ATS, 22 de Junio de 2022

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Cristina Gramage López, en la representación de don Eusebio, asistido del letrado don Fernando Justel Eusebio, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 15 de septiembre de 2021 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso nº 116/2018, deducido frente a resolución de 4 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC), por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de fecha 26 de febrero de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TAERM), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2007, número de referencia A23- NUM001, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), cuantía, la mayor, 270.556,47 €.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 3.2, 151.1 y 5 y 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; los artículos 131 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre) ["LRJPAC"] y 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre) ["LRJSP"]; y el artículo 24.2 de la Constitución española, interpretado "(...) a la luz del artículo 2.1 del Protocolo nº 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos ( "Toda persona declarada culpable de una infracción penal por un tribunal tendrá derecho a hacer que la declaración de culpabilidad o condena sea examinada por un órgano jurisdiccional superior") y de la reciente sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30/06/2020 en el asunto Saquetti Iglesias c. España (Demanda nº 50514/13)" (sic).

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida.

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en las cuestiones que se plantean porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a), b) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), de la propia Ley.

La Sala sentenciadora tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 3 de diciembre de 2021, habiendo comparecido dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 de la LJCA tanto la representación procesal de don Eusebio, recurrente, como la Administración General del Estado, recurrida, que no se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo, el recurrente está legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) y la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86.1. y 2 de la LJCA).

2. En el escrito de preparación, se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA]; (ii) que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], (iii) afectando a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además, (iv) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar, a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron respecto del recurrente mediante comunicación de inicio de actuaciones de tipo general dictada el día 15 de enero de 2010, llevándose a cabo paralelamente actuaciones de comprobación e investigación acerca de la entidad Producciones Deportivas Brunete, S.L. por los conceptos de Impuesto sobre Sociedades [IS] (ejercicios 2005 a 2007) e Impuesto sobre el Valor Añadido [IVA] (4T-2005 a 4T-2007).

2. Fruto de esas actuaciones, la Inspección, tras valorar a precio de mercado, en sede de la entidad Producciones Deportivas Brunete, S.L., las operaciones vinculadas realizadas entre el contribuyente y la citada sociedad durante el ejercicio 2007 en 2.163.976,83 euros, incoó actas de conformidad tanto a la persona física (A01- NUM002) como a la mercantil (A01- NUM003) en las que realizaron las correspondientes correcciones, aumentando la base imponible del IRPF del Sr. Eusebio en esa cantidad menos el importe declarado (362.068,98 euros), es decir, en 1.801.907,85 euros, y, correlativamente, una disminución de la base imponible del IS de la mercantil en idéntica suma (1.801.907,85 euros).

3. En la misma fecha de incoación del acta, el obligado tributario recibió notificación de acuerdo de inicio de expediente sancionador dictado al considerarse que los hechos regularizados en el acta de conformidad pudieran ser constitutivos de las infracciones tributarias tipificadas en el artículo 191, apartados 1 y 5, de la LGT, conteniéndose una propuesta de sanción por importe de 270.556,47 euros, que fue confirmada por acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado con fecha 29 de junio de 2011 por la Inspectora Coordinadora.

4. Frente al acuerdo sancionador, el recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEARM ( NUM000), que la confirmó, y posteriormente, recurso de alzada ante el TEAC ( NUM004), igualmente desestimado.

5. Este acuerdo fue recurrido ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, registrado con el nº 116/2018, siendo desestimado por sentencia de 15 de septiembre de 2021, cuya ratio decidenci, en lo que aquí interesa, se condensa en el fundamento de derecho octavo de la misma:

"Finalmente, plantea el actor que el importe que ha de constituir la base de la sanción es el importe no recaudado por la Hacienda Pública, no la cuota resultante de la liquidación del IRPF 2007, pues, el bien jurídico protegido por el artículo 191.1 y 5 de la LGT es la función recaudatoria de la Hacienda Pública.

Ahora bien, como pone de manifiesto el TEAC, dicho argumento no tiene amparo legal, pues ni el artículo 191 LGT ni la normativa de desarrollo de la potestad sancionadora tributaria (RD 2063/2004, de 15 de octubre) contempla que pudiera haber un descuento o minoración de la base de la sanción en los términos planteados.

Y es que la sanción se impone por las cantidades dejadas de ingresar en la autoliquidación del IRPF de la persona física ( artículo 191.1º último inciso,) que, de manera indebida, se habían declarado como ingreso de la persona jurídica; o, en palabras del artículo 8.1º RD 2063/2004, el importe de la cantidad a ingresar "resultante de la regularización practicada".." (sic).

Normas que deberán ser interpretadas.

A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos (i) 3.2, 151.1 y 5 y 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"]; (ii) los artículos 131 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre) ["LRJPAC"] y 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre) ["LRJSP"]; (iii) y el artículo 24.2 de la Constitución española, interpretado "(...) a la luz del artículo 2.1 del Protocolo nº 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos ( "Toda persona declarada culpable de una infracción penal por un tribunal tendrá derecho a hacer que la declaración de culpabilidad o condena sea examinada por un órgano jurisdiccional superior") y de la reciente sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30/06/2020 en el asunto Saquetti Iglesias c. España (Demanda nº 50514/13)" (sic).

Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación precisando que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

   Identificar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la suma ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas.

2. Con respecto a la cuestión relativa al derecho a la doble instancia judicial en casos de impugnación de una sanción grave o muy grave, es preciso señalar que el Tribunal Supremo ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Así, conforme a lo resuelto por las sentencias del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2021 [RCA/8156/2020, ECLI:ES:TS:2021:4550 y RCA/8158/2020, ECLI:ES:TS:2021:4551] y de 20 de diciembre de 2021 [RCA/8159/2020, ECLI:ES:TS:2021:4883], las exigencias de la conocida como doctrina Saquetti Iglesias quedan colmadas por la posibilidad de plantear el recurso de casación. En efecto, la interpretación que ha hecho el Tribunal Supremo en las sentencias referidas sobre la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de junio de 2020 [caso Saquetti Iglesias c. España (n.º 50514/13)], ha consistido en declarar que "[...] ninguna duda existe que el recurso de casación de nuestra Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa constituye un instrumento procesal idóneo para salvaguardar la garantía reconocida en el artículo 2 del Protocolo", añadiendo que "[...] El hecho de que el mismo esté sometido a una serie de limitaciones, no solamente formales, no empece esa conclusión, habida cuenta de que el Tratado y el Protocolo dejan al criterio de los Estados el régimen de los recursos que habilitan la doble instancia".

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, toda vez que está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia. En concreto, el supuesto aducido al amparo de la letra a) del artículo 88.2. LJCA resulta idóneo a tal efecto, no en vano, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, en sentencia de 18 de enero de 2002 (recurso 2/1999: ECLI:ES:TSJAND:2002:725) establece que "(...) esa falta de ingreso es un hecho de la realidad que debe ser cumplidamente probado por la Administración. Y es ese elemento del tipo el que, para su efectiva y definitiva fijación, exige ese ajuste bilateral, ya que, si el propio actor declara las rentas derivadas de las dos actividades vinculadas, es claro que, lo que aquí se traduce en un aumento de la base en virtud de esa contabilización por precio inferior al de mercado, allí necesariamente ha de traducirse en una disminución de la base, ya que aumentan los gastos. En consecuencia, sin ese ajuste bilateral, no es posible fijar la efectiva falta de ingreso, elemento esencial del tipo, del que además depende el importe de la sanción. Por ello, aquí sólo nos queda la estimación del recurso y dejar sin efecto la sanción impuesta." (sic).

   En este mismo sentido, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, en sentencia de 17 de octubre de 2016 (recurso 495/2015: ECLI:ES:TSJAND:2016:15567) considera que "(...) la aplicación de los principios generales expuestos al caso actualmente controvertido, y analizados los argumentos tanto del Acuerdo sancionador como las alegaciones de la parte actora, la Sala considera que concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, ya que, en definitiva, no puede apreciarse que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad - algo que en rigor ni tan siquiera se alega por la parte actora- se define una discrepancia interpretativa razonable, sin que tampoco se aprecie la concurrencia de ninguna de las circunstancias excepcionales que harían albergar esas dudas, (cambios o discrepancias de criterios, lagunas normativas, etc.) que podrían justificar la exoneración de responsabilidad.

   La culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción. La responsabilidad-culpabilidad como elemento subjetivo que es presenta dificultades de prueba, pero no cabe obviar que la previsión del artículo 130 LRJAP y PAC, que atribuye responsabilidad al infractor a título de simple inobservancia, cuanto más revela la responsabilidad del infractor una conducta descuidada que es expresión del desprecio hacia el exacto cumplimiento de sus obligaciones tributarias que representa un compromiso para el interés general orientado a garantizar los necesarios ingresos públicos." (sic).

2. La cuestión planteada afecta, asimismo, a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

3. Además, en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA] en los aspectos analizados en la sentencia de instancia.

4. Finalmente, debe traerse a colación el principio de buena administración que, merced a lo establecido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, ha adquirido el rango de derecho fundamental en el ámbito de la Unión, calificándose por algún sector doctrinal como uno de los derechos fundamentales de nueva generación del que se ha hecho eco la jurisprudencia de este Tribunal Supremo desde la sentencia de 30 de abril de 2012, dictada en el recurso de casación 1869/2012 (ECLI:ES:TS:2012:3243), hasta la más reciente sentencia, con abundante cita, 1558/2020, de 19 de noviembre, dictada en el recurso de casación 4911/2018 (ECLI:ES:TS:2020:3880), que se ha querido vincular, en nuestro Derecho interno, a la exigencia que impone el artículo 9.3º de nuestra Constitución sobre la proscripción de la arbitrariedad en la actuación de los podres públicos, pero que, sobre todo, debe considerarse implícito en la exigencia que impone a la actuación de la Administración el artículo 103, en cuanto al sometimiento " pleno" a la ley y al Derecho . Y en ese sentido, es apreciable la inspiración de la exigencia comunitaria en el contenido de los artículos 13 y 53 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al referirse a los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración.

   En este sentido, nuestra sentencia de 3 de diciembre de 2020 (RCA/8332/2019: ECLI:ES:TS:2020:4161) señala que "(l)a buena administración es algo más que un derecho fundamental de los ciudadanos, siendo ello lo más relevante; porque su efectividad comporta una indudable carga obligación para los órganos administrativos a los que se les impone la necesidad de someterse a las más exquisitas exigencias legales en sus decisiones, también en las de procedimiento." (sic).

5. Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de reafirmar, reforzar o completar o, en su caso, cambiar o corregir, el criterio que sobre la cuestión fijó esta Sala en la citada sentencia.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son, pues, los artículos 3.2, 151.1 y 5 y 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y los artículos 131 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,