a la que estudiamos en este asunto-, en la que se reconoce el derecho al resarcimiento de daños y perjuicios mediante el abono de intereses de demora, sobre la cantidad que resulte a abonar de la ejecución del fallo de la sentencia recurrida, desde el día en que se produjo la reclamación de cantidad por medio de la interposición del recurso de reposición contra la liquidación de devolución girada por la Administración, hasta el de su efectivo pago.

   Es de interés resaltar que la solución que ofrecemos al problema de los intereses de demora, con fundamento en el artículo 32 LGT, con reconocimiento del derecho a percibirlos desde la fecha en que se produjo la retención indebida hasta la del pago efectivo de tales intereses, colma plenamente los principios basales de equivalencia y efectividad emanados del Derecho de la Unión y nuestros propios principios jurídicos generales, concordes con ellos, de indemnidad o restitutio in integrum.

   Basta para ello resumir los efectos de tal declaración: a) el interesado percibirá intereses por la totalidad del periodo en que se ha visto privado de la disponibilidad del dinero como consecuencia de la exacción de un tributo anticomunitario; b) la deuda no se detiene con la sentencia, sino que prosigue y se aumenta hasta su pago definitivo, en los términos previstos, para la ejecución de la sentencia, en el artículo 106.2 de la LJCA, según el cual "2. A la cantidad (líquida) a que se refiere el apartado anterior se añadirá el interés legal del dinero, calculado desde la fecha de notificación de la sentencia dictada en única o primera instancia"; c) el control de la ejecución del mandato de pago corresponde a los Tribunales de justicia, pudiendo llegarse a incluso a la adopción de las severas medidas que prevé el artículo 108 LJCA; d) específicamente, cabe imponer el interés sancionatorio previsto en el artículo 106.3 LJCA, que preceptúa que "...transcurridos tres meses desde que la sentencia firme sea comunicada al órgano que deba cumplirla, se podrá instar la ejecución forzosa. En este supuesto, la autoridad judicial, oído el órgano encargado de hacerla efectiva, podrá incrementar en dos puntos el interés legal a devengar, siempre que apreciase falta de diligencia en el cumplimiento".

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Siguiendo el mandato del artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente y en los mismos términos en que nos pronunciamos en la sentencia núm. 935/2018, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión.

A. La primera cuestión consiste en "determinar si el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, en el momento en que se presentó la declaración- liquidación o solicitud equivalente para obtener su devolución o transcurridos seis meses desde que se produjo la presentación".

La respuesta ha de ser, como desenlace de la motivación anterior, que el dies a quo para el reembolso de los intereses de demora a la sociedad no residente -derivados de la retención indebidamente practicada, en el IRNR, en un periodo comprendido entre 2005 Y 2007, anterior por tanto, a la citada Ley 2/2010, por su disconformidad con el Derecho de la Unión Europea-, es el momento en que se practicó tal retención.

Ya hemos anticipado que las razones para ello son, las siguientes:

1) De un lado, la necesaria observancia de los principios de equivalencia y efectividad que informan el ordenamiento comunitario, esencialmente coincidentes con los que rigen en nuestro derecho interno de indemnidad y restitutio in integrum. Ello significa que la infracción del Derecho de la Unión no puede representar para la Administración el disfrute de ventaja económica alguna.

2) En segundo lugar, la Ley del IRNR, en sus dos versiones vigentes respectivamente en los periodos aquí afectados, no prevé mecanismo específico, inspirado en el artículo 31 de la LGT, para proveer a la devolución de los ingresos específicos del tributo, pues no cabe hablar de discordancia entre lo retenido y la cuota final cuando ambas magnitudes son coincidentes.

3) En tercer lugar, la devolución procedente conforme a la normativa propia de cada tributo presupone como premisa la legalidad del pago efectuado, pues la razón para devolverlo no se basa en su carácter de indebido, sino de excesivo, en tanto dicho pago, anticipo o retención originariamente debido supera, verificada a posteriori, la cuota finalmente procedente.

4) En cuarto lugar, la vía pertinente para el reembolso de las deudas tributarias ilegales -en especial, las derivadas de leyes contrarias al Derecho de la Unión Europea- es la establecida en el artículo 32 LGT, esto es, la devolución de ingresos indebidos, en cuyo caso el interés de demora se devenga, conforme al mandato contenido en tal precepto, desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta aquélla en se ordene el pago de la devolución, extensible al pago efectivo.

B. La segunda de las cuestiones planteadas en el auto de admisión nos lleva a "...[d]eterminar si con sustento en losartículos 31.2y32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cabe sostener o no el devengo de intereses de demora sobre los intereses de demora incluidos en la cantidad total a devolver reconocida, desde la fecha en se produzca ese reconocimiento hasta la fecha en la que se ordene el pago".

Pues bien, consideramos que no procede dar una respuesta explícita a la citada cuestión, formando con ello jurisprudencia al respecto, por las siguientes razones:

1) Una vez constatado, como hemos razonado ampliamente más arriba, que el criterio sentado por la sentencia de instancia en este punto no contradice nuestra jurisprudencia anterior, tras ser examinados los hechos que en cada una de las sentencias supuestamente contradictorias se tuvieron en consideración, decae tal necesidad de formar jurisprudencia unificadora de criterios dispersos.

2) No estamos ante un problema de procedencia o no del anatocismo ni, en términos más generales, del derecho al devengo de intereses sobre los intereses. Esta posibilidad, que la jurisprudencia contencioso-administrativa ha admitido, toma como base fáctica indeclinable el caso en que, reconocida o declarada una obligación, a cargo de la Administración tributaria, por acto administrativo o por sentencia judicial, hay un desfase temporal o retardo en su cumplimiento, de suerte que los intereses reconocidos o declarados constituyen una deuda en sí misma, que cobra autonomía y que, en tal carácter, es susceptible de generar nuevos intereses moratorios.

3) Sin embargo, este no es el caso. Como hemos razonado, ha sido la sentencia de la Audiencia Nacional aquí recurrida la que completa finalmente los criterios o elementos para establecer con precisión el importe de los intereses de demora, culminando así los datos ya conocidos e incontrovertidos -la cuantificación del principal y el tipo de interés- con la necesaria determinación del día en que da comienzo el devengo de esos intereses. No hay, en tales condiciones, ni deuda vencida, líquida y exigible con anterioridad, ni mora de la Administración, que no se sabría sobre qué deuda líquida recaería, todo ello sin perjuicio de los que ulteriormente fueran procedentes bajo el régimen de la ejecución de sentencia, hasta el completo pago.

4) Como hemos indicado precedentemente y no está de más repetir de nuevo, el régimen del artículo 32.2 LGT, que retrotrae la exigibilidad de los intereses al momento en que se produjo el pago indebido -por la vía de la retención-, cumple fielmente las exigencias de equivalencia y efectividad que imperan en el Derecho de la Unión Europea para neutralizar los efectos de un impuesto ilegal, por disconforme al ordenamiento comunitario, pues el interés resarcitorio se adentra hasta el núcleo mismo del daño causado, que es el momento del pago. Tal régimen legal del artículo 32.2 LGT también repara adecuadamente la situación individual del contribuyente, dejándole plenamente indemne por los perjuicios ocasionados con el pago ilícito, desde la perspectiva de nuestro ordenamiento nacional.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

1) Las conclusiones que hemos alcanzado en el fundamento anterior nos llevan, de un lado, a la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, ya que la pretensión que propugna ha sido desautorizada a lo largo de los razonamientos anteriores, lo que por lo demás hace innecesario abordar con detalle las características y fundamento formal del escrito de interposición presentado al respecto, en lo que adolece de la concreción debida y de la necesaria crítica jurídica a la sentencia que se impugna.

2) Procede igualmente desestimar el recurso de casación formalizado por la entidad HENDERSON GARTMORE FUND BLACKROCK, justamente en cuanto concierne a la única de las pretensiones que deduce, alusiva a los intereses sobre los intereses, sin perjuicio de la eventual mora en que pueda incurrir la Administración a la hora de ejecutar la sentencia de la Audiencia Nacional que ahora se recurrente y de los efectos procesalmente previstos para sancionarla.

Pronunciamiento sobre el recurso y sobre las costas.

Procede, por ello, declarar no haber lugar a ambos recursos de casación, sin que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta de la recurrente, procede declaración expresa de condena en las costas del presente recurso de casación.