STS 283/2023, 7 de Marzo de 2023

Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de marzo de 2021, que desestimó el recurso núm. 1279/2019, interpuesto por la representación procesal de don Humberto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ("TEAC") de 26 de febrero 2019 (reclamaciones NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007), con relación a providencia de embargo y actuaciones posteriores, consecuencia de un acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria, que fue anulado en lo que se refiere al alcance de la responsabilidad misma, que se determinó en 1.388.056,78 euros, cantidad inferior a la que constituía el objeto de la inicialmente derivada.

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. La procuradora doña Gloria Teresa Robledo Machuca, en representación de don Humberto, mediante escrito de 16 de mayo de 2021 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 26 de marzo de 2021.

   La Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 19 de mayo de 2021, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 18 de mayo de 2022, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, en los supuestos de anulación parcial en vía judicial de una declaración de responsabilidad del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria, minorándose el alcance de ésta, la administración tributaria está obligada a dictar un nuevo acto declarativo de responsabilidad conforme al nuevo importe y proceder a la exigencia de este en el periodo voluntario para ello o, por el contrario, subiste el acto inicial y, consecuentemente, no hay supuesto alguno de retroacción para que se proceda a ejecutar por el órgano correspondiente, manteniéndose incólumes los actos de recaudación efectuados, toda vez que el nuevo alcance ya está cuantificado en la sentencia parcialmente estimatoria.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación (i) los artículos 167.3.a), 42.2.a) y 25 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y (ii) el artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora doña Gloria Teresa Robledo Machuca, en representación de don Humberto, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 1 julio de 2022, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 167.3.a), 42.2.a) y 25 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), "BOE" núm. 302, de 18 de diciembre y el artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa ("RGRVA"), "BOE" núm. 126, de 27 de mayo.

   Afirma que, en el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, se adujo que la propia Audiencia Nacional había estimado parcialmente recurso contra la derivación de responsabilidad. En consecuencia, mantiene que, tratándose la providencia de apremio de una obligación accesoria y habiéndose modificado el alcance de la derivación por responsabilidad, procedía la anulación de las providencias de apremio y la exigencia de la deuda en concepto de la derivación de responsabilidad en período voluntario.

   Aclara que el auto de admisión se hace eco de la sentencia de la Audiencia Nacional e introduce en la controversia el matiz relativo a la necesidad o no de retroacción de actuaciones. Sin embargo, en su opinión, esa distinción no debe resultar decisiva en cuanto a la validez de los actos recaudatorios relativos a una derivación de responsabilidad cuyo alcance ha sido minorado en sentencia.

   En cualquier caso -sostiene- se trate o no de un supuesto de retroacción, y si bien es cierto que el alcance queda fijado en la sentencia parcialmente estimatoria de la Audiencia Nacional, la Administración que ejecute la sentencia (mediante retroacción o mera ejecución) vendrá compelida a la plasmación de ese alcance en un nuevo acto administrativo que, revocando el anterior, declare la responsabilidad tributaria con ese nuevo alcance fijado en la sentencia, a partir del cual se abriría el período voluntario de ingreso.

   De hecho -afirma- así lo consideró la AEAT en este caso, que dictó un nuevo acuerdo en ejecución de la sentencia, por el que se fijó el alcance determinado en ella, sin embargo, no procedió a revocar el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad y todos los actos de recaudación subsiguientes (entre los que se encuentran las providencias de apremio dictadas para exigir el pago de la responsabilidad tributaria derivada).

   Considera que la ejecución de esa resolución NO puede hacerse manteniendo el acto inicial y manteniendo los actos de recaudación. En esas situaciones, será necesario que la AEAT acomode la exigencia de la derivación de responsabilidad al nuevo alcance determinado en Sentencia y ello que implica (i) que se dicte un nuevo acto de derivación de responsabilidad, permitiendo el ingreso del mismo en periodo voluntario de pago; y, en consecuencia, (ii) que no resulten ajustadas a derecho las providencias de apremio dictadas con anterioridad a la fijación de ese nuevo alcance.

   Denuncia la infracción del artículo 167.3 de la LGT, en concreto la letra d) en cuya virtud, contra la providencia de apremio solo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: "...d) Anulación de la liquidación". Mantiene el escrito de interposición que, desde una perspectiva finalista, el término "liquidación" se refiere no solo a la liquidación de un determinado tributo sino a cualquier tipo de cuantificación de una obligación tributaria, por lo que habría que concluir que concurre en el caso de autos el motivo de oposición del artículo 167.3.d) de la LGT, por haberse anulado el acuerdo de derivación de responsabilidad.

   Considera como fuera de toda duda, la incorrección de la actuación recaudatoria consistente en exigir la responsabilidad tributaria parcialmente anulada (y, por ende, indebida en cuanto a su cuantía) mediante las providencias de apremio, en tanto que se exigió un alcance global que posteriormente fue anulado por la Audiencia Nacional.

   Sostiene que lo único relevante es que la AEAT exigió el importe de una derivación de responsabilidad que posteriormente fue reducido. Es decir, el requerimiento de pago de la deuda por la derivación de responsabilidad resultó contrario a derecho y, en consecuencia, tampoco cabía dictar providencias de apremio por aquel alcance.

   Aunque la sentencia que anuló parcialmente no ordenara la retroacción de las actuaciones, no hay otra forma de cumplir la sentencia que con un nuevo acto administrativo (sea a través de una retroacción de actuaciones o, más cabalmente, mediante mera ejecución de la sentencia).

   Subsidiariamente, plantea que, aunque se reconociera que no es necesaria una retroacción de actuaciones por venir fijada la cuantía de la declaración por sentencia, en todo caso resultarían nulas las providencias de apremio por cuanto que (i) se dictaron en relación con una cantidad que ha resultado incorrecta; y (ii) debe otorgarse la posibilidad de ingreso en periodo voluntario de pago en relación con el monto adecuado según lo indicado en sentencia.

   Resume que el hecho de que según la Audiencia Nacional no se requiera de un acto de ejecución por el que se vuelva a cuantificar la deuda principal, no impide que la deuda originalmente exigida fuera incorrecta, lo que vicia de nulidad los actos recaudatorios accesorios a la misma que pudieron dictarse.

   Desde la perspectiva del art 42.2.a) de la LGT, afirma que esa responsabilidad es única y por un alcance global, no respecto de cada una de las liquidaciones tributarias incluidas en la misma.

   Entiende que esto supone que anulado, siquiera parcialmente, ese alcance global, los actos recaudatorios deben ser necesariamente nulos. Y es que no tendría lógica jurídica alguna que se validase la actuación recaudatoria relativa a una deuda que ha sido declarada incorrecta, incluso parcialmente. En este sentido, incluso podría llegar a discutirse si la actuación de la AEAT resultó correcta al dictar una providencia de apremio por cada una de las liquidaciones incluidas en el Acuerdo de declaración de responsabilidad. Tratándose de una responsabilidad global, lo lógico debe ser exigir esa deuda global de una vez y no en múltiples providencias de apremio. En este sentido, precisamente, la actuación administrativa de dictar una providencia de apremio por cada una de las deudas podría ser una estrategia para en su caso mantener las providencias de apremio que no se vean afectadas por la estimación parcial, tal y como sucedió en el caso que nos ocupa.

   Denuncia la infracción del artículo 25 de la LGT, que determina el carácter accesorio del recargo de apremio.

   También denuncia la infracción del artículo 66.3 del Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa. Se prevé que cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, subsistirá el acto inicial y la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente ese acto y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. A sensu contrario, cuando la resolución parcialmente estimatoria altera la cuota tributaria o, en nuestro caso, el alcance de la responsabilidad como cantidad a ingresar, el acto inicial no subsiste y debe ser reformado en su integridad. De ese modo, tampoco pueden subsistir los actos posteriores que derivan del anulado, como son las providencias de apremio. Concluye que la ejecución de una resolución que anula parcialmente el alcance de una derivación de responsabilidad exige que la AEAT anule el acuerdo de derivación originario y los actos de recaudación que hayan podido dictarse y se dicte un nuevo acuerdo en el que se fije el alcance correcto conforme a la resolución parcialmente estimatoria y se exija la deuda en período voluntario de ingreso.

   Reprocha a la sentencia recurrida la infracción de la jurisprudencia; así (i) la sentencia del Tribunal Supremo 19/05/2014 Rec. 3356/2010 (ECLI:ES:TS: 2014:1978), con relación a un supuesto asimilable en tanto que se trata de la providencia de apremio de una derivación de responsabilidad que se anula; con la salvedad de que se trata de un supuesto de responsabilidad subsidiaria; (ii) la sentencia del Tribunal Supremo 14/10/2003 Rec. 2660/2011 (ECLI:ES:TS: 2013:6685), sobre una liquidación de intereses de demora cuya liquidación principal ha sido anulada; (iii) y la sentencia 17/12/2020 Rec. núm. 6732/2018 (ECLI: ES:TS: 2020:4308).

   Pone de manifiesto que las sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 7ª, de 22 diciembre de 2021, rec. 3008/2019 (ECLI: ES:AN:2021:5599); y de 5 abril 2022, rec. 3033/2019 (ECLI: ES:AN:2022:1417) admite que "la anulación, siquiera parcial, del alcance de la derivación acordada por el TEAC, irremisiblemente lleva a que deban dejarse sin efecto las providencias de apremio que han sido libradas por un importe incorrecto".

   Reconoce, no obstante, que se trata de una cuestión en absoluto consolidada, pues el auto de la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional de 8 junio 2022, aclaratorio de sentencia previa de 28 abril de 2022 rec. 267/2020 (ECLI:ES:AN:2022:1721) en un supuesto similar al presente en el que se rectificó el importe de la derivación de la responsabilidad tributaria solidaria del art. 42.2.a) de la LGT indicó justo lo contrario.

   Concreta su pretensión, en el sentido de casar y anular la sentencia recurrida y las resoluciones administrativas de las que trae causa y entiende que no resultan ajustado a derecho:

   i) Los acuerdos de declaración de responsabilidad dictados. Y esto, en todo caso, haya habido retroacción expresamente acordada o no, porque será necesario un nuevo acto administrativo (sea a través de una retroacción de actuaciones o mediante mera ejecución de la sentencia) en el que, revocando el acto administrativo anterior en el que se derivaba la responsabilidad tributaria con una cuantía declarada incorrecta por el Poder Judicial, acoja y constate el nuevo alcance fijado en la resolución parcialmente estimatoria y permita su ingreso en período voluntario.

   ii) Las providencias de apremio que se hayan podido dictar, sino que procede la anulación de estas permitiendo el ingreso en periodo voluntario del nuevo alcance de la responsabilidad tributaria conforme a lo dictaminado por el Poder Judicial.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 8 de septiembre de 2022.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, como cuestión preliminar, la abogacía del Estado cuestiona que la ratio decidendi de la sentencia de la Audiencia Nacional reside en su Fundamento de Derecho Cuarto, sobre si subsiste o no el acuerdo inicial de derivación de responsabilidad. Para la Administración, ese Fundamento de Derecho Cuarto parece dictado a mayor abundamiento, toda vez que la Sala de instancia declara en el Fundamento de Derecho Tercero que la cuestión planteada por la recurrente, relacionada con la ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2019, rec. 358/2017, es una cuestión nueva, y, como las alegaciones de la demanda se han centrado ese argumento "sin atender al contenido de la resolución del TEAC", concluye que esa resolución del TEAC "queda confirmada en su integridad por una desviación procesal."

   Señala que la parte recurrente no ha atacado la decisión contenida en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, por la que se confirma íntegramente la resolución del TEAC, de manera que ese pronunciamiento ha quedado firme, ratio decidendi de la sentencia, según el abogado del Estado, solicitando sobre dicha argumentación, la desestimación del recurso de casación.

   Se opone al recurso, apuntando que el recurrente resta trascendencia a la afirmación de la sala de instancia sobre la improcedencia de la retroacción de actuaciones, pues se ha estimado el recurso por razones de fondo, y, a su juicio, será necesario que se dicte un nuevo acto de derivación de responsabilidad, permitiendo el ingreso en periodo voluntario, con anulación de las providencias de apremio. Sin embargo, la declaración sobre la forma en que ha de ejecutarse la sentencia parece trascendente, ya que es a la Sala de instancia a la que corresponde acordar sobre las discrepancias en la ejecución ( arts. 103 y siguientes LJCA).

   Afirma que no es necesario acto alguno de ejecución, limitándose la cuestión a tener por fijada una nueva cifra de responsabilidad, sin que, propiamente, se anule el acuerdo de derivación de responsabilidad, por lo que se conservan los actos de recaudación, aunque hayan de adaptarse a la nueva cuantía. En la medida en que la ejecución de la sentencia no requiere la anulación del acto impugnado, no resultaría vulnerado el artículo 167.3 LGT, invocado de contrario, puesto que la causa de anulación de la providencia de apremio en que se concretan sus alegaciones, como es la "anulación de la liquidación", no tendría lugar, no concurriendo el presupuesto de hecho contenido en la norma. Podría decirse que se conserva el acuerdo de derivación, de ahí la referencia que hace la Sala a la ausencia de retroacción, y solamente se adaptaría el alcance global de la responsabilidad del art. 42.2 LGT.

   Mantiene que el acto de derivación de responsabilidad reúne todos los requisitos exigidos por el ordenamiento tributario y solamente resulta rectificado en su cuantía, invocando el art. 66.2 RGRVA y el art. 51 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de procedimiento administrativo común, "BOE" núm. 236, de 2 de octubre.

   Defiende que, en el presente caso, el acuerdo de derivación de responsabilidad es ajustado a derecho en la medida en que reúne los requisitos del art. 42.2.a) LGT, sin que venga impuesta su anulación a los solos efectos de rectificar la cuantía, conservando su vigencia.

   Y no produciéndose esa anulación, los actos recaudatorios podrían también conservarse, siguiendo el mismo criterio, aunque hubieran de adaptarse a la nueva cifra de responsabilidad.

   Desde esa perspectiva, entiende que tampoco se habría vulnerado el art. 25 LGT. Reconoce que el recargo de apremio es una prestación accesoria pero dicha accesoriedad no impediría el mantenimiento de la parte del recargo que corresponde a la parte de la liquidación (en este caso, alcance de la responsabilidad), cuya corrección queda confirmada.

   Por último, tampoco le parece que se haya vulnerado el art. 66.3 RGRVA pues su párrafo primero dispone expresamente el mantenimiento de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, reproduciendo el contenido del principio de conservación enunciado en las leyes generales de procedimiento administrativo.

5. - Deliberación, votación y fallo. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 12 de septiembre de 2022, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 18 de noviembre de 2022 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 21 de febrero de 2023, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

Para abordar el presente recurso de casación debemos precisar que, el objeto de la reclamación económico-administrativa resuelta por el TEAC estaba constituido por actos administrativos recaudatorios (providencias de apremio, diligencias de embargo de créditos, diligencia de conversión en definitivo de embargo cautelar de valores, diligencia de embargo de participaciones en fondos de inversión, diligencia de embargo de bienes muebles) tendentes a hacer efectiva la responsabilidad tributaria solidaria, derivada a don Humberto el 22 de marzo de 2016, con relación a determinadas deudas tributarias de la entidad TECNOLOGÍA DE LA CONSTRUCCIÓN, S.A. con base al presupuesto de responsabilidad previsto en el artículo 42.2.a) de la LGT, fijando como alcance de su responsabilidad el importe de 2.465.636,78 euros.

Sin embargo, en otro procedimiento judicial, distinto al de la instancia, en el que el aquí recurrente atacaba directamente el acuerdo de derivación de su responsabilidad, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por sentencia de 12 de julio de 2019 (recurso 358/2017), estimó parcialmente su recurso, anulando -expresa literalmente su parte dispositiva- "el acto impugnado en lo que se refiere al alcance de la derivación de responsabilidad que fijamos en 1.388.056,78 euros."

Por tanto, a partir de aquí emerge el planteamiento casacional que, en síntesis, consiste en determinar si esa estimación parcial del recurso contra el acto de derivación de la responsabilidad debe proyectarse o no sobre los actos recaudatorios que tienen su causa en ese acuerdo de derivación de responsabilidad, anulado en cuanto a su alcance cuantitativo.

Una última precisión para centrar la controversia del recurso. El abogado del Estado alerta de que la ratio decidendi de la sentencia aquí recurrida, reside en apreciar como una cuestión nueva, la invocación de la ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2019, rec. 358/2017.

Ciertamente, la sentencia impugnada, de 26 marzo de 2021 pone de manifiesto en su Fundamento de Derecho Segundo que cuando "la parte actora presentó el escrito de demanda ...conocía la sentencia dictada el 12 julio 2019 en el recurso nº 358/2017. Y en ello se ha centrado la parte actora sin atender el contenido de la resolución del TEAC que queda confirmada en su integridad por una desviación procesal."

Sin embargo, a renglón seguido, la sentencia objeto de este recurso de casación aborda el análisis de la cuestión que el auto de admisión identifica como de interés casacional en los siguientes términos:

"CUARTO: No obstante, en el presente caso, partiendo de lo que dice el actor en la demanda en base a la sentencia de 12 julio 2019 que estima en parte el recurso contencioso administrativo y modifica el alcance de la derivación de responsabilidad solidaria, debemos decir que no nos encontramos ante un supuesto de retroacción de actuaciones mediante las cuales hay que determinar un nuevo alcance de la derivación. Por el contrario, la propia sentencia que confirma el acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria establece el alcance de la derivación. Esto determina que no es preciso un acuerdo nuevo por parte de la Administración que ejecute la sentencia, el alcance queda determinado en la propia sentencia, por lo que no hay supuesto alguno de retroacción para que se proceda a ejecutar por el órgano correspondiente. Insistimos, la sentencia no exige que se inicie un nuevo procedimiento de derivación para que se determine su alcance, el alcance está cuantificado en la misma, por lo que el argumento alegado por quien recurre debe ser desestimado."

Por tanto, el argumento que plantea el abogado del Estado no puede impedir el análisis de la cuestión casacional, delimitada por el auto de admisión, atendida la circunstancia de que fue objeto de discusión en la instancia, operando, a la postre, como un fundamento desestimatorio del recurso en los términos que refleja la sentencia impugnada.

La responsabilidad solidaria del artículo 42.2 LGT .

Anticipamos, de entrada, que la respuesta a la cuestión casacional no admite soluciones unívocas pues, necesariamente, quedará condicionada por las circunstancias que concurran en cada caso, en particular, referidas al tipo de responsabilidad tributaria que se derive.

Así, señalaremos que, en ocasiones anteriores, hemos incidido de una manera tangencial sobre cuestiones próximas a la aquí analizada ( sentencias 1142/2022, 15 de septiembre, rec. 5684/2020, ECLI:ES:TS:2022:3372; y 1029/2022, de 19 de julio rec. 4854/2020, ECLI:ES:TS:2022:3058) pero referidas a supuestos de responsabilidad distintos a los del artículo 42.2LGT que, además, presentaban circunstancias muy diferentes.

Sin embargo, a efectos de este recurso resulta obligado partir de la dicción del artículo 42.2a LGT:

"2.- También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria."

Recientemente, en nuestra sentencia 45/2023, de 19 de enero, rec. 3904/2020, ECLI:ES:TS:2023:193, hemos tenido oportunidad de reiterar que, los supuestos de responsabilidad patrimonial previstos en el artículo 42.2 pretenden proteger la acción recaudatoria, evitando conductas tendentes a impedirla u obstaculizarla mediante la disposición de bienes o derechos que pudieran ser embargados o que lo hubieran sido.

Asimismo, hemos enfatizado que se trata de una responsabilidad específica en tanto que no se deriva por las deudas y sanciones de las que debe responder el obligado principal, sino determinada por la finalidad de asegurar su cobro.

En otras palabras (por ejemplo, las de nuestra sentencia 1700/2020, de 10 de diciembre, rec. 2189/2018, ECLI:ES:TS:2020:4312) el fundamento de esta responsabilidad solidaria no está vinculado directa e inmediatamente al deudor principal, no se prevé un responsable junto al deudor principal para hacer frente al impago de la deuda conforme a lo previsto en el art. 41.1 LGT ni existe vinculación a la deuda pendiente de pago por este.

Por tanto, al responsable solidario que delimita el art. 42.2 LGT no se le posiciona junto al deudor principal, sino con relación a los bienes susceptibles de ser embargados de cualquier obligado al pago, que se constituyen en el referente sobre el que se asienta la garantía patrimonial que se podría haber hecho efectiva mediante la acción de embargo o enajenación de la Hacienda pública.

De este modo, se constata que su alcance no viene dado por la extensión de la deuda -dejada de pagar por el deudor principal- sino por la relación mantenida con los bienes susceptibles de ser embargados, con independencia de quien sea el deudor principal y del total de la deuda que haya dejado de pagar, limitándose la extensión de la responsabilidad, como decimos, al valor de los bienes o derechos embargados o susceptibles de serlo.

Así se comprende que la responsabilidad abarque solo hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria para hacerse pago de la deuda.

Atendiendo al singular fundamento de este tipo de responsabilidad, concebida como una reacción frente a fenómenos de distracción o vaciamiento patrimonial, surge, a nuestro juicio, una premisa fundamental a los efectos de la controversia que nos ocupa: que en los supuestos de derivación solidaria del artículo 42.2 LGT el importe por el que se fija la responsabilidad del declarado responsable es un elemento estructural del acuerdo de derivación.

Tan esencial es el importe de la cantidad derivada que llega, incluso, a condicionar la impugnación ulterior del declarado responsable por esta vía, de manera que, como recuerda, entre otras, nuestra sentencia 78/2020, de 27 de enero rec. 172/2017, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 LGT no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad" y, asimismo, "en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias".

En efecto, en los supuestos del art. 42.2 LGT, el declarado responsable extiende su responsabilidad con referencia a los bienes y derechos que por la conducta del responsable hayan sido perjudicados para responder de la deuda principal, y no por el importe de esta, sino en exclusividad "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria."

Dicha circunstancia evidencia el carácter esencial de la cuantía fijada, en los supuestos de derivación por las conductas previstas en el artículo 42.2 LGT, toda vez que define "el alcance global de la responsabilidad" y, por ende, las posibilidades de reacción del que sea declarado responsable por dicha vía, cuantía que delimita el alcance de la impugnación lo que, evidentemente, entronca con el artículo 24 CE.

La proyección de lo expuesto sobre los actos recaudatorios.

Resulta improcedente devaluar la trascendencia de un pronunciamiento judicial que modifica, a la baja, la cantidad por la que se deriva de responsabilidad tributaria por la vía del artículo 42.2 LGT.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 12 de julio de 2019 (recurso 358/2017) anula el acto de derivación " en lo que se refiere al alcance de la derivación de responsabilidad que fijamos en 1.388.056,78 euros", pronunciamiento que se basa en una serie de facturas, respecto de las que su Fundamento de Derecho Séptimo expresa:

"SÉPTIMO. - Las facturas emitidas por Reef también fueron cuestionadas por la Administración tributaria y consideradas falsas, por tener el demandante participación indirecta en la sociedad, por no contar con personal suficiente para desempeñar los cometidos objeto de encargo y desprenderse de las declaraciones de los trabajadores contratados por Teconsa que desempeñaban funciones similares. También se refiere en el acto de derivación que la circunstancia de que la práctica totalidad de los servicios prestados por Reef lo fueron para Teconsa y analiza la baja calidad de los informes presentados. Todo esto llevó a la Administración tributaria a considerar que no se habían prestado en realidad los servicios. A la vez que dirigió la AEAT la acción de derivación contra el administrador concursal, también inició actuaciones frente a los socios de Reef. Y como se acredita con la documentación aportada por el demandante tales actuaciones fueron archivadas, una vez que los socios presentaron justificación de los servicios prestados para Teconsa. Es contrario a los propios actos de la Administración tributaria que en un expediente de derivación de responsabilidad se consideren inexistentes los servicios prestados por una empresa y en otros expedientes se considere que fueron reales. En esta tesitura, y sin perjuicio de los signos existentes que permiten dudar de la realidad de las operaciones, en tanto que éstas han sido reconocidas como existentes por la AEAT, debemos de estimar la demanda para reducir el alcance de la derivación y detraer del mismo el importe correspondiente a las facturas pagadas a Reef."

Se observa, en consecuencia, que la operación de detraer el importe correspondiente a tales facturas arroja como resultado que el alcance de la responsabilidad del recurrente, inicialmente prevista en 2.465.636,78 euros, quede limitada a 1.388.056,78 euros.

En otras palabras, la detracción de tales facturas se proyectó sobre lo que anteriormente hemos denominado el alcance global de la responsabilidad, provocando, como efecto directo, la reducción del acuerdo de derivación, un acuerdo que opera como título jurídico habitante de cualesquiera actuaciones recaudatorias posteriores.

Esta es la tesis de la parte recurrente, que procede avalar en este recurso de casación.

De entrada, la invocación del artículo 66.3 RGRVA no produce efectos en este caso, toda vez que el precepto se refiere a los actos resultantes de la ejecución de una resolución de un recurso (administrativo) o reclamación económico- administrativa y a la posibilidad, en dicho ámbito, de conversión, conservación de actos y trámites o convalidación. Sin embargo, ese escenario resulta ajeno a esta controversia, en la que la reducción y consiguiente anulación del alcance cuantitativo ha sido determinada por una resolución judicial, que sitúa a las partes en órbita de los artículos 103 y siguientes LJCA.

Así, el propio acuerdo de 12 de marzo de 2020 de la jefa de la Dependencia Regional Adjunta de Recaudación, aportado como documento por la parte recurrente, expresa como información adicional que "[l]as personas afectadas por el fallo, mientras no conste en autos la total ejecución de la sentencia, podrán promover, ante el Juez o Tribunal que la hubiere dictado, incidente para decidir, sin contrariar el contenido del fallo, cuantas cuestiones se planteen en la ejecución".

Idénticas razones determinan la improcedencia de invocación del art. 51 (sobre conservación de actos y trámites) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de procedimiento administrativo común.

Como enfatiza el escrito de interposición, el alcance originario de la responsabilidad tributaria, es decir, el que fue exigido y apremiado era incorrecto, de manera que, dicho apremio y las diligencias de embargo ulteriores resultaron indebidas de forma sobrevenida.

Por tanto, la ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2019 comportaba como consecuencia inmediata, el dictado de un acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria con el alcance cuantitativo establecido por dicha sentencia, importe que, conforme explica el anterior fundamento de derecho, se erige en elemento estructural de cualquier acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria por la vía del artículo 42.2 LGT, premisa que permite comprender el alegato del recurrente sobre que "la reducción del alcance de la derivación de responsabilidad no es un defecto formal, sino un vicio de fondo o material en cuanto al importe de la responsabilidad en la que incurre el obligado tributario".

Recordemos que nos encontramos en el ámbito de unas actuaciones ejecutivas con relación a un acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria por lo que, el alcance cuantitativo de esa responsabilidad tiene unas consecuencias evidentes sobre algunas obligaciones accesorias ( art 25 LGT), por ejemplo, en orden a los recargos del período ejecutivo o a los intereses de demora y, fundamentalmente, como antecedente, sobre el plazo de pago establecido en el art. 62.2 LGT, al que se refiere la resolución del TEAC que se encuentra en la base de este recurso de casación apuntando "que al no realizarse el ingreso en dicho plazo se inició la vía ejecutiva habilitante de los apremios."

Evidentemente, no es lo mismo encarar o hacer frente a una cantidad o a otra distinta, de manera que, dicha circunstancia puede ser determinante para que el pago se realice o no en plazo voluntario y, por ende, para evitar, en su caso, actuaciones ejecutivas como las que constituyen el objeto exclusivo de la controversia casacional.

Por último, llama la atención la circunstancia de que, encontrándonos en un supuesto de responsabilidad del artículo 42.2 LGT, desligado -en los términos que hemos expuesto en el anterior fundamento de derecho- de la deuda tributaria principal, se dictaran en el presente caso cinco providencias de apremio que, como explícitamente reconoce la resolución del TEAC "tenían su origen en el procedimiento de derivación de responsabilidad seguido contra el interesado" y pese a ello, vengan referenciadas, en las diligencias de embargo subsiguientes, a las conceptos que constituían la deuda del obligado principal, IRPF, RETENCIÓN TRABAJO PERSON 02-2009; 03-2009; 04-2009; 05-2009; y 06-2009.

Así, cobra sentido el alegato del recurrente, relativo a que "no puede mantenerse que las providencias de apremio sean accesorias de cada una de las liquidaciones incluidas en el alcance de la derivación de responsabilidad, pues la obligación de pago del responsable no lo es en relación con dichas liquidaciones, sino con el alcance determinado en el acuerdo de declaración de responsabilidad."

Consecuentemente, a tenor de lo expresado, las actuaciones recaudatorias cuestionadas en instancia resultaban improcedentes al haberse minorado el alcance global de la responsabilidad tributaria, derivada al recurrente.

Fijación de doctrina y resolución de las pretensiones.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

En las circunstancias del presente caso, la minoración del alcance cuantitativo global de la responsabilidad tributaria, derivada a tenor del artículo 42.2.a) LGT , comporta la obligación de dictar un nuevo acuerdo derivativo de responsabilidad conforme al nuevo importe, sin que puedan mantenerse las actuaciones recaudatorias contra el declarado responsable, seguidas sobre la base del incorrecto alcance originario de la responsabilidad tributaria.

Atendiendo a lo expresado, la sentencia recurrida resulta contraria a esa doctrina por lo que procede estimar el recurso de casación, así como el recurso contencioso-administrativo en los términos que se concretarán en la parte dispositiva de la presente sentencia.

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.