ATS, 13 de Abril de 2023

El 1 de febrero de 2023 se dictó providencia por la Sección Primera de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, acordando la inadmisión del recurso de casación RCA/3948/2022 preparado por la procuradora doña Blanca Rueda Quintero, en representación de Cyopsa-Sisocia, S.A., contra la sentencia dictada el 27 de diciembre de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso n.º 746/2018.

Mediante escrito de 24 de febrero de 2023 la parte recurrente en casación solicita la nulidad de actuaciones de la citada providencia de 1 de febrero de 2022, denunciando la vulneración del principio de igualdad, consagrado en el artículo 14 de nuestra Constitución ["CE"], al haber sido admitido por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo otro recurso sobre un asunto similar que versa sobre la determinación de la base de cálculo de la sanción en los casos en que la regularización anterior se hiciera por operaciones vinculadas, así como otros recursos en los que se suscitan cuestiones íntimamente relacionadas con las planteadas en el presente. También entiende conculcado el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 CE en su vertiente de acceso a los recursos en relación con el derecho a una segunda instancia en la revisión de sanciones de naturaleza penal con arreglo a la doctrina sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la sentencia de 30 de junio de 2020 dictada en el asunto Saquetti contra España.

Por diligencia de ordenación de 9 de marzo de 2023 se dio traslado del mencionado incidente a la administración recurrida para que pudiera presentar alegaciones en el plazo de cinco días. El abogado del Estado presentó escrito en fecha 21 de marzo de 2023 en el que solicitó la desestimación del presente incidente nulidad de actuaciones sobre la base de los fundamentos que tuvo a bien manifestar.

Marco normativo del incidente de nulidad.

Conforme al artículo 241.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 3 de julio) ["LOPJ"], con carácter excepcional, podrá solicitarse "[...] la declaración de nulidad de actuaciones fundada en cualquier vulneración de un derecho fundamental de los referidos en el artículo 53.2 [CE] siempre que no haya podido denunciarse antes de recaer resolución que ponga fin al proceso y siempre que dicha resolución no sea susceptible de recurso ordinario ni extraordinario".

Escrito de incidente de nulidad de actuaciones.

La parte promotora del presente incidente de nulidad alega que se produce la vulneración del derecho fundamental a la igualdad en la aplicación judicial de la ley ( art. 14 CE en relación con el art. 24.1 CE), habida cuenta de que por esta misma Sala y Sección se han admitido recursos de casación en situaciones que considera equiparables a la presente en lo que respecta a las infracciones denunciadas en el escrito de preparación del recurso.

Estimación del presente incidente de nulidad de actuaciones.

La doctrina del Tribunal Constitucional establece, en relación con el principio de igualdad en la aplicación de la ley, que "(l)a valoración de la efectiva existencia de tal infracción constitucional exige poner de manifiesto que, como reiteradamente ha declarado este Tribunal, no es suficiente, sin más que exista una divergencia entre dos resoluciones judiciales para estimar que se ha producido una lesión del art. 14 CE. Para apreciar la existencia de una desigualdad en la aplicación de la ley se requiere que las resoluciones que se contrastan hayan sido dictadas por el mismo órgano judicial ( SSTC 134/1991, 183/1991, 245/1994, 285/1994, 104/1996 y que hayan resuelto supuestos substancialmente, iguales ( SSTC 79/1985, 27/1987, 140/1992, 141/1994, 165/1995), junto con la ausencia de toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio" ( STC 188/1998, de 28 de septiembre).

Al guardar semejanza las cuestiones planteadas en el recurso de casación formulado por la promotora del incidente y las concernidas en el auto de admisión invocado por esta, por unidad de criterio y sobre la base de los principios de seguridad jurídica y de igualdad, procede dar igual respuesta a la hora de determinar la admisión del recurso de casación preparado por la promotora del incidente de nulidad que ahora nos ocupa.

Así, el hecho de que se hayan admitido por esta misma Sección dos recursos de casación en los que el objeto de la litis está íntimamente relacionado con uno de los interrogantes que plantea la recurrente, pues en el auto de 22 de junio de 2022 (RCA 8550/2021, ECLI:ES:TS:2022:9832A), se pregunta cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria ["LGT"] en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputan al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, y en el auto de 20 de octubre de 2022 (RCA 2453/2022, ECLI:ES:TS:2022:14260A), se interroga sobre cómo debe calcularse la base de las sanciones previstas en los artículos 194.1 y 195.1 LGT en aquellos supuestos en los que, a pesar de producirse las conductas típicas, concurre en favor del infractor un derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos, hace obligado prestar aquiescencia al recurrente sobre que la inadmisión del recurso presente puede constituir una desigualdad en la aplicación de la ley proscrita por nuestra Constitución.

En consecuencia, procede declarar la nulidad de la providencia de 1 de febrero de 2023 y la admisión a trámite del recurso de casación RCA/3948/2022, preparado contra la sentencia dictada el 27 de diciembre de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso n.º 746/2018, en los términos que se expondrán a continuación.

Requisitos formales del escrito de preparación del recurso de casación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad mercantil recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada (i) sienta una doctrina sobre las normas de derecho estatal relevantes para el fallo contradictoria con la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA]; (ii) sienta una doctrina que es gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA] y porque (iii) se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que, o bien no existe jurisprudencia, o, existiendo, precisa ser reafirmada, reforzada o clarificada [ artículo 88.3.a) LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Según se desprende de la resolución administrativa inicialmente recurrida y de la sentencia objeto de esta casación, la entidad recurrente fue objeto de unas actuaciones inspectoras que se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el día 11 de abril de 2014. Las actuaciones del procedimiento se extendieron al Impuesto sobre Sociedades ["IS"] de los períodos impositivos de 2009 y 2010 y al Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] de 2010.

El procedimiento inspector, en lo relativo al IS, finalizó con la incoación de un acta de conformidad y con una de disconformidad de fecha 18 de diciembre de 2004, dando lugar esta última a un acuerdo de liquidación (A23-72491204).

Como consecuencia de lo anterior, se inició un procedimiento sancionador al obligado tributario que culminó con la imposición de una serie de sanciones por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 LGT.

Disconforme con estos acuerdos, la entidad presentó sendas reclamaciones en vía económico-administrativa que fueron desestimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] mediante resolución de 7 de junio de 2018, acto frente al que se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia en el recurso 746/2018, en fecha 27 de diciembre de 2021, desestimatoria de las pretensiones de la recurrente.

Esta sentencia, que constituye el objeto del presente recurso de casación, hace una remisión íntegra a lo resuelto en sentencia de esa misma Sala de 27 de diciembre de 2021, dictada en el recurso n.º 34/2017, seguido entre las mismas partes y en el que el objeto venía constituido por las liquidaciones del mismo impuesto de los ejercicios 2007 y 2008 y sanciones derivadas, y en la que se concluía que a su vez resultaba de aplicación el criterio sentado en la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2021, dictada en el recurso n.º 53/2017, referente al IVA. En lo relativo al principio de regularización íntegra, que ahora constituye uno de los fundamentos del escrito de preparación del recurso de casación, la sentencia recurrida concluye que se ha dado cumplimiento al mismo a través del reconocimiento a las sociedades vinculadas de la deducción por doble imposición interna establecida en el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ["TRLIS"] que resultaba, ratione temporis, de aplicación, añadiendo que la parte demandante desistió en vía económico- administrativa de la petición del ajuste bilateral en el IS y de la deducibilidad del gasto correspondiente a las operaciones vinculadas de prestación de servicios objeto de comprobación. Sobre la indebida falta de consideración como gasto del importe del IVA soportado considerado no deducible a efectos de este impuesto, cuestión a la que se circunscribe uno de los argumentos esgrimidos en el escrito de preparación, la sentencia sostiene que no es posible acoger esta petición por cuanto ha de entenderse que el IVA no deducible forma parte del precio de adquisición de los bienes y servicios, y que será deducible en la base imponible del IS siempre que el mismo fuera deducible conforme a los preceptos del TRLIS, lo que no ocurre en este caso en que, al no haberse admitido la deducibilidad del gasto asociado al pago de las cantidades facturadas a la recurrente por las sociedades vinculadas, no puede admitirse la deducibilidad del IVA soportado correspondiente a las mismas.

Resulta obligado advertir que esta última sentencia ha sido revocada por el Tribunal Supremo en el recurso de casación n.º 5441/2021, en sentencia dictada en fecha 24 de enero de 2023, en la que se fija como doctrina que "el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". Como consecuencia de la anulación de la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2021, objeto de ese recurso de casación, esta Sala procedió a estimar en parte el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenó la retroacción de actuaciones para que la Administración tributaria procediera a la aplicación del principio de regularización íntegra de la entidad recurrente, de acuerdo con la doctrina expresada. Ello comportó asimismo la anulación de las sanciones.

Por lo que se refiere a las sanciones, se confirma en la sentencia ahora impugnada la legalidad de su imposición al apreciarse tanto la tipicidad como la culpabilidad exigibles.

Marco jurídico.

Aunque a los efectos pretendidos, la parte recurrente plantea la necesidad de interpretar una serie de preceptos que considera vulnerados, esta Sala entiende que, en principio, únicamente resulta necesario hacer lo propio con los atinentes a la determinación de la base de la sanción, pues es la cuestión en la que se puede apreciar un interés casacional objetivo.

Así, debe transcribirse el artículo 191.1 LGT, que constituyó el fundamento de la sanción discutida:

"Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

(...)

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."

Será necesario tomar en consideración también el artículo 178 LGT, que estipula lo siguiente:

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley".

Además, la interpretación de estos preceptos debe ser puesta en relación con la del artículo 131.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ["LRJAP y PAC"], aplicable ratione temporis, y que tiene su trasunto en el actual artículo 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público ["LRJSP"]. Este precepto dispone cuanto sigue:

"En la determinación normativa del régimen sancionador, así como en la imposición de sanciones por las Administraciones Públicas se deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, considerándose especialmente los siguientes criterios para la graduación de la sanción a aplicar:

1. La existencia de intencionalidad o reiteración.

2. La naturaleza de los perjuicios causados.

3. La reincidencia, por comisión en el término de un año de más de una infracción de la misma naturaleza cuando así haya sido declarado por resolución firme."

Seguidamente, ha de tomarse en consideración lo establecido en el artículo 3.2 LGT:

"La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios".

Por último, en relación con el principio de buena administración, que habrá de ser considerado en la resolución de esta litis, deben ser tenidos en cuenta también los artículos 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, y 9.3 y 103 de la Constitución Española.

Cuestión en la que se encuentra un interés casacional objetivo.

La cuestión en la que esta Sala considera que puede hallarse un interés casacional suficientemente caracterizado es la siguiente:

Determinar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en los que se imputan a una entidad rentas que a su vez fueron declaradas por otras sociedades y dieron lugar a devoluciones en las regularizaciones practicadas a estas, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas cuya devolución se reconoce por la administración tributaria.

Las demás cuestiones propuestas no guardan real relevancia con la decisión impugnada si se atiende a la ratio decidendi de la sentencia recurrida, puesto que la desestimación del motivo relativo a la posible deducción como gasto en el IS de unas cuotas de IVA soportadas se basó en última instancia en la imposibilidad de admisión de la deducibilidad del gasto consistente en el pago de unas cantidades facturadas a la recurrente por las sociedades vinculadas, siendo reseñable en este punto además que la cuestión de la regularización íntegra fue desestimada con fundamento en un desistimiento manifestado por la actora en sede económico-administrativa y en la interpretación que de su alcance se hizo en la instancia.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

Debe reseñarse que, aunque en un principio esta Sección optó por inadmitir el recurso por encontrarse vinculada por la decisión tomada en un recurso coincidente con el presente, en concreto por la providencia de inadmisión dictada en el recurso de casación n.º 1505/2022, frente a la que no se formuló incidente de nulidad, la coincidencia entre la controversia latente en los recursos 8550/2021, admitido por auto de 22 de junio de 2022, y 2453/2022, admitido por auto de 20 de octubre de 2022, y la que acaece aquí, hace obligado reexaminar aquella decisión y reconocer la existencia de las razones que condujeron a la admisión de estos últimos.

En este punto, conviene señalar que la sentencia recurrida, con remisión a otras que han sido citadas líneas arriba, desestimó la alegación relativa a la inexistencia de perjuicio económico por causa de la práctica de un ajuste bilateral efectuado en la sociedad recurrente y en las vinculadas, lo que trató de acreditarse por la actora mediante una prueba pericial. Esta desestimación se basó en que esta consideración se extrajo de un análisis ex post de la situación tributaria de la recurrente y de las sociedades vinculadas, no anterior a la regularización practicada. Aunque este razonamiento se incluye en el fundamento dedicado al motivo relativo a la ausencia de ventaja tributaria derivada de las facturas simuladas emitidas por las sociedades vinculadas, es evidente que la Sala a quo, al confirmar la decisión administrativa en todos sus aspectos y al hacer lo propio con la sanción, prescindió de las consecuencias que pudiera haber comportado este ajuste bilateral en la imposición de la sanción.

Por lo expuesto, y como se concluyera en los antedichos autos de admisión, ha de admitirse el recurso de casación por apreciarse la existencia de la circunstancia descrita en el apartado c) del art. 88.2 de la LJCA, al trascender la cuestión del caso concreto, así como por darse la presunción del apartado a) del artículo 88.3 de la LJCA, por inexistencia de jurisprudencia concluyente sobre la forma de determinación de la base de la sanción en los casos en que aunque se haya producido una falta de ingreso se haya practicado un ajuste bilateral en el que resultan implicadas partes vinculadas que ha determinado un perjuicio a la Hacienda Pública menor que el que se deriva a priori de esa falta de ingreso.

Finalmente, como se hiciera en el auto de 22 de junio de 2022, debe traerse a colación el principio de buena administración que, merced a lo establecido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, ha adquirido el rango de derecho fundamental en el ámbito de la Unión, calificándose por algún sector doctrinal como uno de los derechos fundamentales de nueva generación del que se ha hecho eco la jurisprudencia de este Tribunal Supremo desde la sentencia de 30 de abril de 2012, dictada en el recurso de casación 1869/2012 (ECLI:ES:TS:2012:3243), pasando por la sentencia, con abundante cita, 1558/2020, de 19 de noviembre, dictada en el recurso de casación 4911/2018 (ECLI:ES:TS:2020:3880), que se ha querido vincular, en nuestro Derecho interno, a la exigencia que impone el artículo 9.3º de nuestra Constitución sobre la proscripción de la arbitrariedad en la actuación de los podres públicos, pero que, sobre todo, debe considerarse implícito en la exigencia que impone a la actuación de la Administración el artículo 103, en cuanto al sometimiento "pleno" a la ley y al Derecho. Y en ese sentido, es apreciable la inspiración de la exigencia comunitaria en el contenido de los artículos 13 y 53 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, al referirse a los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración.

En este sentido, nuestra sentencia de 3 de diciembre de 2020 (RCA/8332/2019: ECLI:ES:TS:2020:4161) señala que "(l)a buena administración es algo más que un derecho fundamental de los ciudadanos, siendo ello lo más relevante; porque su efectividad comporta una indudable carga obligación para los órganos administrativos a los que se les impone la necesidad de someterse a las más exquisitas exigencias legales en sus decisiones, también en las de procedimiento." ( Sic).

Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación a fin de dotar de un criterio unívoco a la administración y a los tribunales de justicia españoles.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico séptimo.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son pues los artículos 3.2, 178 y 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; 131.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público; 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, y 9.3 y 103 de la Constitución Española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.