ATS, 22 de Febrero de 2023

Preparación del recurso de casación.

1. El procurador don Manuel Díaz Alfonso, en representación de la Sociedad General de Autores y Editores, que actúa asistida del letrado don Gonzalo Ezpondaburu Marco, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 27 de abril de 2022 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 631/2019 interpuesto contra resolución económico-administrativa relativa a liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2012.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

   2.1. El artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   2.2. El artículo 218.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ["LEC"].

   2.3. Los artículos 33 y 67 de la Ley de 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) ["LJCA"], en conexión con los artículos 9 y 24 de la Constitución Española ["CE"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, pues de no haberse producido la disparidad calificativa que se denuncia respecto de un mismo negocio jurídico, la Audiencia Nacional habría atribuido a las aportaciones a los fondos de promoción de actividades complementarias (Fondos PAC) una única naturaleza, comportando al menos una estimación parcial del recurso contencioso-administrativo. Explica que las consecuencias fiscales de considerar estas aportaciones como una aplicación de resultados deben ser las mismas que las que generan los donativos o liberalidades, lo que comportaría la aplicación de la deducción por donativos regulada en el artículo 20 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre) ["LEFLIFM"]. Por otro lado, de atribuirles la naturaleza de prestaciones de servicios -servicios prestados por la fundación SGAE-, defiende que se hubiera admitido la deducibilidad del gasto.

4. Las normas que entiende vulneradas forman parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.

5. Considera que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque concurren las circunstancias recogidas en las letras b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) del mismo texto legal.

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 28 de junio de 2022, habiendo comparecido la Sociedad General de Autores y Editores, como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida la Administración General del Estado, que se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, Magistrado de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la Sociedad General de Autores y Editores se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa "en la medida en que permite atribuir varias calificaciones diferentes, con consecuencias fiscales incompatibles entre sí, a una misma operación" [ artículo 88.2.b) de la LJCA]; fija una doctrina que puede afectar a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) de la LJCA] y porque aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA], pues "no existe jurisprudencia acerca de la posibilidad de que los órganos de aplicación, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 13 de la LGT, puedan atribuir a una misma operación distintas naturalezas que comporten consecuencias fiscales diferentes". De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar, a efectos de la admisión del presente recurso de casación, la siguiente secuencia de hechos:

En el marco de unas actuaciones inspectoras se dictó un acuerdo de liquidación a la entidad hoy recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2012, con resultado de deuda a ingresar de 11.547.868,22 euros, de los que 9.935.600,64 euros correspondían a cuota y 1.612.267,58 euros a intereses de demora. La Inspección Tributaria modificó las bases imponibles declaradas al considerar sujetos y no exentos unos ingresos derivados del desarrollo de una actividad económica, en particular los procedentes de los derechos de autor recaudados no reclamados por los derechohabientes en el plazo máximo permitido, y minoró la cuantía deducible de los gastos asociados a los fondos PAC al porcentaje máximo que estaba legalmente obligada a dotar.

Frente al referido acuerdo la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimada por la resolución de fecha 11 de marzo de 2019.

Contra la mencionada resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sección Segunda de la Sala de la Audiencia Nacional, que lo desestimó en su integridad en sentencia de 27 de abril de 2022, objeto del presente recurso. En esta resolución, en primer lugar, se confirma el criterio de la administración referente a la improcedencia de la exención de los ingresos ex artículo 121.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y ello en atención a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de noviembre de 2016 (recurso n.º 3973/2015, ECLI:ES:TS:2016:5421). Respecto al motivo concerniente a la deducibilidad del gasto correspondiente a las dotaciones a los fondos PAC, la sentencia vuelve a apoyarse en lo resuelto por esta Sala en la antedicha sentencia para desestimarlo, añadiendo que la sentencia de 30 de marzo de 2021 no empece a esta conclusión en cuanto el exceso de aportación a estos fondos constituye una aplicación de resultados no deducible fiscalmente y no un gasto que responda a las notas detalladas en la doctrina fijada por esa sentencia. En este punto, no considera incongruente aseverar que se trata de una aplicación de resultados. Por último, niega la procedencia de aplicar la deducción por donativos regulada en la Ley 49/2002 al exceso de la aportación a estos fondos porque, como ya resolviera en sentencia de esa misma Sala y sección de 19 de marzo de 2020 (recurso n.º 491/2017, ECLI:ES:AN:2020:845), se trata de contraprestaciones por servicios encomendados y no de donativos o donaciones susceptibles de ser encuadradas en ese supuesto de hecho legal.

Normas que deberán ser interpretadas.

A los efectos del enjuiciamiento del presente asunto, resultará necesaria la interpretación del artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece que:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

Aunque la citada norma fue derogada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 noviembre 2014) [" LIS"], su artículo 15 viene a reproducir el precepto objeto de controversia.

Merece ser transcrito también, por su relevancia en la resolución de este asunto, el artículo 122 del mismo texto legal:

"2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:

a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior."

Por su parte, los artículos 17 a 24 de Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cuya aplicación también es reclamada por la recurrente, aunque de forma subsidiaria, contemplan el régimen fiscal de las donaciones y aportaciones, estipulando su artículo 20 en particular, en la redacción aplicable ratione temporis, cuanto sigue: "1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos."

Interesa asimismo la recurrente la interpretación del artículo 13 LGT, que establece lo siguiente: "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, precisando que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

Precisar la calificación jurídica que deben tener las aportaciones de la Sociedad General de Autores a los fondos de promoción de actividades complementarias procedentes de ingresos de derechos de autor y, en función de esta, si pueden ser objeto de deducción conforme a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o en virtud de lo previsto en la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque aunque este Tribunal se ha pronunciado sobre la posibilidad de deducción de las aportaciones que realiza la sociedad recurrente a los fondos PAC en sentencia de 29 de noviembre de 2016 (RCA 3973/2015, ES:TS:2016:5421), resolución que es citada por la sentencia recurrida, en un sentido negativo, habida cuenta de que la necesidad del gasto lo ha de ser en relación con la actividad de gestión recaudatoria y no con los factores que pueden favorecer la creación de obras que genera la propiedad intelectual, y partiendo de la premisa de que estos fondos no derivan de una obligación legal, es lo cierto que la jurisprudencia emitida en relación con la posibilidad de deducción ha evolucionado en los últimos tiempos en un grado que hace conveniente el replanteamiento de esta cuestión a fin de corregir o mantener el criterio que fue sentado.

En este sentido, la Sala Tercera (Sección Segunda) de este Tribunal Supremo ha dictado la sentencia de 30 de marzo de 2021 (RCA/3454/2019; ES:TS:2021:1233) que da respuesta a la cuestión planteada por la Sección de Admisión en auto de 28 de octubre de 2019, consistente en determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible, o si, a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la mencionada letra e) del artículo 14.1 TRLIS- de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración Tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto. La sentencia responde a esta cuestión interpretando el citado artículo en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito, siendo, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes, en el escenario de una operación de suscripción de un préstamo generador de una carga financiera, con el que se financia la compra de participaciones sociales propias en porcentaje del 40% del capital social y que amortiza mediante una reducción del capital con devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable.

La evolución de la concepción de gasto deducible que ha experimentado nuestra jurisprudencia y el posterior planteamiento sobre cuestiones relacionadas con este extremo, así como la controversia suscitada en relación con la calificación jurídica que merecen estas aportaciones, que en la sentencia de instancia se tildan de contraprestación por servicios prestados al estudiar la procedencia de la deducción por mor de lo dispuesto en la Ley 49/2002 y de aplicación de resultados para negar la deducibilidad del gasto ex artículo 122 TRLIS, hacen necesario un nuevo pronunciamiento que dé una respuesta unívoca al conflicto.

Las razones expuestas hacen que deba prestarse aquiescencia al recurrente sobre la concurrencia del presupuesto contenido en el artículo 88.2.c), al afectar el problema de la determinación de los gastos susceptibles de deducción a un alto número de interesados, y de la presunción establecida en el artículo 88.3.a), pues la existencia de un pronunciamiento sobre la cuestión que no resuelve el problema de la calificación jurídica del negocio controvertido, aunque en todo caso admite que la sentencia de instancia califica estas dotaciones de liberalidades, y la posible deducción en virtud de lo dispuesto en la Ley 49/2002, junto con la evolución experimentada por la jurisprudencia en torno al concepto de gasto deducible, hacen necesario un replanteamiento de la cuestión, a fin de matizar, corregir o mantener el criterio expresado en la antedicha sentencia de 2016.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son, en atención a lo expuesto, los artículos 14.1.e) y 122 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ["TRLSA"], los artículos 17 a 24 de Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre) ["LEFLIFM"] y el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,