STS 1203/2019, 20 de Septiembre de 2019

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. El presente recurso de casación se interpuso por el Ayuntamiento de Logroño contra la sentencia contra la sentencia núm. 101/2018, de 22 de marzo, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Logroño , subsanada por auto de 16 de abril de 2018, estimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 483/2017 deducido por la entidad Antolín Marín, S.A. frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo del Ayuntamiento de Logroño, de fecha 12 de mayo de 2017, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada frente a las liquidaciones núms. 2016/8519 y 2016/8520, por importes de 822,72 euros y 31,08 euros, respectivamente, practicadas en concepto de Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana ["IIVTNU"], derivadas de la venta de varios inmuebles.

2. El Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Logroño rechazó la reclamación formulada por la mercantil con sustento en el art. 107 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

3. Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la anterior resolución, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Logroño, mediante sentencia de 22 de marzo de 2018 , estimó el recurso con el siguiente fundamento:

"CUARTO.- Teniendo en cuenta el actual estado de cosas, se estima relevante el refuerzo del valor que -en aras al mantenimiento del principio de seguridad jurídica en el ámbito que nos ocupa- pudiera comportar la interdicción de la actuación de los operadores jurídicos, señaladamente de los órganos jurisdiccionales de lo contencioso administrativo en el ejercicio de la función revisora de las liquidaciones giradas en el impuesto de referencia sometidas su conocimiento a través de los procesos correspondientes, ante la carencia de un parámetro legal de cara a la determinación de la deuda tributaria-en su caso- atendida la situación de vacío normativo determinada por la declaración de inconstitucionalidad derivada la sentencia del Tribunal Constitucional que tratamos.

Ciertamente, la propia configuración textual de esta última resolución ha llevado a equívocos interpretativos y a la proliferación de sentencias de diverso sesgo, si bien los pronunciamientos, paulatinamente, van confluyendo en posiciones doctrinales unitarias, sintetizadas por el conjunto de sentencias citadas en los ordinales anteriores, a las que nos adherimos por entender que contienen la doctrina correcta, ya que la situación de partida realmente pudiera parecer inasumible desde un punto de vista de seguridad jurídica.

El pronunciamiento del Tribunal Constitucional, de carácter negativo en relación con el contenido de la norma que interpreta, es claro que contiene una vertiente positiva de mandato hacia el legislador pero nunca hacia los operadores jurídicos y de lo anterior se hacen eco las fundamentaciones jurídicas de sentencias parcialmente trascritas precedentemente. Este mandato de adecuación constitucional al legislador viene siendo interpretado, como es de ver, desde una perspectiva amplia: es decir, considerando en primer lugar la existencia del tributo acorde con la Constitución siempre y cuando venga anudada y respete el principio de capacidad económica, de conformidad con el artículo 31.1 del texto magno.

No es acorde -en consecuencia- con el mandato Constitucional el conjunto normativo que somete a este tipo de tributación situaciones inexpresivas de incremento de valor, ya que se transgrede este principio de capacidad económica. ¿Cómo se hace esta declaración de inconstitucionalidad? Probablemente de modo problemático ya que, según vimos en la interpretación que efectúa el Tribunal Navarro, la declaración de nulidad de tales preceptos se hace en el fallo precisando que tal nulidad lo es "únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor" explicada en la sentencia como una traslación al fallo de la explicación dada en la fundamentación jurídica de la misma sobre la causa de nulidad y su alcance. Es decir, lo que aparentemente (y esto es lo que llama a confusión aunque paulatinamente se va asumiendo su verdadero carácter) sería algo similar a una nulidad parcial , quedando subsistente el régimen vigente para los supuestos reales de incremento de valor.

Evidentemente, la consideración así expuesta ha llevado a un caos aplicativo reseñable, en la medida que los operadores jurídicos se han situado de facto como destinatarios naturales del pronunciamiento del Tribunal Constitucional y de ahí la proliferación (previa su admisión, evidentemente) en los procesos de pruebas periciales u otras de cara a la demostración o no de la existencia del decremento o pérdida de valor inmobiliario o las consideraciones sobre quién debe recaer la carga probatoria, de lo que existen multitud de pronunciamientos judiciales que conozcamos.

La expulsión del ordenamiento jurídico de una norma debe operar con plenos efectos y no con este carácter sesgado que se deriva del precitado esquema de cosas, donde el nudo gordiano -en ausencia de parámetro legal aplicable- se torna de dimensiones insospechadas (véanse, p. ejemplo, sentencias que analizan periciales pero desestiman al distinguir entre conceptuaciones vinculadas a valor y precio, tomando como referencia métodos de cálculo como el "valor residual" de la Ley del Suelo, etc.). Al respecto, nos remitimos a lo expuesto en la sentencia del TSJ de Navarra al respecto y el sentido que debe darse al adverbio "únicamente" y su anclaje en el fallo de la sentencia del Tribunal Constitucional. Máxime cuando la propia resolución declarativa de inconstitucionalidad hace expresa reserva al legislador de la nueva configuración, debemos entender total, de este sistema de tributación con respeto pleno al mandato de capacidad económica. Sin que pueda deferirse al aplicador del derecho la determinación de los supuestos en que procedería tanto la determinación del hecho imponible como de las bases, cuestiones que corresponden plenamente legislador, por respeto a los principios constitucionales de seguridad jurídica, ( artículo 9.3 de la Constitución española ) y de reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2, igualmente C.E .)

CONCLUSIÓN.- En suma, la consecuencia de conjunto de lo anteriormente expuesto, debe la declaración de invalidez de las correspondientes actuaciones municipales liquidadoras del impuesto -IIVTNU- por falta de cobertura normativa legal para la exacción del tributo hasta que por el legislador estatal de haciendas locales no se atienda, finalmente, el expresado mandato expreso de la jurisprudencia constitucional citada sobre un elemento de la relación jurídico tributaria manifiestamente afectado por el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria ( Sentencia núm. 512/2017, de 19 de julio, de la Sala Contenciosa Administrativa del TSJ de Madrid (rec. 783/2016 ), y Sentencia núm. 157/2017, de 22 de septiembre de 2017, de la Sala Contenciosa Administrativa del TSJ de Castilla y León, sede Burgos -rec. 21/2017 )

A lo que ha de añadirse que, de que de la jurisprudencia constitucional antes indicada, se desprende, una expresa objeción constitucional a una eventual reconstrucción normativa de los preceptos de aplicación mediante el libre arbitrio del aplicador o de los órganos jurisdiccionales por vía interpretativa en revisión de actuaciones tributarias para la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria y, a su vez, para la elección en cada caso concreto del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento del valor de los terrenos transmitidos, lo que se estima contrario por dicha jurisprudencia constitucional, derechamente, no sólo al principio constitucional de seguridad jurídica, garantizado entre otros principios jurídicos esenciales por el artículo 9.3 de la Constitución española , sino también al principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, recogido por los artículos 31.3 y 133.1 y 2 del mismo texto constitucional.

Y ello, a su vez, sin perjuicio aquí del efecto interruptivo del plazo prescriptorio de cuatro años al que se refiere el artículo 66.a) de la LGT 58/2003 antes mencionada, por relación al derecho de la administración tributaria municipal a liquidar o a determinar la deuda tributaria, que proceda reconocer a la pendencia de resolución definitiva del recurso jurisdiccional seguido en este proceso ex artículo 68.1.b) de la misma LGT 58/2003.

Debe, por lo tanto estimarse el recurso y anular las liquidaciones tributarias impugnadas".

Preparación del recurso de casación.

1. La representación procesal del Ayuntamiento de Logroño presentó, el 7 de mayo de 2018, escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, le achaca la infracción de la interpretación que la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017 (ES:TC:2017:59 ) ha realizado de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo) ["TRLHL"], así como los artículos 31 , 47 y 142 de la Constitución española .

3. La Sala de instancia acordó, mediante auto de 9 de mayo de 2018, tener por preparado el recurso de casación contra la Sentencia de 21 de septiembre de 2017, ya reseñada.

Admisión e interposición del recurso.

1. Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 24 de octubre de 2018 , la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9. 3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostiene el Juez a quo ".

2. El Ayuntamiento de Logroño interpuso recurso de casación mediante escrito presentado el 19 de diciembre de 2018, que observa los requisitos legales, y en que se mencionan como infringidas las normas antes citadas, así como la jurisprudencia constitucional, señalando que la Sala juzgadora incurre en error interpretativo de la doctrina constitucional, en cuanto al alcance del pronunciamiento de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL, declarada por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017, de 11 de mayo , puesto que la parte recurrente entiende que "[...] aquella inconstitucionalidad no fue absoluta y sin matizaciones, sino interpretativa, siendo posible, que en tanto que el legislador no regule la cuestión, que el aplicador del derecho y, en su caso y sobre todo, el juez ordinario valore en cada caso si ha existido o no un incremento de valor de los terrenos".

   Finaliza su escrito solicitando de la Sala que "[...] anule la sentencia impugnada declarando conforme y adecuada a derecho los actos administrativos recurridos y en concreto las liquidaciones practicadas por impuesto sobre el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana (plusvalías) por transmisión efectuada mediante escritura de 23 de Marzo de 2016".

Oposición al recurso.

La representación procesal de la entidad Antolín Marín, S.A. presentó escrito el 25 de febrero de 2019, oponiéndose al recurso al entender que "[...] de la confrontación de las escrituras de compraventa de fecha de 20 de marzo de 2012 (precio de compra 549.690,21€) y de venta de fecha de 23 de marzo de 2016 (precio de venta 300.000€), y en el que ha mediado una valoración por parte de la Administración Concursal por el importe de 408.383,76€, se constata un decrecimiento del valor de 249.690,21€", ajustándose así a las previsiones de la sentencia de esta Sala de 9 de julio de 2018 .

Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA , al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para deliberación, votación y fallo del recurso el día 10 de septiembre de 2019, fecha en que ha tenido lugar.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por el Juzgado núm. 1 de este orden jurisdiccional de Logroño, impugnada en casación por el Ayuntamiento de esa ciudad, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso interpretar cabalmente la STC 59/2017 , sentencia que, recogiendo la jurisprudencia sentada en pronunciamientos recientes del propio Tribunal Constitucional en relación con normas forales de Guipúzcoa y Álava ( SSTC 26/2017, de 16 de febrero , y 37/2017, de 1 de marzo , respectivamente), declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLHL.

A tal efecto, debemos comenzar por hacer referencia a la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017 (ES:TS:2018:2499 ), en sentido desestimatorio, puesto que en ella se plantean y resuelven cuestiones idénticas en lo sustancial a las que en este recurso de casación han sido objeto de debate, con la única salvedad de que las sentencias de uno y otro asunto son antagónicas en la respuesta judicial ofrecida y, por ende, las posiciones procesales de las partes, en este asunto, están invertidas respecto a las establecidas en el recurso de casación de referencia.

En otras palabras, para una cuestión sustancialmente coincidente, el Juzgado núm. 1 de esta jurisdicción de Logroño, a diferencia de lo que declaró la Sala del TSJ de Aragón impugnada en el aludido recurso de casación núm. 6226/2017 , anuló las correspondientes liquidaciones del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"], por considerar que la STC 59/2017 debía ser interpretada en un sentido expansivo conforme al cual quedaba privada de operatividad la posibilidad misma de mantener el impuesto, esto es, abstracción hecha de que el acto de transmisión del terreno hubiera puesto de manifiesto un incremento o una minusvalía patrimonial, pues la tesis que luce en la sentencia aquí impugnada es la de que tal circunstancia resulta indiferente.

Remisión íntegra a los razonamientos expresados en la sentencia de esta Sala núm. 1163/2018, de 9 de julio, recaída en el recurso de casación núm. 6226/2017 .

Atendidas tales consideraciones y, en lo que aquí interesa, la esencial identidad entre este asunto y el que hemos resuelto en la mencionada sentencia de 9 de julio último, procede recordar aquí la interpretación que tal sentencia efectuó de los pronunciamientos del Tribunal Constitucional anteriormente referidos, tras lo que será preciso efectuar la respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta.

Y los pronunciamientos relevantes de la STS de 9 de julio de 2018 (recurso de casación núm. 6226/2017 ), en relación a idéntica cuestión interpretativa que la que aquí se suscita y por lo que ahora interesa, son estos:

"Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE .

El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , "no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene", o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)". Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL [...]".

Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de esta Sala en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017 ).

Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 y 4202/2017), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 y 2867/2017 ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

Aportada -según hemos dicho, por cualquier medio- por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA , de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil".

Criterios interpretativos sobre los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del TRLHL, a la luz de la STC 59/2017 .

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión íntegra a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio de 2018 .

Así, a la cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en "Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como deriva de la tesis que sostienen el Juez a quo", hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento séptimo.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Es en la resolución de las cuestiones suscitadas en este recurso de casación donde esta sentencia debe diferir -por pura coherencia, fundada en la inversión de las posiciones procesales, fruto a su vez del sentido de los respectivos fallos- de la respuesta contenida en la sentencia a la que continuamente nos venimos refiriendo, pues, como arriba indicamos, la aquí impugnada revoca el fallo de la dictada en la reclamación económico-administrativa, si bien lo hace por argumentos por completo ajenos a los allí examinados. La sentencia no examina los motivos del recurso de la parte actora y estima el recurso por la mal llamada tesis maximalista, denominación que tan solo recogemos para facilitar la comprensión de su sentido y alcance.

Ello nos conduce a las declaraciones siguientes, que vamos a fundamentar en lo declarado con valor de doctrina, y ampliamente transcrito, en nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación 6226/2017 :

1) La sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Logroño, de 22 de marzo de 2018 -procedimiento abreviado 483/2017- debe ser casada y anulada, en tanto contiene un criterio contrario al que hemos establecido, ya que considera erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, han sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, lo que hemos rechazado formalmente, al afirmar que tales artículos "[...]a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017 , adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".

2) Sin embargo, en la medida en que el recurrente en la instancia niega la existencia de plusvalía con la venta de los inmuebles controvertidos, presenta entre otras pruebas las escrituras, y el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Logroño rechaza examinar y valorar dichas pruebas porque acoge la tesis maximalista, debemos ordenar retrotraer las actuaciones hasta el momento anterior a dictar sentencia para que el Juzgado proceda a valorar dichas pruebas a los efectos de comprobar si el recurrente ha cumplido con la carga de acreditar, siquiera indiciariamente, la inexistencia de plusvalía por cualquiera de los medios expresados en el FJ 5º de nuestra sentencia de 9 de julio de 2018 (la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas; una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU).

Pronunciamiento sobre costas.

Respecto de las costas de la casación, no hacemos pronunciamiento al no haberse personado la parte recurrida. Y en cuanto a las causadas en la instancia, no ha lugar a hacer pronunciamiento alguno al acordarse la retroacción de actuaciones a la fase previa a la sentencia en la que habrá de resolverse lo procedente.