ATS, 8 de Febrero de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 25 de abril de 2022 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que estimó el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 1138/2020, promovido por Schmidt Ibérica, S.A. contra la resolución de 14 de julio de 2020 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña por la que se desestimaron la reclamaciones económico-administrativas núm. 08-05961-2017 y 08-05979-2017 interpuestas frente a la confirmación en reposición de la resolución expresa practicada en el seno de un procedimiento de comprobación limitada por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Barcelona, así como del acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 10 y 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (BOE de 28 de noviembre) ["LIS"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "(e)n el presente caso... los artículos citados y las normas y principios contables fueron invocados por las partes y tomados en consideración por la Sala de instancia para resolver la cuestión objeto de debate". De forma que "la Sala llega a la conclusión de que el ingreso por la devolución del tributo debe imputarse al ejercicio en que se contabilizó el gasto, sin tomar en consideración el criterio general de imputación contenido en el 11 LIS (antes art, 19 TRLID), y los criterios y principios contables aplicables."

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se concurren la circunstancia contemplada en la letra c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], y la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) LJCA.

   5.1. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], pues "es aplicable a todos los supuestos en que un contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades obtiene la devolución de un tributo, por inconstitucionalidad o incompatibilidad con el derecho comunitario de la normativa reguladora, cuando dicho tributo había sido contabilizado como gasto en un ejercicio anterior a aquél en que recibe la devolución. En consecuencia, es notoria la vis expansiva del supuesto".

   5.2. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil. Afirma que "(e)l Tribunal Supremo ha tratado el asunto en las sentencias que cita la Sala de instancia (STS de 26-3-2010, rec. cas. 139/2008 y 14-7-2011, rec. 4816/2008). No obstante, dicha jurisprudencia, a nuestro modo de ver, debe ser revisada o matizada, o en su caso, rectificada, a la vista de los criterios de imputación contable expuestos en el apartado relativo a las infracciones y, fundamentalmente, a la vista de las normas contenidas en la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades y de las sentencias dictadas en materia de imputación temporal en caso de expropiaciones".

6. No aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 14 de junio de 2022, habiendo comparecido el Abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, -como parte recurrente-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida Schmidt Ibérica, S.A. representada por el procurador don Ricardo Simó Pascual, que se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y el abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado, se encuentra legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. - Devolución de los ingresos indebidamente satisfechos en concepto de Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.

   El 27 de febrero de 2014, la Sala Tercera del Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó sentencia, recaída en el asunto C-82/12 (ECLI: EU:C:2014:108), resolviendo la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justifica de Cataluña, concluyendo que el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos ["IVMDH"] era contrario al artículo 3.2 de la Directiva 92/12 al no tener una finalidad específica tal y como exigía la Directiva.

   Como consecuencia de lo anterior, la mercantil hoy recurrida obtuvo en el ejercicio 2015 la devolución de los ingresos indebidamente satisfechos en concepto de IVMDH por un importe total de 157.475,70 euros.

2. - Autoliquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

   La obligada tributaria presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 donde registró como ingreso fiscalmente computable el importe que había sido devuelto en concepto de IVMHD.

3. - Solicitud de rectificación de autoliquidación.

   El 17 de marzo de 2017 presentó escrito en el que solicitaba la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, alegando que la imputación del mencionado ingreso debería efectuarse en el ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto del impuesto satisfecho.

4. -Inadmisión de la solicitud.

   La Oficina de Gestión Tributaria competente, en fecha 22 de mayo de 2017, dictó acuerdo de inadmisión de la rectificación con fundamento en lo dispuesto en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al haber sido alegados motivos que fueron considerados en un procedimiento de comprobación limitada.

5. - Recurso de reposición contra acuerdo de resolución de procedimiento de comprobación limitada.

   También en fecha 17 de marzo de 2017 la obligada formuló recurso de reposición contra el acuerdo de resolución de un procedimiento de comprobación limitada que se había tramitado al objeto de verificar las devoluciones percibidas en 2015. Este recurso fue desestimado el 12 de mayo de 2017 por la Oficina Gestora confirmando el criterio de imputación temporal utilizado, que había dado lugar a la imputación del ingreso en la base imponible del ejercicio en que se reconoció el derecho a la devolución del tributo.

6. - Interposición de reclamación económico-administrativa.

   Contra las anteriores resoluciones Schmidt Ibérica, S.A., interpuso las reclamaciones económico administrativa antes identificadas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.

6. -Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

   El 14 de julio de 2020 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones acumuladas.

7. - Interposición del recurso contencioso-administrativo.

   La reclamante interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que fue finalmente estimado por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que constituye el objeto del presente recurso.

   La ratio decidendi de la sentencia de 25 de abril de 2022 sobre el particular que nos ocupa se contiene en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, en los que, tras citar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la anulación de las liquidaciones tributarias que traen causa de la aplicación de una norma legal declarada inconstitucional, contenida, entre otras, en la sentencia de 25 de marzo de 2010 (recurso 135/2008, ECLI:ES:TS:2010:2984), así como la doctrina de esta Sala sobre la imputación temporal del reembolso de los intereses de demora a una entidad no residente derivados de una retención indebidamente practicada por la disconformidad con el derecho de la Unión Europea del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, sostenida en las sentencia de 5 de junio de 2018, 5 de diciembre de 2018 y 10 de abril de 2019 [recursos 634/2017 (ECLI:ES:TS:2018:2396), 129/2017 (ECLI:ES:TS:2018:4277) y 2994/2017 (ECLI:ES:TS:2019:1323)], concluye lo siguiente:

   "En defínitiva, del principio de equivalencia se desprende que la imputación temporal que en el lmpuesto sobre Sociedades ha de recibir la devolución del importe de los ingresos indebidos como consecuencia de la declaración de disconformidad del IVMDH al Derecho de la Unión, no puede ser más restrictiva que la que se aplica a los tributos declarados inconstitucionales.

   De esto se concluye que la devolución del céntimo sanitario se debe integrar en la base imponible del lS de cada ejercicio no prescrito que constituyó gasto, lo que en el caso que nos ocupa conduce a reconocer el Derecho de la sociedad recurrente a obtener la rectificación de su autoliquidación del lS del ejercicio 2015 en dicho sentido.

   Y, del mismo modo, los intereses satisfechos deben imputarse fiscalmente en el ejercicio en el que se devengaron".

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. A estos efectos, el Abogado del Estado plantea la necesidad de interpretar el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, -vigente en el ejercicio 2015-, que en relación con el "Concepto y determinación de la base imponible" establece cuanto sigue: "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

   Por su parte el artículo 11.1 LIS indica, bajo el título "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", lo que a continuación se transcribe: "Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

3. Esta legislación se completa con lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, que afirma: "Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro".

4. Por último, deberá tenerse en consideración el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, que destina la cuenta 636 al registro de la devolución de impuestos:

   "636. Devolución de impuestos.

   Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa como consecuencia de pagos indebidamente realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.

   Su movimiento es el siguiente:

   1. Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, con cargo a la cuenta 4709.

   2. Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de Admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

1.1. Determinar cómo procede imputar temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la devolución de un impuesto, contabilizado en su día como gasto, devolución que se efectúa por la Administración tributaria como consecuencia de la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea el tributo concernido.

1.2. Aclarar si la devolución de un tributo efectuada por la administración tributaria como consecuencia de la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea el citado tributo debe imputarse temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión o en la base imponible del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque la cuestión jurídica planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2. En efecto, debemos precisar que nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva en la jurisprudencia, pues este Tribunal Supremo en las sentencias de 26 marzo de 2010 (RC/139/2008; ECLI:ES:TS:2010:3107), de 14 de julio de 2011 (RC/4816/2008; ECLI:ES:TS:2011:5499) y de 15 de noviembre de 2010 (RC/63/2008; ECLI:ES:TS:2010:6268) ha declarado en relación con el ingreso por el "gravamen complementario" que fue declarado inconstitucional, que se trataba de un ingreso que era indebido desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo en tanto no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.

Sin embargo, en este recurso de casación nos encontramos ante un supuesto diferente pues se produce la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la declaración de no ser conforme con el Derecho de la Unión Europea el impuesto que en su día de abonó y se contabilizó como gasto deduciéndose en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que efectivamente se abonó y contabilizó.

Además, en ninguna de las sentencias citadas más arriba se interpretaron los artículos 10 y 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades.

En esta tesitura, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca cómo procede imputar temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la devolución de un tributo, contabilizado en su día como gasto dando lugar a una minoración de la base imponible, devolución que se efectúa por la administración tributaria como consecuencia de la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea el impuesto concernido, para, en su caso, reafirmar, reforzar, completar o, incluso corregir su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ vid . auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].

Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva como criterio orientador y pacificador de la situación controvertida.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

2.1. Los artículos 10 y 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades.

2.2. La letra d) del artículo 38 del Código de Comercio.

2.3. La cuenta 636 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión