STS 554/2023, 8 de Mayo de 2023

El presente recurso de casación se interpuso por Odekia, soluciones y sistemas, S.L. contra la sentencia núm. 704/2020, de 18 de noviembre, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimatoria del recurso de apelación núm. 200/2020 formulado por el Ayuntamiento de Madrid frente a la sentencia de 20 de diciembre de 2109, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 12 de Madrid, que, a su vez, estimó el recurso contencioso-administrativo instado contra la desestimación presunta, confirmada en reposición, de la solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa a autoliquidación por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por importe de 30.008,83 euros.

La Sala de apelación estimó el recurso de apelación, revocando la sentencia impugnada porque "[...] no comparte la valoración probatoria de la instancia. Con independencia de la pasividad que el Ayuntamiento demandado haya mostrado en la práctica de la ratificación del perito de la parte actora, el dictamen emitido por este es insuficiente para desvirtuar la evidencia de las escrituras de adquisición y transmisión del bien. Y esta constatación impide declarar que la contribuyente ha cumplido con su carga de probar, aun indiciariamente, el decremento de valor del suelo" (FD Quinto).

La representación de la mercantil preparó recurso de casación contra la meritada sentencia mediante escrito presentado el 15 de enero de 2021, identificando como normas legales que se consideran infringidas: (i) los artículos 104.1, 107.1 y 107.2.a) del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo2/2004, de 5 de marzo ["TRLHL"]; (ii) el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria ["LGT"]; (iii) los artículos 60 y 61 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"]; (iv) el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil ["LEC"]; (v) los artículos 31, 47 y 142 de la Constitución española ["CE"]; (vi) así como la jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, y 72/2017, de 5 de junio, y en las sentencias del Tribunal Supremo 1163/2018, de 9 de julio; 313/2019, de 12 de marzo; 597/2019, de 30 de abril; 611/2019, de 7 de mayo; 612/2019, de 7 de mayo; 737/2019, de 30 de mayo; 1039/2019, de 10 de julio; 1155/2019, de 26 de julio; 1203/2019, de 20 de septiembre; 1206/2019, de 20 de septiembre; 1255/2019, de 25 de septiembre; 1283/2019, de 30 de septiembre; 1300/2019, de 2 de octubre, y 1777/2019, de 16 de diciembre.

La Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 5 de febrero de 2021.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por providencia de 7 de diciembre de 2021 se dio traslado a las partes para efectuar alegaciones acerca de si el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia tras la publicación de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, dictada en el recurso de inconstitucionalidad 4422-2020, trámite que fue evacuado por ambas partes.

Por auto de 16 de marzo de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Notificada la anterior resolución a las partes personadas y dentro del plazo fijado en el art. 92.1 de la LJCA, la representación de la mercantil, mediante escrito registrado el 29 de abril de 2022, interpuso el recurso de casación en el que, respondiendo a la cuestión casacional formulada en el auto de admisión, concluye "[...] en la necesidad de cambiar la anterior línea jurisprudencial del Tribunal Supremo para que en lo sucesivo y en los supuestos análogos al que nos ocupa, proceda su pronunciamiento en el sentido de que la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica" (pág. 18 del escrito de interposición).

Finalmente solicita el dictado de sentencia por la que:

"1).- Se declare que, conforme la interpretación del artículo 104 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en relación con los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4, -y atendida la declaración de inconstitucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 182/2021, de 26 de octubre-, y 109 del mismo texto legal, es inconstitucional la fórmula de determinación de la base imponible del Impuesto de referencia al tiempo de su aplicación, lo cual impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad en ningún caso bajo el amparo de dicha normativa.

2).- Declarar, por lo anterior, haber lugar al recurso de casación núm. 1075/2021, interpuesto por la procuradora que suscribe en representación de ODEKIA SOLUCIONES Y SISTEMAS, S.L. contra la Sentencia de 18 de noviembre de 2020, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Novena, que estimaba el Recurso de Apelación 200/2020 interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid; sentencia que se solicita sea casada y anulada.

3).- Condenar al Excmo. Ayuntamiento de Madrid al pago de las costas del presente Recurso de Casación".

Conferido traslado de la interposición del recurso a la parte recurrida, el letrado del Ayuntamiento de Madrid presenta, el día 15 de junio de 2022, escrito de oposición en el que defiende que "[l]a inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, no obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica" (pág. 15 del escrito de oposición), y suplica a la Sala que "[...] declare doctrina aplicable la que se postula en el anterior apartado quinto y dicte sentencia por la que desestime el recurso, confirmado la sentencia recurrida y confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid".

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 21 de marzo de 2023, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 704/2020, de 18 de noviembre, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estimatoria del recurso de apelación núm. 200/2020 formulado por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia de 20 de diciembre de 2109, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 12 de Madrid, que, a su vez, estimó el recurso contencioso- administrativo instado frente a la desestimación presunta, confirmada también por silencio administrativo en reposición, de la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada ante el Ayuntamiento de Madrid, relativa a autoliquidación con referencia 281-1728900001-0001, por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por importe de 30.008,83 euros.

Antecedentes del litigio y contenido de la sentencias de instancia y apelación.

La parte recurrente, Okedia Soluciones y Sistemas S.L., presentó el día 29 de septiembre ante el Ayuntamiento de Madrid autoliquidación por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU) con referencia 281-1728900001-0001, por importe de 30.008,83 euros, como consecuencia de la enajenación el día 21 de septiembre de 2017 del inmueble con referencia catastral 1300408VK4710A0026TT. Por escrito de la misma fecha, referencia 17-0019189, solicitó el aplazamiento fraccionamiento de la deuda proponiendo pagos a cuenta de 500 euros, y posteriores pagos trimestrales durante dos años, efectuando un primer pago por importe de 500 euros.

Mediante escrito de 8 de marzo de 2018, solicitó la rectificación de la autoliquidación presentada, con solicitud de reconocimiento del derecho a la devolución de la cantidad indebidamente ingresada de 500 euros (registro de 13 de marzo de 2018). Desestimada por silencio administrativo dicha solicitud, se recurrió en reposición, que tampoco fue resuelta expresamente. Contra dicha desestimación presunta, se interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Jugado de lo Contencioso-Administrativo núm. 12 de los de Madrid, registrado con el número 529/2018, y en su demanda instó la anulación de la liquidación, y que se condenara al Ayuntamiento al reintegro de las cantidades percibidas. La sentencia del Juzgado apreció que no había existido incremento de valor del inmueble entre la adquisición en el año 1997 y la transmisión de 2017 que devengó el tributo. La valoración probatoria se recoge en los siguientes términos:

"[...] En fecha 22 de enero de 1997 la entidad recurrente compra el inmueble ante el Notario de Madrid D. Enrique Franch Valverde con nº de protocolo 133 y con fecha 21 de septiembre de 2017 vende en escritura pública de compraventa ante el Notario de Madrid D. Celso Méndez Ureña con nº de protocolo 5431 el inmueble Okedia Soluciones y Sistemas, S.A., y según informe pericial debidamente ratificado a presencia judicial por D. Blas que ha seguido el método residual estático según Orden ECO 805/2003 el valor del suelo de la finca a fecha 22 de enero de 1997 era de 166.831,19 euros y a fecha 21 de septiembre de 2017 de 152.534,11 euros de lo que se puede concluir sin lugar a dudas que no ha habido plusvalía a la vista de los valores del suelo entre las fechas de valoración y, consiguientemente, en dicha transmisión no se ha producido el hecho imponible del impuesto. La administración en la comparecencia del perito no impugnó el informe ni los valores y métodos utilizados y el informe del técnico municipal acompañado con la contestación a la demanda carece de la virtualidad necesaria para invalidar las conclusiones a que llega el informe pericial emitido a instancia de la parte actora, que forma parte del expediente administrativo.[...]".

En su parte dispositiva, la sentencia que puso fin al proceso, sentencia núm. 382/2019, de 20 de diciembre, estimó el recurso contencioso-administrativo y declaró "[...] que no es ajustada y conforme a derecho [la resolución impugnada], anulándola y condeno a la administración demandada a la devolución de las cantidades abonadas de 500 euros sin imposición de costas [...]".

Interpuesto recurso de apelación, se estimó por la Sala del TSJ de Madrid en la sentencia aquí recurrida, en la que afirma que "[...] la Sala no comparte la valoración probatoria de la instancia. Con independencia de la pasividad que el Ayuntamiento demandado haya mostrado en la práctica de la ratificación del perito de la parte actora, el dictamen emitido por este es insuficiente para desvirtuar la evidencia de las escrituras de adquisición y transmisión del bien. Y esta constatación impide declarar que la contribuyente ha cumplido con su carga de probar, aun indiciariamente, el decremento de valor del suelo [...]".

La cuestión de interés casacional.

Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por providencia de 7 de diciembre de 2021 se dio traslado a las partes para efectuar alegaciones acerca de si el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia tras la publicación de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, dictada en el recurso de inconstitucionalidad 4422-2020, trámite que fue evacuado por ambas partes.

Por auto de 16 de marzo de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, tras la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

El juicio de la Sala. Remisión a las sentencias de esta Sala y Sección 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020 ); de 27 de julio (rca. 3304/2019 ); y de 12 de diciembre (rca. 2862/2018 ).

Dado que el debate traído a sede casacional deriva de un recurso interpuesto antes de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre (ECLI:ES:TC:2021:182), se trata de determinar si estamos ante una situación consolidada que, eventualmente, impida la aplicación de los efectos declarados por el Pleno del Tribunal Constitucional en aquel pronunciamiento, declarativo de la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL.

En efecto, téngase presente que la propia Sección de Admisión de esta Sala, mediante providencia de 7 de diciembre de 2021, concedió el plazo de treinta días a las partes para efectuar alegaciones acerca de si el recurso presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, tras la publicación de la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021, habiendo efectuado ambas partes las alegaciones que constan unidas a las actuaciones.

Por tanto, reconducida la controversia en los términos que expresa el auto de admisión, debemos remitirnos, entre otras, a nuestras sentencias 1092/2022, de 26 de julio (rca. 7928/2020 - ECLI:ES:TS:2022:3168); 1103/2022, de 27 de julio (rca. 3304/2019 - ECLI:ES:TS:2022:3188); y 1618/2022, de 12 de diciembre (rca. 2862/2018 - ECLI:ES:TS:2022:4582).

Como se ha expresado, hemos tenido ya la oportunidad de proyectar esa doctrina del Tribunal Constitucional respecto de liquidaciones por IIVTNU, anteriores al referido pronunciamiento pero que, por distintos argumentos impugnatorios, llegaron a esta sede de casación, dando lugar, entre otras, a nuestras sentencias antes citadas.

La sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, se pronuncia en los siguientes términos sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad:

"[...]" Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

1. Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

2. Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha. [...]".

   Por tanto, dada la identidad de razón, por seguridad jurídica y coherencia procede resolver este recurso reproduciendo, en lo que ahora interesa, lo expresado en la primera de dichas sentencias, de 26 de julio de 2022 (rec. cas. 7928/2020):

   "QUINTO [...] Sin embargo, la incidencia de la STC 182/2021 no puede calificarse de cuestión nueva, pues la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de algunas normas legales que deben ser interpretadas y aplicadas para resolver el recurso de casación supone una alteración sustancial del marco normativo de referencia que fue examinado en el debate procesal. Se trata, por otra parte, de un marco normativo que fue invocado oportunamente en el proceso, para sostener las mismas pretensiones de anulación de la liquidación, aunque fuera con argumentos jurídicos no exactamente coincidentes con los que sustentan la declaración de inconstitucionalidad. Es, en definitiva, un enfoque jurídico complementario de la argumentación sostenida en la instancia para la impugnación del mismo acto, sin alteración de la cuestión y pretensión suscitada y no una cuestión nueva.

   Por otra parte, no ofrece duda alguna que, en el cumplimiento de la función de enjuiciamiento y fijación de doctrina jurisprudencial que corresponde al Tribunal Supremo, no cabe omitir el examen del alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las normas con rango de ley cuya interpretación es relevante para la fijación de doctrina jurisprudencial, así como para la resolución de las pretensiones deducidas por las partes, que deben serlo en aplicación de la doctrina jurisprudencial fijada, pero también de las restantes normas que resulten aplicables ( art. 93.1 LJCA) normas que en este caso están afectadas por la declaración de inconstitucionalidad y nulidad del núcleo normativo que sustenta la liquidación cuestionada. Así lo exige el art. 161.1.a) de la CE al establecer que

   "[...] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [...]", mandato que reitera el art. 40.2 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), al disponer que "[...] En todo caso, la jurisprudencia de los tribunales de justicia recaída sobre leyes, disposiciones o actos enjuiciados por el Tribunal Constitucional habrá de entenderse corregida por la doctrina derivada de las sentencias y autos que resuelvan los procesos constitucionales [...]". Por tanto, en el marco constitucional y legal referido, el cumplimiento de la función de fijar jurisprudencia que corresponde al Tribunal Supremo ( art. 93.1 LJCA y art. 1.6 del Código Civil) y, correlativamente, la de enjuiciamiento para resolver sobre las pretensiones deducidas, exige verificar la incidencia y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes sobre las que se ha establecer jurisprudencia y resolver las pretensiones, pues no en vano previene el referido art. 40. 2 en relación con el art. 38.1 de la LOTC que "[...] [l]as sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado [...]".

   Aun así, es cierto que el marco jurídico del alcance y efectos de las sentencias que declaren la inconstitucionalidad de normas plantea algunas dificultades interpretativas, dada la existencia de pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se modulan los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, con alcance variable, pero también de otros muchos en los que no se hace. Así, cabe citar entre otras, las siguientes sentencias en las que el Tribunal Constitucional ha indicado de manera expresa la modulación de sus efectos sobre situaciones decididas mediante actuaciones administrativas firmes: la STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 11º; STC 180/2000, de 29 de junio, FJ 7º; STC 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9º; STC 189/2005, de 7 de julio, FJ 9º; STC 365/2006, de 21 de diciembre, FJ 8º; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7º; STC 60/2015, de 18 de marzo, FJ 6º; STC 61/2018, de 7 de junio, FJ 11º; STC 14/2018, de 20 de febrero, FJ 11º c); STC 92/2017, de 6 de julio, FJ 3º a); STC 140/2016, FJ 15º b); STC 227/2016, de 22 de diciembre, FJ 6º a); STC 47/2017, de 27 de abril, FJ 3º b); STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6º; STC 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5º a)31 y, por último, la STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6º. Pero junto a estas sentencias, cabe recordar que con carácter general esta limitación no se efectúa, y cuando se hace, lo es con alcance variable.

   Los efectos que en el presente litigio debe tener la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/2021, exige examinar, en primer lugar, la delimitación que se contiene en su FJ 6º que dice así:

   "[...] 6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

   Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

1. Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [...]".

   Para establecer el alcance de los efectos de la STC 182/2021 hay que partir, ya se ha anticipado, del art. 39 de la LOTC, en relación con el art. 161.1.a) CE. El art. 161.1.a) de la CE establece que "[ ] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada [ ]". Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que "[ ] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia [ ]", efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional, siendo diverso el criterio que ha seguido, como resulta del examen de las que se han citado anteriormente. En un examen más detallado de algunas de las más significativas a nuestros efectos, cabría citar la STC 45/1989, de 20 de febrero, y más recientemente las STC 54/2002, de 27 de febrero (FJ 9), la STC 189/2005, de 7 de julio (FJ 9), la STC 60/2015, de 18 de marzo (FJ 6), la STC 61/2018, de 7 de junio (FJ 11) y la STC 126/2019, de 31 de octubre (FJ 5 a), ésta última también a propósito de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en el que se limitan los efectos en los siguientes términos "[ ] [p]or exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [ ]".

   El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, al disponer que "[ ] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad [ ]". Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los "[ ] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme [ ]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre [ ]" (FJ 6ª). Conviene advertir que este marco interpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión del art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuando establece que "[ ] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa [ ]".Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidad patrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, donde lo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efecto de declaración de inconstitucionalidad.

   Por consiguiente, volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, y cómo ha de ser aplicada en el caso litigioso, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las situaciones consolidadas según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha

   Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura".

   Por tanto, más allá de la fundamentación de la sentencia impugnada, al igual que como apreciamos en nuestra sentencia 1092/2022, de 26 de julio, "[...] estamos ante una situación susceptible de ser resuelta con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021, ya que, como declara la propia sentencia, "[ ] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad [ ]". Es por ello que debemos atenernos a la declaración de nulidad de la norma, y resolver sobre la inexigibilidad del tributo en cuestión, tamquam non esset, esto es, como si la Ley inconstitucional no hubiese existido nunca.

   Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de su normas legales de cobertura [ ]".

Resolución de la pretensiones.

De este modo, cabe constatar que la autoliquidación cuestionada, por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es inválida y carece de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura, lo que determina la estimación del recurso de casación, con anulación de la sentencia recurrida. Deben ser rechazada la insólita pretensión de la representación del Ayuntamiento de Madrid sobre la aplicabilidad al caso del Real Decreto Ley 23/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Tal pretensión carece del menor fundamento, y ni tan siquiera se detiene en examinar el régimen de entrada en vigor del Real Decreto Ley 23/2021, de 8 de noviembre, que según su disposición final tercera se produjo el día de su publicación en el BOE, que tuvo lugar el 9 de noviembre de 2021. Por tanto, huelga toda consideración a una pretendida aplicación retroactiva al caso que la norma ni tan siquiera prevé y que la representación del Ayuntamiento de Madrid ni tan siquiera se ocupa de argumentar jurídicamente, además de que tampoco tiene correspondencia con su pretensión que es la de que se confirme la sentencia que desestimó el recurso contra la denegación de rectificación de la autoliquidación.

Situados en la posición de la Sala de instancia, debe ser estimado el recurso de apelación interpuesto por la entidad mercantil Odekia Soluciones y Sistemas S.L., y desestimado el recurso de apelación que interpuso el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia núm. 382/2019, de 20 de diciembre, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo núm. 12 de Madrid, que estimó el recurso contencioso-administrativo 529/2018 y declaró "[...] que no es ajustada y conforme a derecho [la resolución impugnada], anulándola y condeno a la administración demandada a la devolución de las cantidades abonadas de 500 euros sin imposición de costas [...]".

Las costas.

Respecto a las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.4 LJCA. En cuanto a las de la instancia y la apelación, dadas las serias dudas de derecho que la cuestión controvertida suscitó hasta su esclarecimiento, no ha lugar a hacer imposición, conforme al art. 139.1 y 2 LJCA, por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.