STS 950/2022, 6 de Julio de 2022

Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia núm. 116/2020 de 27 de julio, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (sede de Burgos) del TSJCyL, que desestimó el recurso núm. 200/2019, interpuesto por la mercantil Productos Duz SRL, representada por el procurador Don Álvaro Benjamín Moliner Gutiérrez y defendida por el letrado Don Víctor Manuel Rodríguez Martín, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo regional de Castilla y León (TEAR de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos) de 26 de junio de 2019, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, acumulada a la NUM001, interpuestas por la entidad recurrente frente a acuerdo de liquidación provisional, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, cantidad a ingresar de 11.333,81 euros, de los que 9.769,23 euros corresponden a la cuota del impuesto y 1.564,58 euros a intereses de demora; y frente a acuerdo sancionador, este último anulado por el TEAR de Castilla y León.

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. El procurador don Álvaro Benjamín Gutiérrez Moliner, en representación de Productos Duz S.L., mediante escrito de 16 de septiembre de 2020 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 27 de julio de 2020.

   El TSJCyL tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 30 de septiembre de 2020, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 20 de mayo de 2021, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si las retribuciones, acreditadas y contabilizadas, que perciba un trabajador -que, además, es socio mayoritario-, de una entidad mercantil, por los trabajos efectivamente realizados para dicha sociedad, constituyen una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). El procurador don Álvaro Benjamín Moliner Gutiérrez, en representación de Duz, S.L., interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 8 de julio de 2021, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que ésta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ("LJCA"), "BOE" núm. 167, de 14 de julio; los artículos 212 y 212.bis del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ("LSC"), "BOE" núm. 161, de 3 de julio; el artículo 305 de la Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social ("LGSS"), "BOE" núm. 261, de 31 de octubre; el artículo 1.2.c de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto de Trabajo Autónomo, "BOE" núm. 166, de 12 de julio; y el artículo 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ("TRLIS"), "BOE" núm. 61, de 11 de marzo.

   Afirma que existen muchas sentencias que, en aplicación del artículo 14.1 TRLIS, consideran como una liberalidad, no deducible del Impuesto sobre Sociedades, la retribución al administrador, si esta no se recoge en los estatutos sociales.

   Apunta que, sin embargo, las retribuciones percibidas por don Braulio no derivan de la circunstancia de ser administrador sino porque desde el año 1.999, es trabajador de la empresa, además de socio mayoritario de la misma. El cargo de administrador era ejercido por su padre y también socio, don Ángel Jesús.

   Pone de manifiesto que es posible, como aquí ocurre, que el socio mayoritario no sea administrador de la sociedad. Defiende la posibilidad de que el socio mayoritario de una entidad sea simple trabajador, pero no administrador de la sociedad, situación que no es anómala.

   Entiende que, por su condición, debe estar de alta en RETA (Régimen Especial de Trabajadores Autónomos) toda vez que los artículos 305 de la LGSS y 1.2.c de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto de Trabajo Autónomo, declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esa Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.

   Apunta que siendo trabajador podría causar alta en el régimen general de seguridad social, pero como socio de control, igual que los administradores, y aunque no lo sea, también debe incluirse en el RETA, si bien matiza que, únicamente, la relación entre administrador y sociedad puede calificarse como de carácter de mercantil mientras que la relación que como socio trabajador tiene con la sociedad es de carácter laboral. Insiste en que el carácter mercantil queda reducido a la relación entre sociedad y administrador y que, en ningún caso, se extiende a los socios.

   Aduce que para la sentencia impugnada lo determinante, en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser don Braulio, titular del 95% del capital de la recurrente, su relación con la sociedad no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, de modo que las cantidades percibidas no son susceptibles de deducción por gastos.

   Muestra su desacuerdo con tal razonamiento porque, en su opinión, establece como requisito necesario para tener derecho a la deducción en el Impuesto sobre Sociedades, el requisito de ajenidad, considerando que esta no se produce cuando el socio o accionista tenga interés en la actividad de la empresa y sus resultados. A su juicio, el criterio es subjetivo y su aplicación genera inseguridad jurídica Se pregunta cuál es el porcentaje por debajo del cual ya no existe ajenidad o sobre qué grado de interés en la empresa sería suficiente para declarar la ajenidad. Entiende que el criterio de ajenidad no es aplicable al caso en los términos expuestos, ya que está condicionado a algo tan difuso e inconcreto como el grado de interés de la persona que genera la retribución en la empresa que le retribuye.

   De aplicarse a rajatabla este criterio -que es el expuesto en la sentencia- entiende que todas las grandes empresas españolas como Telefónica o Banco de Santander, no podrían deducir los gastos ocasionados por la mayoría de sus trabajadores, ya que son miles los que unen a su condición de trabajador de aquellas empresas la de accionista de estas.

   En definitiva, considera que el criterio de ajenidad no es válido, por subjetivo, y que debe primar la norma y su interpretación jurisprudencial según la cual, solo la relación establecida entre el administrador y la sociedad es encuadrable dentro del artículo 14.1 TRLIS y, por tanto, no será deducible la remuneración si no está recogido por los estatutos, pero que la relación entre la empresa y un trabajador, será siempre y exclusivamente laboral, aunque el trabajador ostente una participación mayoritaria en el capital social de la sociedad.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 27 de octubre de 2021.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación parte de lo establecido en el art. 14.1 TRLIS ("Gastos no deducibles"), que dispone:

   "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

   1. Los que representen una retribución de los fondos propios.

   (...) e) Los donativos y liberalidades.

   No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

   Considera que, en lógica coherencia con la normativa mercantil, la propia de Seguridad Social contempla obliga ( art. 305 LGSS y 1.2.c de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo) a los socios de control a estar encuadrados en el RETA, pero no -como mantiene la recurrente-, porque confunda la condición de socio con la de administrador.

   Nada objeta a esa consideración pues, admite, que es cierto que ambas figuras no aparecen confundidas en la normativa de seguridad social, si bien, el motivo del encuadramiento del socio no administrador en el régimen de autónomos no es otro que el poseer el "control efectivo, directo o indirecto" de la sociedad mercantil.

   Por eso, afirma, que la relación mercantil de prestación de servicios se da en el caso del administrador pero también en todos aquellos supuestos en que se prestan servicios a la sociedad y no concurren las notas propias del contrato de trabajo, fundamentalmente, las notas dependencia y ajenidad (así, el art. 1 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, que aclara que dicha ley "será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.")

   Y, precisamente, apunta, la Sala de instancia excluye que la relación de servicio del socio que es dueño del 95% del capital social pueda calificarse de relación laboral.

   Por otra parte, afirma que, en casos como el presente, la falta de ajenidad es compartida por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013, rec. 4808/2011, ECLI:ES:TS:2013:4820, apelando a la jurisprudencia de su Sala de lo Social.

   En cualquier caso, insiste en que, aunque la Sala de instancia pone el acento en la falta de ajenidad para descartar que nos encontremos ante una relación laboral, sin embargo, en su opinión, la ratio decidendi no descansa tanto sobre la calificación de la relación -laboral o mercantil- como en el hecho del control sobre la actividad de la empresa y los resultados, que es lo que puede chocar con el reconocimiento del carácter deducible de las retribuciones.

   Considera que las conclusiones de la instancia se verían corroboradas por las siguientes razones:

1. - Si se trata de un socio mayoritario, que puede decidir sobre el destino de la actividad, en definitiva, puede tomar decisiones sobre la totalidad del negocio, podría calificarse lo percibido como retribución de fondos propios del apartado a) del art. 14.1 TRLIS, pues la forma de instrumentar la retribución dependería exclusivamente de la voluntad del socio.

2. - Si el asunto se examina desde la perspectiva del art. 14.1.e) TRLIS, no concurren los requisitos señalados por la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019, ES:TS:2021:1233, en particular, no puede afirmarse que la retribución esté correlacionada con la actividad empresarial y dirigida a mejorar el resultado empresarial, pues el desempeño del trabajo como empleado con la categoría de pastelero no estaría orientado a tal fin, y así lo ponía de manifiesto el TEAR cuando supone, a la vista del importe de los gastos de personal, que las funciones de pastelero son ejercidas por otros empleados por cuenta ajena, y tiene como destinatario a un socio.

   Por tanto, concluye, las retribuciones satisfechas al socio en un caso como el presente no serían deducibles, ya porque se consideren una retribución de fondos propios, ya por entenderse incluidas en el concepto de pura liberalidad que no reúne los requisitos establecidos por la jurisprudencia para la deducibilidad.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 18 de noviembre de 2021, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 4 de mayo de 2022, se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 14 de junio de 2022, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

El debate de este recurso de casación consiste en determinar si la entidad recurrente puede deducir como gasto, en su Impuesto sobre Sociedades, las cantidades que abonó a su socio mayoritario no administrador, en concepto de sueldo o retribuciones por los trabajos efectivamente realizados para dicha sociedad.

Para la Administración, esas cantidades abonadas no tienen el carácter de deducibles, al entender que, al no ser obligatorias, constituyen una liberalidad. Por el contrario, la sociedad recurrente defiende que dichos pagos son deducibles como gasto, no pudiéndose aplicar el régimen jurídico de las retribuciones percibidas por los administradores.

En definitiva, como correctamente sintetiza el escrito de oposición del recurso, se trata de decidir si la retribución por los servicios, desarrollados al amparo de un contrato de trabajo, que presta el socio mayoritario que no es administrador social, es o no deducible por la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades.

La argumentación de la sentencia de instancia.

Para la Sala de Burgos no resulta posible reconocer el derecho a la deducción. Para llegar a esa conclusión, relativiza el dato objetivo de la retribución percibida por don Braulio como consecuencia del desempeño efectivo de una actividad (como pastelero) en favor de la empresa, sobre la base de que, dicho socio es titular del 95% del capital social, circunstancia de la que infiere la ausencia de ajenidad y, por ende, de relación laboral que, en su caso, hubiese permitido deducir como gasto la retribución abonada.

Específicamente, la sentencia recurrida señala:

"El mismo criterio debe aplicarse en el supuesto ahora enjuiciado, pues, si bien es cierto que la recurrente sostiene que existe una diferencia sustancial entre lo que se ha resuelto en dichas sentencias y otras de esta Sala que han seguido el mismo criterio, considera que en este caso existe una diferencia sustancial en la medida que el socio y titular mayoritario del capital social en un 95%, no era el administrador de la sociedad en el ejercicio al que se refiere la liquidación y que se han aportado las nóminas correspondientes a D. Braulio, de los que resulta, según el criterio sostenido en la demanda, que dicha persona si es trabajador, que su relación no puede ser calificada como mercantil, pese a ser el propietario de la empresa, si es cierto que con la demanda se ha aportado el contrato de trabajo celebrado el 3 de diciembre de 1999, cuando D. Braulio, no era titular mayoritario del capital social, así como las nóminas durante el año 2013 donde aparece dicha antigüedad en la empresa , acontecimiento 35 del expediente digital, tampoco se discute que el mismo no haya sido administrador de la empresa durante dicho ejercicio, pero evidentemente ello no obsta a su condición de propietario de la sociedad, dado su participación del 95% en el capital social, por lo que pese a ello estas circunstancias no demuestran que estas actividades realizadas por D. Ángel Jesús presenten las notas de dependencia y ajenidad, ha de tenerse en cuenta que el contrato celebrado en el año 1999 sí reunía dichas condiciones de dependencia y ajenidad, dado que aquél no era el titular del capital social, que el mismo pueda seguir realizando la misma actividad para la que fue contratado y pueda utilizar los medios, materiales, etc., de la empresa, o realice un horario similar al de los restantes trabajadores no es relevante para considerar que mantiene una relación laboral con el sujeto pasivo, ya que es el titular del 95% de las participaciones sociales en que está dividido el capital social y ello con independencia de que en dicho ejercicio el administrador fuera su padre titular del 5% restante, por lo que es evidente que puede utilizar los medios de la empresa cuando considere conveniente para la misma, o desarrollar las funciones que considere necesarias u oportunas para el beneficio de la empresa.

Lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el titular del 95% del capital social de la mercantil recurrente, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que, cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas fueran susceptibles de deducción como gastos.

Lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del cien por cien del capital social, en este caso el 95%, aun cuando no fuera el administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que D. Ángel Jesús pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas, el que a efectos de su inclusión en el régimen de la Seguridad Social se establece en el artículo 305 apartado b) del Real Decreto Legislativo 8/2015 a los efectos de la inclusión en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, establezca la referencia de a quienes prestan funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, no significa que solo los primeros tengan una relación mercantil y el resto pueda calificarse como laboral, ya que en ambos casos lo determinante es que poseen el control efectivo y directo de la sociedad por ser su participación en el capital social en este caso del 95%, por lo que dicho control no puede considerarse que permita la existencia de las notas de dependencia y ajenidad para ser considerado trabajador por cuenta ajena de la sociedad, ya que las decisiones de la Junta General se deciden por mayoría, en este caso la del supuesto trabajador, quien decide así de facto las líneas de actuación de la empresa y se beneficia de su actividad, determinando con sus decisiones cual es la organización de la misma, siendo así que en ambos casos, a los que la recurrente pretende deducir la distinción entre relación mercantil y laboral, se encuadran dentro del régimen especial de trabajadores autónomos, precisamente porque no concurren en los mismos las notas de dependencia y ajenidad, que es lo determinante en este caso y no si se desarrollaba o se ostentaba el cargo de administrador, por lo que las conclusiones de la jurisprudencia de esta Sala, son absolutamente trasladables al caso de autos.

A la vista de lo expuesto, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho en cuanto mantiene el acuerdo de liquidación provisional, pues no se acredita la deducibilidad del gasto."

Algunas precisiones para encuadrar la controversia.

Antes de abordar el elemento nuclear del debate conviene poner de manifiesto las siguientes consideraciones.

1. - En cuanto a la perspectiva de enfoque.

   Entendemos que la respuesta a la procedencia o no de la deducibilidad debe formularse en estricta consideración al Impuesto sobre Sociedades.

   Aunque en el presente caso, el socio, don Braulio percibía las cantidades en concepto de sueldo, la óptica que ofrece la normativa del Impuesto sobre Sociedades no debería variar si, en lugar de acreditar el socio una nómina (sueldo), hubiese facturado a la sociedad, es decir, si hubiera percibido las cantidades que se pretende deducir mediante la expedición de las correspondientes facturas por sus servicios, como trabajador autónomo (ambas partes vienen a reconocer que está obligado a causar alta en RETA).

   Dicho de otro modo, quizá no sea tan determinante la manera en la que el socio cobraba dichas cantidades, sino que, en realidad, lo esencial es que, de una u otra forma, las mismas constituyan un desembolso para la sociedad, cuya traducción a efectos fiscales sería la de gasto deducible.

   Sin embargo, el argumento matriz de la sentencia impugnada no parece seguir esta premisa al centrarse en lo primero, es decir, en la ausencia de ajenidad y en la inexistencia de relación laboral.

   Consideramos que el debate debió focalizarse con otras lentes. En efecto, la circunstancia de que la actividad desarrollada por don Braulio pudiera desplegarse, indistintamente, en el ámbito de una relación laboral (dependencia) o, en su caso, como trabajador autónomo -incluso, llegan a asomar, de forma improcedente, tanto en la resolución del TEAR de Castilla y León como en la sentencia impugnada que la confirma, evocaciones continuas al régimen jurídico y a la jurisprudencia de la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, situación ajena al supuesto de hecho del recurso- evidencia, en realidad, la debilidad del argumento cenital de la sentencia, pues, esa ausencia de ajenidad, argumento basilar para los jueces de Burgos en orden a rechazar la deducción, se diluiría para el caso de que el socio hubiese facturado a la sociedad como autónomo pues, como se ha expresado, lo trascendente es la realidad de la prestación del servicio, la de su efectiva retribución y, por supuesto, su correlación con la actividad empresarial

2. - En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF") del socio.

   En la sentencia de 26 de setiembre de 2013, rec. 4808/2011, ECLI:ES:TS:2013:4820, tuvimos oportunidad de pronunciarnos sobre la deducción de la retribución abonada al administrador de una sociedad. En aquel caso negamos el derecho a deducir pues, además de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada, los estatutos sociales disponían que el cargo de administrador fuera gratuito, por lo que -entendimos- la concesión de una retribución al administrador sólo podía hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible según ley.

   El supuesto nada tiene que ver con el presente, dado que aquí, don Braulio no es administrador; no obstante, interesa recordar, ahora, que en aquel recurso se esbozó el planteamiento de si podía incurrirse o no en doble tributación como consecuencia de, por un lado, no admitir la deducción en sede de Impuesto sobre Sociedades y, por otro lado, asumir la tributación -de esa retribución percibida por el administrador- como rendimiento del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Rechazamos allí que pudiera existir la misma, afirmando que "no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. [...] pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas", a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente."

   Esta cuestión no ha sido aquí planteada y, en efecto, en ausencia de los requisitos jurídicos, subjetivos y objetivos para apreciar una doble tributación, el argumento al respecto decaería. Ahora bien, ello no impide explorar otras perspectivas, propiciadas, sin duda, por el planteamiento que, en este caso, parece haber vertebrado la posición de la Administración (y de la sentencia de instancia) esto es, una confusión de personalidades y de propiedades.

   No se alude aquí a si don Braulio tributó en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las cantidades abonadas por la sociedad ni, en consecuencia, si lo hizo como rendimientos del trabajo ( artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, "LIRPF", "BOE" núm. 285, de 29 de noviembre) o, en su caso, como rendimientos derivados de actividades económicas ( artículo 27.1 LIRPF).

   El lance no se ha abordado por las partes ni, evidentemente, lo asumiremos nosotros, entre otras razones, porque no constituye objeto del presente recurso.

   Sin embargo, no sobra poner de manifiesto que, situaciones como la que nos ocupa permitían la consideración del principio de regularización íntegra, principio que reclamaría -si se nos permite la expresión-, "homogenizar" el tratamiento fiscal en sede de sociedades y en sede de renta, precisión que, más allá del presente recurso, podría estar llamada a perfilar la solución de controversias semejantes futuras.

   Homogenizar, en grueso trazo, impediría sostener, al mismo tiempo, una cosa y la contraria. Así -insistimos- con independencia de lo acontecido en el caso enjuiciado, resultaría incoherente negar las notas de dependencia y ajenidad, a los efectos de rechazar la deducción como gasto de las cantidades abonadas al socio, pero, al mismo tiempo, aceptar, en sede de su IRPF, la tributación de estas como rendimientos de trabajo.

3. - En cuanto a la calificación jurídica desplegada por la Administración.

   Los actos de aplicación de los tributos responden, en definitiva, al ejercicio de una potestad reglada ( art 6 LGT) en cuyos estrictos y nada permeables límites, debería desvanecerse cualquier reivindicación de base discrecional. Del mismo modo, la operación de calificación que se reconoce a la Administración "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" (art 13), tampoco puede concebirse desde una perspectiva discrecional.

   Al fin y al cabo, lo que está en juego es el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios ( art 3.2 LGT), a cuyo efecto, la Administración carece de facultades para calificar un determinado acto o negocio de forma libérrima, sino que, como presupuesto de su actuación tributaria posterior, habrá de ser cuidadosa a la hora de elegir y de aplicar los mecanismos que el ordenamiento jurídico pone a su disposición.

   En este sentido, en los argumentos esgrimidos por la Administración, en contra del eventual derecho a la deducción de la entidad contribuyente -y, en definitiva, asumidos y ampliados por la sentencia de instancia, en cuanto se refiere a la distribución de dividendos-, permiten evocar con claridad que, en el fondo, subyace la preocupación de evitar o amparar situaciones fraudulentas.

   Así, la Oficina gestora se refería a que el socio es el "dueño" de la sociedad y la sentencia lo califica, con toda naturalidad, de "propietario de la empresa", aludiendo también a su "condición de propietario de la sociedad".

   Con independencia del acierto o de la pertinencia jurídica de tales expresiones, lo cierto es que reafirman una idea de control, de un control sobre la sociedad que, parece relegar de forma cuasi automática, la premisa básica de la existencia de dos personalidades jurídicas diferenciadas, la de la sociedad y la de sus socios.

   Desdibujar una premisa -con la finalidad de preservar la integridad del gravamen-, sobre la que, desde hace siglos, ha venido erigiéndose buena parte del Derecho actual, reclama una sólida justificación sin que, a nuestro juicio, la mera calificación jurídica pueda operar, siempre y en todos los casos, como tal justificación.

   Cabe advertir que la Administración no se encuentra ante indiferentes jurídicos a la hora de asumir o proclamar una determinada calificación jurídica ni, por supuesto, al decidir si acude, precisamente, al expediente de la calificación ( art 13 LGT) en lugar de al del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" ( artículo 15LGT) -que sustituye al régimen jurídico del fraude de ley- o, en fin, al de "simulación" ( artículo 16LGT).

   Y es que, no parece adecuado denegar, sobre la sola base de la calificación jurídica, el derecho a la deducción, considerando que, o bien se trata de una retribución de fondos propios o, en su caso, de una liberalidad. En otras palabras, entendemos improcedente presuponer, por la sola vía de la calificación jurídica, que el pago de las cantidades al socio mayoritario, no administrador, respondiera a una finalidad, distinta a la de retribuir los servicios prestados en beneficio de la propia sociedad y en correlación a la actividad empresarial.

   De entrada, la calificación jurídica que ofrece en este caso la Administración, atendidas las circunstancias concurrentes, se asienta sobre una base dúctil. Así, se observa que su discurso argumental en sede judicial parece abrir una alternativa, es decir, delata cierta dualidad, incompatible con la necesidad de que el presupuesto jurídico de su actuación, esto es, de la regularización tributaria, quede perfectamente delimitado. En efecto, insistimos en que, aunque se enuncie con carácter alternativo, resulta ilustrativa la conclusión del escrito de oposición del abogado del Estado cuando afirma que "las retribuciones satisfechas al socio en un caso como el presente no serían deducibles, ya porque se consideren una retribución de fondos propios, ya por entenderse incluidas en el concepto de pura liberalidad que no reúne los requisitos establecidos por la jurisprudencia para la deducibilidad."

   Pues bien, no es neutro ni indiferente que, en el presente caso, tales retribuciones pueden conceptuarse jurídicamente -con la virtualidad de nociones excluyentes de la deducción-, como una pura liberalidad o como una retribución de fondos propios pues, con independencia de que ambas constituían magnitudes excluidas de deducción (art 14 TRLIS), su naturaleza y consecuencias jurídicas son diferentes.

   En definitiva, la motivación de la calificación jurídica de la que parte la Administración parece esbozarse en sede judicial de manera alternativa pese a que la Oficina gestora calificó los pagos al socio mayoritario no administrador de liberalidades al entender que, como consecuencia de la ausencia de dependencia y ajenidad, dichos importes abonados no resultaban obligatorios.

   Por otro lado, tampoco cabe inferir la razón por la que, conforme a lo expuesto, no se acudiera a los mecanismos de los 15LGT o 16 LGT pues, la propia sentencia de instancia recoge el argumento de que "entre las retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio".

La noción de gasto no deducible.

1. - La contextualización de la noción de gasto no deducible

   Cuando el artículo 3.1 de la LGT alude a la capacidad económica de las "personas obligadas a satisfacer los tributos" no expresa un mero principio orientativo, sino que contiene un mandato para la ordenación del sistema tributario, reconocido, además, al máximo nivel normativo en el art. 31 de la Constitución.

   Operando, por tanto, como límite de la potestad tributaria, la capacidad económica impedirá el gravamen de rentas ficticias y, a estos efectos, su ponderación deberá tomar como referencia, de entrada, la base imponible del tributo que, en el caso de sociedades, se calcula -en el método de estimación directa-, "corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." (art 10.3 TRLIS).

   A estos efectos, siempre sin perder de vista la referencia al principio de capacidad económica, cobran especial trascendencia las deducciones y, en particular, por lo que interesa a este recurso, los gastos deducibles.

   En nuestra sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019, ya alertamos de que el concepto de gasto deducible no es pacífico, si bien se clarificó tras la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, "BOE" núm. 310, de 28 de diciembre, que remite al concepto más lógico y flexible de "gasto contable" que, sin perjuicio de que su definición deba verificarse por la normativa contable, se caracteriza como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superando los criterios de obligatoriedad jurídica, como el de indefectibilidad y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, nociones contrarias a la de gastos necesarios.

   En aquella sentencia enfatizamos también que un "gasto contable", a estos efectos, debe realizarse para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos, elemento que, necesariamente, se traslada, también, con carácter general, respecto de los gastos deducibles. Allí afirmábamos que "[...]" dicho de otro modo, si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan conforme a las normas desarrolladas en el expresado Título IV. Un gasto no contable, por ende, no puede ser gasto fiscalmente deducible; el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible."

   Sin embargo, con vistas al cálculo de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, también advertimos que no puede concluirse que todo gasto contable es gasto deducible, obteniendo como conclusión que, "... cuando no haya que corregirse por las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible..."

   En el binomio de gastos-ingresos, a partir de nuestra sentencia de 8 de febrero de 2021, rec. cas. 3071/2019, ECLI, hemos acogido, "como criterio más amplio", objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos...", advirtiendo, además, que "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro...."

2. - La apreciación de la noción de gasto no deducible

   Con relación a esta cuestión, compartimos las consideraciones de la sentencia recurrida sobre la normativa de aplicación, contenidas en su Fundamento de Derecho tercero.

   De entrada, dado que el ordenamiento jurídico proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los "no deducibles" (art 14 TRLIS), la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan.

   En definitiva, las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad) / excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica.

   No es dable, bajo ningún concepto, invertir la secuencia para justificar el rechazo a la deducción. De entrada, la no admisión de la deducción habrá de basarse en un precepto legal, no sólo por lo que se acaba de exponer sino porque así lo exige el artículo 8. d) LGT. En esta línea, se descubre sin dificultad que, el intérprete de la norma tributaria habrá de ser especialmente cauteloso a la hora de delimitar el carácter deducible de un gasto sobre la base de la calificación jurídica ( art 13 LGT), conforme hemos alertado con anterioridad.

   En suma, no cabe suscribir interpretaciones, forzando la calificación jurídica de los hechos. Insistimos, en línea con lo expresado, que el ordenamiento jurídico ofrece otras vías, como la del conflicto en aplicación de la norma o la simulación.

   Ahora bien, en sintonía con lo que ya hemos anticipado, precisa la sentencia recurrida -oportunamente-, que no son deducibles todos los gastos en los que pueda incurrir la sociedad para obtener sus ingresos pues, tal funcionalidad requiere que el gasto sea real y correlativo al ingreso.

   Estando de acuerdo, básicamente, con dicha afirmación, matizamos, no obstante, que lo primordial será atender a la causa o a la finalidad que determina la existencia del gasto. En este sentido, cuando la sentencia se refiere a la retribución de fondos propios, considera que, si el reparto de beneficios "no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible".

   La reflexión transcrita debe interpretarse en el sentido de que la retribución abonada no será deducible si responde a la simple condición de socio, accionista o participe, pero lo será cuando obedezca a la actividad desarrollada o al servicio prestado. En definitiva, en casos como el que nos ocupa, evidentemente, nadie puede pretender que, quien realice la actividad o preste el servicio se desprenda o abstraiga de su condición de socio, accionista o participe, razón por la que, el acento deberá ubicarse en la realidad y efectividad de la actividad desarrollada, más que en la condición de socio, accionista o participe de quien la realiza.

   En este caso, sin perjuicio de que se discuta la adscripción jurídica de los servicios prestados a la sociedad por don Braulio (relación laboral o autónomo, incluso, mercantil, como también se ha sugerido) no existe discusión sobre la circunstancia de que tales servicios fueron efectivamente realizados, -se reconoce la actividad de pastelero- ni tampoco se cuestiona que la remuneración fuera realmente abonada (hay nóminas).

   Llegados a este punto, no se alcanza a comprender por qué el abogado del Estado mantiene que la retribución percibida no se encuentra correlacionada con la actividad empresarial, al considerar que el desempeño del trabajo -como empleado con la categoría de pastelero- no estaría orientado a tal fin, sobre la base de lo que ponía de manifiesto el TEAR de Castilla y León, a la vista de que tales funciones de pastelero eran también ejercidas por otros empleados por cuenta ajena.

   Sin embargo, de lo actuado en vía administrativa y judicial resulta que la recurrente se dedica, precisamente, a la pastelería industrial por lo que la circunstancia de que haya otros empleados -también pasteleros-, más bien milita en favor de reconocer que, cuando la sociedad retribuía los servicios de don Braulio perseguía, precisamente, la obtención de ingresos, desde el momento que la actividad del socio, al igual que la de algunos empleados, se insertaba dentro de su actividad empresarial.

   Por lo demás, aunque no se haya prestado especial atención ni en vía administrativa ni en la instancia, cabe señalar que el sustrato del recurso responde a una relación entre partes vinculadas -se considerarán como tales una entidad y sus socios o partícipes [art 16.3 a) TRLIS]-. Pues bien, la regulación de este tipo de operaciones sugiere que una prestación de servicios, retribuida, entre la sociedad y el socio mayoritario no debería alimentar, por sí misma, los recelos que, en último término, determinaron el rechazo de la deducción. Es más, en estos casos, el debate suele centrarse en la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, a determinar "por su valor normal de mercado", cuestión ajena al presente recurso.

3. - La consideración como deducibles de los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores

   Nuestra citada sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019, permite interpretar el artículo 14 TRLIS en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; siendo, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

   A la vista de esta doctrina, en presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general-, acudiendo a una categoría como la de la liberalidad que, además, excluye expresamente la destinada a socios o partícipes, incluso, aunque tuviera por objeto la correlación con la actividad y la consecución de un mejor resultado empresarial.

   Así lo corrobora la sentencia de 30 de marzo de 2021, rca 3454/2019, en la que, en definitiva, proclamamos que los donativos o liberalidades constituyen una categoría autónoma de la general, de gasto deducible, apuntando que "[d]e dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

   El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio."

   Consecuentemente, si en el caso de las liberalidades y donaciones se excluyen, incluso, aquellas correlacionadas con la actividad empresarial cuando tengan como destinatarios a socios o partícipes, conforme a lo expuesto no resultará posible extender la precitada salvedad al ámbito de los gastos deducibles en general.

   Por otro lado, la propia Administración demandada ha reconocido en varias ocasiones (por ejemplo, consulta vinculante V2399-21, de 23 de agosto) que los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales así como los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental.

   Unos meses antes, la consulta vinculante V0625-21, de 17 de marzo, ofrecía una respuesta semejante en un supuesto en el que los tres socios de una entidad (cada uno, con un tercio de participación) eran administradores solidarios (cargo gratuito) y trabajadores de la empresa, desarrollando alternativamente trabajos varios por los que percibían una retribución anual.

   Si, en dicha consulta, cada uno de los socios era también administrador, esa circunstancia carecía de relevancia, en la medida que lo esencial era la retribución que cobraban los socios como trabajadores (además, el cargo de administrador era gratuito). Por otra parte, cada uno de los socios poseía el 33 por ciento de la sociedad, lo que tampoco fue objeto de objeción, de manera que, en principio, para la Administración resultaba indiferente el porcentaje de participación y, al igual que aquí ocurre, concurrían más empleados en el ejercicio de la actividad empresarial, lo que tampoco impidió llegar a la conclusión expresada.

   En definitiva, estas respuestas de la Dirección General de Tributos sirven para constatar que situaciones como las que nos ocupa no son, en absoluto, inéditas ni aisladas.

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.

En consecuencia, la sentencia impugnada debe ser casada y anulada pues, sin que se haya cuestionado la inscripción contable del gasto, la imputación con arreglo a devengo o la justificación documental, avala, en contra de la doctrina que acabamos de expresar, el rechazo de la deducción sobre la base de la ausencia de ajenidad en la relación entre el socio mayoritario no administrador y la recurrente, circunstancia que, conforme hemos apuntado, por sí misma, resulta ineficaz, tanto para excluir la específica correlación con la actividad empresarial como para armar, desde la mera abstracción de una operación de calificación jurídica, su consideración como liberalidad o, incluso, como retribución de los fondos propios.

Asimismo, con estimación del recurso contencioso-administrativo de Productos Duz SRL, anulamos la resolución del TEAR de Castilla y León, de 26 de junio de 2019, así como las liquidaciones a las que el mismo se refiere, al considerar procedente la deducción, como gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, de la retribución abonada a don Braulio, con devolución de las cantidades ingresadas por la referida liquidación.

Costas.

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. En cuanto a las costas de la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.