STS, 14 de Julio de 2011

El 27 de abril de 2000, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la entidad mercantil Leasing Center, Empresa Operativa de Máquinas Recreativas, S.A. (en la actualidad, Egartronic, S.A.), Acta definitiva de disconformidad núm. 70276255 por el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 1994, 1995 y 1996, de la que no resultó deuda tributaria alguna, ni a ingresar ni a devolver.

En dicho Acta, en lo que aquí interesa, se hizo constar que « [e]n la autoliquidación correspondiente al ejercicio 1.996 se consignó con criterio de caja, como ingresos extraordinarios (cuenta 7780), devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente a 1.990, considerando tales ingresos como imputables a la base imponible, al igual que los intereses legales percibidos en aplicación del art. 155 de la LGT y art. 2.2 del RD 1163/1990 » (pág. 2 ).

Del mismo modo, con fecha 28 de abril de 2000, se incoó a Leasing Center, Empresa Operativa de Máquinas Recreativas, S.A., Acta definitiva de disconformidad núm. 70276072 por el IS, ejercicio 1997, en idénticos términos que la anterior, añadiendo que « la base imponible declarada deb[ía] ser modificada » porque, además, en dicho ejercicio 1997 la mercantil « anotó como gasto y se dedujo la cantidad de 2.919.200, la cual no re[u]n[ía] los requisitos para su deducción, puesto que el artículo 40 del Decreto 28/1997 de la Generalitat de Catalunya, de 21 de enero , no contempla[ba] como causa de extinción el desistimiento unilateral », razón por la cual no podían tener « la consideración de gasto fiscalmente deducible las cantidades satisfechas para evitar el desistimiento » (pág. 2).

Emitidos los preceptivos Informes ampliatorios y presentados los correspondientes escritos de alegaciones por el obligado tributario, el 23 de mayo de 2000, el Inspector Regional de Cataluña dictó sendos Acuerdos de liquidación, confirmando las propuestas contenidas en las Actas incoadas.

Contra los anteriores Acuerdos, Leasing Center, Empresa Operativa de Máquinas Recreativas, S.A. interpuso los oportunos recursos de reposición, que fueron desestimados mediante dos Acuerdos de fecha 19 de septiembre de 2000.

Disconforme con los anteriores actos administrativos de liquidación, el 10 de octubre de 2000, Egartronic, S.A. promovió sendas reclamaciones económico-administrativas núms. 08/14187/2000 y 08/14188/2000 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que, en dos Resoluciones de 9 de octubre de 2003, fueron desestimadas al entender que « las cantidades recibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar no [era]n imputables al período impositivo de 1990, sino al período impositivo en el que t[uv]ie [ro]n lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconoc[i]e[ro]n el derecho de la entidad a percibir tales cantidades, siendo esta conclusión extrapolable al tratamiento de intereses reconocidos a favor de la sociedad con ocasión de la devolución percibida » (FD 4).

Contra las citadas Resoluciones del TEAR de Cataluña, la mercantil formuló dos recursos de alzada (R.G. 1640/04 y 1664/04; R.S. 226/04 y 227/04), que fueron desestimados por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 30 de marzo de 2006, al entender que « la imputación deb[ía] hacerse en el momento en que la devolución [fu]e exigible, con independencia de cuando se generó, es decir, en el ejercicio en que se reconoc[ió] por la Administración el derecho a la devolución. En este supuesto, el derecho se reconoc[ió] en los ejercicios objeto de comprobación, y [fu]e entonces cuando debió imputarlo », criterio, además, coincidente, según el TEAC, con el contable, por lo que entendía que « no se deb[ía] realizar ningún ajuste en las declaraciones por este concepto » (FD Tercero).

Frente a la Resolución del TEAC, Egartronic, S.A. presentó recurso contencioso-administrativo núm. 446/2006, formulando demanda mediante escrito registrado el 13 de noviembre de 2006.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de junio de 2008, dictó Sentencia desestimando el recurso formulado.

La Sala, tras centrar la cuestión debatida « en determinar si las cantidades devueltas por lo ingresado en su día en concepto de Gravamen Complementario de la Tasa sobre el Juego correspondiente a 1990, son imputables fiscalmente al ejercicio 1990, o a los ejercicios en l[os] que se produj[er]o[n] las devoluciones, 1996 y 1997; y si las percepciones obtenidas en concepto de intereses legales, así como las devoluciones de intereses de demora satisfechos en su día, correspondientes a ejercicios prescritos (1990) son imputables a los ejercicios de 1996 y 1997 o al ejercicio 1990 » (FD Tercero), rechaza la pretensión de la recurrente reproduciendo lo ya manifestado por la propia Sala en su Sentencia de 18 de junio de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 192/2006 , y continuada en otra de 22 de octubre de 2007, recaída en el recurso contencioso- administrativo núm. 288/2006 , siendo interesante destacar aquí de las mismas lo siguiente:

...el art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , [...] dispone: "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Del anterior precepto se deduce con claridad el criterio legal del devengo en la imputación temporal de ingresos y gastos, es decir, el del momento en que éstos son exigibles, independientemente de aquél en que se haga efectivo el pago o el ingreso. Y en el presente caso, si bien el devengo fiscal del Gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego corresponde en su origen al ejercicio de 1.990, momento en que el mismo era exigible al gozar de plena cobertura legal, sin embargo, el ingreso de la cantidad devuelta correspondiente al mismo una vez que fue declarado inconstitucional en aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , antes referida, no es exigible hasta el momento en que se dictaron las resoluciones judiciales oportunas declarando el derecho a tal devolución, pues es incuestionable que con anterioridad no existía tal derecho, siendo por tanto éste, de forma incuestionable, el momento del devengo respecto de dicho ingreso. E igualmente cabe decir en cuanto a los intereses legales devengados, pues es obvio que los mismos no pueden ser exigibles hasta que es reconocida la obligación de pago del principal.

Así pues, en base a lo expuesto, no cabe hablar de prescripción en el caso en debate, por no haber transcurrido el plazo establecido al efecto, así como tampoco de vulneración de los principios de independencia de ejercicios, de correlación de ingresos y gastos, y del devengo, como se argumenta extensamente en el escrito de recurso, dado que las cantidades devueltas relativas al Gravamen citado lo han sido en virtud de la repetida Sentencia del TC, en cuya aplicación se han producido los pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia imponiendo a la Administración Tributaria la obligación de devolver lo ingresado en su día en dicho concepto, con los intereses de demora y legales correspondientes desde la fecha de los respectivos ingresos en el Tesoro Público; lo que hace evidente el hecho de que han sido tales Sentencias las que han dado lugar a la obligación de las devoluciones por la Administración, y con ella, al nacimiento de los correlativos derechos a favor de los contribuyentes, inexistentes con anterioridad, por lo que ello no afecta para nada, en su independencia, al ejercicio de 1.990, no obstante traer causa remota del mismo, ni a la correlación de ingresos y gastos -pues como ya se ha dicho el gravamen devuelto era totalmente legal en el ejercicio en que se declaró como gasto-,ni menos al principio del devengo, ya que éste se produce lógicamente a partir del momento en que nace el derecho al ingreso, pero no antes, como también se ha dicho.

Por otro lado, la imputación de los importes percibidos en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa sobre el juego, se ha realizado por la propia entidad actora en el resultado contable del ejercicio 1.996, sin que la normativa contenida en la regulación del Impuesto sobre Sociedades determine una distinta imputación fiscal de tales importes, con lo que no resulta aplicable al caso en debate el apartado 3 del art. 19 de la Ley 43/19995 , como se pretende, habiéndose ajustado la Administración Tributaria en su actuación, en defecto de la Ley, al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , en la forma que se expresa en las resoluciones impugnadas; debiendo concluirse en base a todo ello confirmando el criterio de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, origen de estas actuaciones, en el sentido de considerar que las devoluciones de impuestos, con sus intereses, han de reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que nace el derecho a la devolución, en este caso 1.996, como así también lo ha manifestado en supuestos similares la Dirección General de Tributos en respuesta a diversas consultas..."

(FD Cuarto).

Mediante escrito presentado el 11 de julio de 2008, la representación procesal de la sociedad Egartronic, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 6 de octubre de 2008, en el que planteó dos motivos de casación, ambos al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ).

En el primer motivo, la recurrente aduce la infracción de los arts. 39.1 y 40.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre , del Tribunal Constitucional (LOTC), y de la doctrina recogida en las SSTC 171/1985 , 18/1981 y 60/1986, y del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 , de 15 de julio de 2000 , de 8 de febrero de 2005 y de 18 de mayo de 2006 . En particular, señala que de lo previsto en la LOTC y de la jurisprudencia emanada al respecto resulta que «salvo las excepciones expresamente previstas (casos de resoluciones judiciales firmes), la declaración de inconstitucionalidad tiene efectos ex tunc , a fin y efecto de evitar la vigencia de actos y sus efectos que han sido expresamente declarados inconstitucionales, y por lo tanto si no existe óbice procesal al respecto la sentencia declarativa de inconstitucionalidad debe retrotraer en cuanto sea posible, sus efectos para impedir que existan situaciones amparadas bajo una norma o precepto que nunca debió existir por ser inconstitucional» (pág. 8 ).

Por lo tanto, y como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria por la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , «no puede afirmarse como hace la Sentencia recurrida que el devengo de los ingresos correspondiente a las devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego, naciese con las resoluciones judiciales que en aplicación de la indicada Sentencia del Tribunal Constitucional ordenaban dicha devolución, en nuestro caso en el año 1996, y ello en aplicación de los efectos " ex tunc " de aquella Sentencia» (págs. 8 y 9).

En el segundo motivo, Egartronic, S.A. denuncia que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 19.1 y 3 de la LIS , en conexión con los arts. 155, 65 y 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), los arts. 221.5, 32.2, 67 y 66.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y el art. 3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, así como con las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1997 , de 17 de octubre de 1996 y de 18 de enero de 2005 .

Entiende la recurrente que procede «determinar el momento en que nació el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que equivale», en su opinión, «al momento en que nació el derecho a reclamarlo o exigirlo», lo que significa que «tales ingresos se devengaron en 1990» por las siguientes razones. En primer lugar, porque «[n]i la STC ni los fallos de los distintos órganos jurisdiccionales que condenaron a la Administración tributaria a la devolución de lo ingresado en concepto de gravamen complementario, tienen carácter constitutivo del derecho de las sociedades afectadas al reintegro de tales cantidades». En segundo lugar, porque «[l]os ingresos no debidos lo son siempre desde que se realizan con independencia del momento en que se reconozca tal circunstancia» (pág. 11). Y, en tercer lugar, porque «[l]a exigencia del abono de intereses desde la fecha no puede obedecer sino a que en la misma había nacido ya el derecho a la devolución, puesto que, como es sabido, solo las deudas líquidas y exigibles son susceptibles de devengar intereses»; por lo tanto, «[s]i el derecho a la devolución hubiera nacido con la STC 173/1996 sería completamente absurdo que se condenase a la Administración tributaria a satisfacer intereses a las empresas afectadas desde 1990» (pág. 12).

Por todo ello, la entidad recurrente considera que «[a]l integrar el ingreso derivado de la devolución del gravamen en las bases imponibles del IS de los ejercicios 1996 y 1997 se está atendiendo, no al devengo del mismo, sino a la existencia en dicho año de un fallo jurisdiccional que se limita a declarar que existe el derecho a la percepción de tales cantidades» (pág. 13). Siendo así, «la correcta aplicación del criterio de devengo nos lleva a fijarlo en el momento del nacimiento del derecho y por consiguiente al ejercicio 1990», pues si el criterio aplicable hubiera sido el de caja, «no habría ninguna duda de que, en atención a que las devoluciones fueron satisfechas en los años 1996 y 1997, su imputación debía realizarse en dicho año» (pág. 17).

El hecho de que desde la perspectiva contable se atendiese al «principio de prudencia», de acuerdo con el cual «deben contabilizarse únicamente los beneficios realizados al cierre del ejercicio» (pág. 17), no significa que «tal preferencia opere también en el plano fiscal». Y en este sentido, «el art. 19.3 de la LIS , no es que permita, es que impone efectuar» en el presente caso «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1996 y 1997 al año de su devengo, que es al que resultan imputables en términos fiscales» (pág. 18).

Mediante escrito presentado el 20 de abril de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la entidad mercantil recurrente.

El defensor estatal comienza explicando que «[e]l escrito de interposición consta formalmente de dos motivos, pero que, sustancialmente, constituyen uno solo» (pág. 1), y que, además, «un orden lógico de exposición conduce a invertir el orden en el que son analizad[o]s en el escrito de interposición esos dos submotivos» (págs. 1 y 2).

Alega el representante público que, partiendo de «una correcta contabilización por la reclamante (que es lo que sostiene) de las cantidades percibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa sobre el juego, ningún ajuste sería necesario para, partiendo del resultado contable correctamente calculado, obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y así modular los efectos de la aplicación de un principio contable del devengo presuntamente diferente del fiscal» (pág. 3).

Defiende que «el devengo contable ha de determinar el devengo fiscal» (pág. 4), lo que, en este caso, obliga a «concretar cuándo ha nacido el crédito en contra de la Hacienda Pública y a favor del contribuyente, crédito que se traduce en la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar», para lo cual considera que «se ha de acudir a la normativa reguladora de los ingresos indebidos de naturaleza fiscal, cuyo núcleo básico se hallaba en el Real Decreto 1163/1990 , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria» (pág. 5), y, en particular, a su art. 10.2 , de donde llega a la conclusión que «habrá lugar a la devolución (obligación a cargo de la Hacienda Pública y derecho a favor de la entidad) cuando deriven de las [...] resoluciones administrativas o sentencias judiciales, pero no antes de que las mismas se dicten, por lo que el crédito que supone el derecho a percibir la pertinente devolución nacerá con la emisión por el órgano administrativo o judicial de un pronunciamiento en el sentido de que procede tal devolución» (págs. 5 y 6); de ahí que, a su juicio, tampoco sea «aplicable el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 , puesto que dicho precepto entra en juego cuando la imputación contable realizada por la entidad difiere de la imputación que resultaría de las normas contenidas en el Impuesto sobre Sociedades». En este caso, «la imputación de los importes percibidos en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa sobre el juego han sido incluidas en el resultado contable de la entidad del ejercicio 1997, sin que la normativa del Impuesto sobre Sociedades contenga precepto alguno del que se desprenda una distinta imputación fiscal de las cantidades controvertidas».

La anterior conclusión concuerda, según el Abogado del Estado, con el criterio reflejado por «diversas consultas de la Dirección General de Tributos (de fechas 18 de junio de 1998, 1 de marzo de 2000, 26 de enero de 2001, entre otras), que estiman que la imputación de las cantidades devueltas se habrán de imputar al ejercicio en que se produce la resolución, que es aquel en que se reconoce el derecho a la devolución» (pág. 8).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 13 de julio de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Egartronic, S.A. contra la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de junio de 2008, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 446/2006 , promovido por la citada entidad frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de marzo de 2006, también desestimatoria del recurso de alzada instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña dictada el día 9 de octubre de 2003 en las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra los Acuerdos, de fecha 19 de septiembre de 2000, a su vez, desestimatorios de los recursos de reposición promovidos contra los Acuerdos de liquidación de 23 de mayo de 2000, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia de las Actas de disconformidad incoadas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1996 y 1997.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la controversia entre las partes consiste en determinar el ejercicio de imputación fiscal de las cantidades percibidas como consecuencia de la devolución del "gravamen complementario" de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar (en adelante, "gravamen complementario"), tomando en consideración la declaración de inconstitucionalidad de dicho gravamen por la Sentencia del Tribunal Constitucional ( STC) 173/1996, de 31 de octubre .

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Egartronic, S.A. argumenta en el presente recurso de casación que no puede sostenerse, como hace la Sentencia recurrida, que el devengo de los ingresos correspondientes a las devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de gravamen complementario de la tasa sobre el juego, naciese con las resoluciones judiciales que, en aplicación de la STC 173/1996, de 31 de octubre , ordenaban dicha devolución. Conforme al criterio de devengo -añade-, «parece indiscutible que el mismo se produjo en 1990 con el ingreso en el Tesoro Público de las cantidades devueltas en los años 1996 y 1997, circunstancia que además explica que la Agencia Tributaria satisfaga junto con el principal los intereses correspondientes desde el año 1990, el del ingreso indebido» (pág. 17). Y, por otra parte, sostiene que la Sentencia de instancia vulnera el criterio del devengo recogido en el art. 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ) porque el mencionado precepto impone efectuar «un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1996 y 1997 al año de su devengo, que es al que resultan imputables en términos fiscales, y sin que exista contradicción alguna entre la normativa contable y la fiscal en lo que hace referencia al principio de devengo contable» (pág. 18).

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito, solicitando que se dicte Sentencia desestimando el recurso formulado.

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, es preciso recordar que esta Sala ha tenido ocasión de resolver otros recursos en los que se planteaba la misma cuestión que es objeto de la presente casación, pudiendo citarse, entre otras, las Sentencias de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 253/2008), FD Tercero ; de 5 de mayo de 2011 (rec. cas. núms. 5534/2007 y 6222/2009), FD Tercero ; de 28 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 1319/2008), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 772/2008), FD Cuarto ; de 3 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 4059/2007), FD Tercero ; de 24 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5974/2006), FD Cuarto ; de 24 de enero de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 101/2009 , 58/2010 , 400/2008 y 14/2007), FD Tercero y Quinto; de 17 de enero de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 146/2007 y 133/2009), FD Tercero ; de 13 de enero de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 81/2008), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 512/2008), FD Quinto ; de 20 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 391/2008 y 71/2009), FD Quinto ; de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 6163 / 2007), FD Tercero; de 13 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 389/2008 y 359/2008), FD Quinto; de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 57/2008, 60/2008, 64/2008 y 68/2008), FD Quinto; de 27 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 66/2008, 67/2008 y 69/2008), FD Quinto; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 333/2005), FD Quinto; de 25 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 143/2008), FD Quinto; de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 139/2008 y 151/2008), FD Segundo; y de 25 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 135/2008), FD Cuarto.

En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y para mantener los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos:

La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

El fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional se limita a "[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos, 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio ", sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero , pudiéndose destacar de esta última, en lo que aquí importa, lo siguiente: "En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1 ), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" (art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6 .º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento" .

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997 ): "[C]uando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio "ab origine" en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia "erga omnes". La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución (artículo 163 CE ).

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) desarrolla el artículo 164.1 CE - única norma que se nos invoca para fundamentar la eficacia "ex nunc" en el motivo - cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los Poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación es constitutiva, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la Ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza "erga omnes", pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la Ley inconstitucional.

Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset"; es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto "pro futuro" y "ex nunc" de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas (artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( STC 54/2002, de 27 de febrero , fdto jco. 9 ), en el sentido que acabamos de indicar" (FD Cuarto).

La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003 ), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: "El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso , aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario , sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados".

Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 , considera errónea la doctrina de la "actio nata" aplicada a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de a declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario", es decir, no considera correcto entender que "el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos (artículo 28 LOTC ), cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos" (FD Segundo), por cuanto, si bien "es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal (...) la responsabilidad patrimonial que pueda reclamarse no puede servir, sin embargo , para rehabilitar el plazo de devolución de ingresos indebidos ya prescrito. La exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente , con una solicitud que ha de dirigirse a la Administración responsable y al órgano competente, en ningún caso a la oficina gestora que no podría pronunciarse ni reconocer la existencia de tal responsabilidad, un procedimiento especifico y sujeta a un plazo concreto, el de un año, éste sí computable desde la "actio nata", esto es desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal. Pero no devolución de ingresos indebidos. Y la misma especificidad ha de predicarse de una acción de nulidad que tiene sus propias exigencias y está sujeta a requisitos propios, cuya asimilación a la solicitud de una devolución de ingresos indebidos, establecida para determinados supuestos que la norma concreta, no puede basarse en una genérica apelación al principio antiformalista del procedimiento administrativo" (FD Tercero).

Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, "los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados", exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990 , que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que "[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros", de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997

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La aplicación de la citada doctrina al caso que nos ocupa conduce a la estimación del presente recurso de casación.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la estimación del recurso de casación interpuesto por la entidad Egartronic, S.A., y, por tanto, procede también estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por EGARTRONIC, S.A. contra la Sentencia dictada el día 16 de junio de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 446/2006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 446/2006 formulado por la mercantil EGARTRONIC, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 30 de marzo de 2006, la cual se anula, ordenando la devolución de las cantidades que, conforme a lo declarado en el fundamento jurídico Tercero, resulten procedentes, con los intereses que legalmente correspondan. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .