STS 336/2024, 28 de Febrero de 2024

Resolución recurrida en casación.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia dictada el 27 de diciembre de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso núm. 746/2018 interpuesto por la representación procesal de CYOPSA-SISOCIA, SA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2018 (R.G.: 3957/15; 5245/15 y 5252/2015), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, y sanciones derivadas.

   La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

   "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo 746/2018, interpuesto por la representación procesal de CYOPSA-SISOCIA, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2018 (R.G.: 3957/15; 5245/15 y 5252/2015), y contra los actos, liquidación y sanción, de los que trae causa, por ser ajustados a derecho, imponiendo a la parte recurrente las costas del recurso".

2. Presentado escrito por la recurrente solicitando la aclaración y complemento de la sentencia dictada, fue resuelto por auto de la Sala de 10 de marzo de 2022, en el que se dispuso no haber lugar a la aclaración ni al complemento de la sentencia solicitados.

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña Blanca Rueda Quintero, en representación de CYOPSA-SISOCIA, SA, preparó recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

   Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos, en relación con la determinación de la base de la sanción, los artículos 3.2, 178 y 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; 131.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público; 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, y 9.3 y 103 de la Constitución Española.

2. La Sala de instancia, por auto de 3 de mayo de 2022, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, de un lado, la representación procesal de Cyopsa-Sisocia, SA, como parte recurrente, y de otro, el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, como parte recurrida, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictó providencia en fecha 1 de febrero de 2023, acordando la inadmisión del recurso de casación RCA/3948/2022 preparado por la procuradora doña Blanca Rueda Quintero, en representación de Cyopsa-Sisocia, S.A., contra la sentencia referida.

   Mediante escrito de 24 de febrero de 2023, la parte recurrente en casación solicitó la nulidad de actuaciones de la citada providencia de 1 de febrero de 2022, denunciando la vulneración el principio de igualdad, consagrado en el artículo 14 de nuestra Constitución ["CE"], al haber sido admitido por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo otro recurso sobre un asunto similar que versa sobre la determinación de la base de cálculo de la sanción en los casos en que la regularización anterior se hiciera por operaciones vinculadas, así como otros recursos en los que se suscitan cuestiones íntimamente relacionadas con las planteadas en el presente. También entendía conculcado el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 CE en su vertiente de acceso a los recursos en relación con el derecho a una segunda instancia en la revisión de sanciones de naturaleza penal con arreglo a la doctrina sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la sentencia de 30 de junio de 2020 dictada en el asunto Saquetti contra España.

   Por diligencia de ordenación de 9 de marzo de 2023 se dio traslado del mencionado incidente a la Administración recurrida para que pudiera presentar alegaciones en el plazo de cinco días. El abogado del Estado presentó escrito en fecha 21 de marzo de 2023 en el que solicitó la desestimación del incidente nulidad de actuaciones.

2. La Sección Primera de esta Sala, en virtud de auto de 13 de abril de 2023, acordó:

   "[...] 1º) Estimar el incidente de nulidad de actuaciones planteado por la procuradora doña Blanca Rueda Quintero, en representación de Cyopsa- Sisocia, S.A., contra la providencia de 1 de febrero de 2023, que inadmitió el recurso de casación RCA/3948/2022.

   2. ) Admitir el recurso de casación RCA/3948/2022 formulado por la procuradora doña Blanca Rueda Quintero, en representación de Cyopsa- Sisocia, S.A., contra la sentencia dictada el 27 de diciembre de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso n.º 746/2018.

   3. ) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

      Determinar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en los que se imputan a una entidad rentas que a su vez fueron declaradas por otras sociedades y dieron lugar a devoluciones en las regularizaciones practicadas a estas, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas cuya devolución se reconoce por la administración tributaria.

   4. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, los artículos 3.2, 178 y 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; 131.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público; 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, y 9.3 y 103 de la Constitución Española".

3. La procuradora doña Blanca Rueda Quintero, en la representación ya acreditada de Cyopsa-Sisocia, S.A., bajo la dirección del letrado don Guillermo G. Ruiz Zapatero, interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 26 de mayo de 2023, que observa los requisitos legales y en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba.

   Aduce la incongruencia omisiva de la sentencia ( art.267.4 y 8 de la Ley Orgánica del Poder Judicial), la infracción de los arts. 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ("LEC"), 24, 31 y 33 de la CE, así como de la doctrina del TS y del TJUE, por invocar como fundamento de la sentencia recurrida las de 9-02-2021 y 27-12-2021 dictadas por la AN (recurso núm. 53/2017 (IVA 2007-2010) y recurso núm. 34/2017 (IS 2007-2008), que versaron sobre las exigencias del principio de regularización íntegra en el IVA y en el IS, fueron recurridas en casación y i) casada por el TS (rec. núm. 5441/20213, respecto de la SAN dictada en el recurso núm.53/2017); ii) adquirido firmeza como consecuencia de la inadmisión del recurso de casación núm. 1505/2022, interpuesto contra la SAN dictada en el recurso número 34/2017 (Providencia de 22 de septiembre de 2022).

   Sostiene que el objeto del presente recurso de casación debe incluir por ello la incongruencia y contradicción interna de la sentencia, así como el efecto de cosa juzgada derivado de la sentencia dictada en el recurso núm. 34/2017, en cuanto al extremo estimado en el citado recurso coincidente con el del recurso núm. 746/2018 (correcta imputación por la recurrente de la compensación financiera en el ejercicio 2009 e incorrecta regularización de la misma por la Administración en el Acuerdo de liquidación referido al IS del ejercicio 2009), pues en otro caso, se causaría a la recurrente una indefensión constitucionalmente vedada ( artículo 24 CE).

   En segundo término, alega la infracción por la sentencia de 27-12-2021 (recurso núm. 746/2018) y por las previas invocadas por la recurrida (recursos núm. 53/2017 y 34/2017) para fundamentar su fallo, de los artículos 14 y 16.1.2º del TRLIS y de la jurisprudencia del TJUE y del TS sobre las exigencias impuestas por el principio de regularización íntegra en el IVA y en el IS.

   Sostiene que, habiendo considerado la Administración el IVA soportado como no deducible en la regularización por dicho impuesto, el mismo debería haber tenido la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, puesto que el artículo 14 del TRLIS no contiene ninguna excepción en cuanto a la consideración como gasto del IVA soportado no deducible en el citado impuesto. Añade que el que un servicio se considere no deducible en el IS no faculta a la Administración para que considere igualmente como no deducible en el IS el IVA efectivamente soportado y repercutido por otra entidad.

   En tercer lugar esgrime la infracción de la presunción de inocencia y del principio constitucional de legalidad sancionadora ( art. 25 CE), así como de los arts. 179.3 y 191 de la LGT, y del art. 16.10 del TRLIS, como consecuencia de que la deducción de las facturas regularizadas no pudo dar lugar a ninguna falta de ingreso en perjuicio de la Hacienda Pública por el ingreso realizado por las sociedades vinculadas en relación con los mismos importes y por operar en todo caso el ajuste de sentido contrario practicado por la propia Administración tributaria.

   Adicionalmente señala que "[...] no concurre el hecho típico tipificado por el artículo 191 de la LGT e indirectamente por el artículo 16.10 del TRLIS13, pues el presupuesto fáctico y legal del mismo, además del perjuicio, es la existencia de cuotas dejadas de ingresar por la Recurrente en la cuantía considerada por los Acuerdos, y la misma no puede ser ya la considerada por los mismos, como consecuencia de la obligada anulación de la liquidación del ejercicio 2009 omitida (indebidamente) por el fallo de la Sentencia aquí recurrida. Ni, por supuesto, puede concurrir perjuicio alguno para la HP en la cuantía pretendida por los Acuerdos de liquidación y sanción confirmados por la Sentencia aquí recurrida, que es el bien jurídico protegido que justifica la tipificación de la infracción y la sanción de la misma, de conformidad con lo establecido en el artículo 179.3 de la LGT".

   Deduce las siguientes pretensiones:

   "[...] Casación de la Sentencia y Resolución del TEAC recurridas y declaración de la invalidez jurídica de los actos administrativos de liquidación y sanción por ella confirmados, con declaración de la improcedencia de la confirmación por el Fallo de la Sentencia del Acuerdo de liquidación del ejercicio 2009 en contradicción con el contenido del Fundamento de Derecho 17º de la propia Sentencia y con el efecto de cosa juzgada derivado respecto de dicho ejercicio 2009 de lo resuelto con efectos de cosa juzgada por la Sentencia firme de la AN, en el recurso núm. 34/2017; así como de la improcedencia de la ausencia de regularización íntegra y omisión del derecho de la Recurrente a la misma a todos los efectos; y de la ausencia de perjuicio económico e inexistencia de infracción en relación con los importes regularizados por los Acuerdos, que originaron, con posterioridad, un derecho a devolución en las entidades vinculadas . Y extensión de la doctrina contenida en las sentencias de esa Sala de 22-04-2021 (recurso núm. 1367/202014) y 26-05-2021 (recurso núm. 574/202015) al ámbito del IS en relación con los motivos de casación invocados en el presente recurso y, especialmente, en el ámbito sancionador, cuando las cuotas de IS exigidas a la Recurrente dieron lugar al reconocimiento del derecho a la devolución por el mismo importe -o inferior como consecuencia de los tipos aplicables- en el acuerdo de regularización girado con posterioridad a las entidades vinculadas.

   Subsidiariamente, para el caso de que, a pesar de todo lo invocado, se considerara que no es posible integrar en los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia aquellos que, habiendo sido omitidos por ésta, estén suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción alegada de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia (ausencia de perjuicio económico), ordenar la retroacción de actuaciones a un momento determinado del procedimiento de instancia para que siga el curso ordenado por la ley hasta su culminación" (sic).

   Termina suplicando a la Sala:

   "[...] dictando, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la LJCA, Sentencia por la que anulando la recurrida y los actos por ella confirmados declare que:

   i) con arreglo a la doctrina del Tribunal Supremo, la Recurrente tiene en todo caso derecho a la anulación de las liquidaciones y sanciones recurridas;

   ii) la inexistencia de cualquier cuota dejada de ingresar, acción típica o infracción tributaria sancionable en los ejercicios regularizados cuando conste efectivamente la ausencia de perjuicio económico con arreglo a la doctrina fijada, la inexistencia de ocultación y culpabilidad, la improcedencia de cualquier sanción y la procedencia de la anulación de las sanciones como consecuencia de la anulación de los Acuerdos de liquidación;

   con pronunciamiento sobre las costas de la instancia conforme a lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA".

Oposición del recurso de casación.

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición fechado el 11 de julio de 2023.

En relación con la delimitación del objeto del recurso, señala que la Sección de Admisión ha acotado de manera rigurosa y precisa el objeto del debate casacional, dejando excluidas cuestiones o aspectos planteados por la recurrente y no admitidos en la primera providencia de inadmisión, y si bien es cierto que se declaró su nulidad, fue con un fundamento que reduce la admisión a la cuestión concretamente identificada (para evitar una desigualdad en la aplicación de la ley, respecto de otros recurrentes a los que sí se admitió un recurso de casación sobre esa cuestión concreta).

Alega que el escrito de interposición olvida el marco definido por el auto de admisión (en adelante, AA) e insiste en el planteamiento de cuestiones extramuros del mismo, sin apenas alegar nada respecto de la cuestión de interés casacional objetivo.

Así, en relación con los dos primeros motivos alegados por la recurrente, incongruencia omisiva imputada a la sentencia e infracción de normas y jurisprudencia " sobre las exigencias impuestas por el principio de regularización íntegra en el IVA y en el IS", afirma que tienen en común su desconexión con la delimitación que del debate efectúa el AA, tanto de manera positiva -al identificar la cuestión de interés casacional objetivo- como negativa -al formular otras consideraciones sobre lo que no se admite-.

Respecto de la cuestión e interés casacional, alega que el precepto de cuya interpretación se trata es el que determina la base de la sanción, art. 191.1 LGT. Aclara que, en realidad, no se imputan a una entidad, la recurrente, rentas que fueron declaradas por otras, sino que el caso es ligeramente diferente: la entidad recurrente se dedujo como gastos las rentas satisfechas a las sociedades vinculadas, si bien esta ligera diferencia no es relevante respecto de la cuestión a dilucidar.

Considera que, si bien pudieran plantearse dudas interpretativas en casos de pluralidad de sujetos sancionados, o de pluralidad de autoliquidaciones de un mismo sujeto, por el mismo o por distintos tributos, etc., sin embargo no se pueden suscitar en un caso en el que, como aquí acontece, no hay más sancionado que un determinado obligado tributario (la recurrente), las autoliquidaciones hechas por él (las del IS para cada uno de los ejercicios regularizados) y una única y concreta " cuantía no ingresada (...) como consecuencia de la comisión de la infracción" (para cada uno de esos ejercicios). Es cierto que obligados tributarios distintos (las sociedades vinculadas) hicieron ingresos, pero éstos eran obligados en todo caso pues recibieron de la recurrente rentas reales, solo que no por el concepto que simularon sino por el de distribución de beneficios, razón por la que, luego, se les reconoció la deducción por doble imposición interna. Añade que la cuestión de si en conjunto obtuvieron ventaja tributaria y causaron un perjuicio económico real, fue dilucidada en la instancia sobre la base del examen de los hechos y valoración de las pruebas, respecto de lo que no ha lugar a volver en casación.

Afirma que el sentido propio de las palabras de la norma es el primer criterio interpretativo, que se confirma, en este caso, mediante la interpretación sistemática, en cuanto que establece la salvedad de que se regularice con arreglo al artículo 27 LGT, precepto que regula la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

Sostiene que, a la vista de estas disposiciones, es claro que el reproche punitivo se excluye o se atenúa si el sujeto pasivo presenta una autoliquidación posterior. Ahora bien, para que este efecto tenga lugar, es evidente que esa autoliquidación complementaria debe completar la deuda tributaria por el impuesto de que concretamente se trate. Parece claro que hay una correlación entre la cantidad que así haya de ingresarse y " la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción", es decir la base de la sanción. Y el hecho de que un sujeto pasivo distinto (las sociedades vinculadas) hayan ingresado ciertos importes por razón de los tributos a que están sujetos no permite que esa regularización tenga lugar solo por la diferencia que resulte de computar en conjunto los diversos ingresos hechos por las distintas sociedades.

Atenerse a lo que la ley dice hace efectivos los principios de legalidad y de tipicidad, que son los primeros de los que, conforme al art. 178 de la LGT, rigen la potestad sancionadora. Por tanto, no cabe considerar el efecto de obligaciones tributarias de sujetos pasivos diferentes, por más que estuvieran vinculados, a la hora de determinar la base de la sanción. La ley no dice que la base de la sanción sea la cantidad no pagada en términos netos, computando lo no pagado por el infractor y lo pagado por otros sujetos, ni autoriza a considerar, junto con el concepto tributario en el que se cometió la infracción, otros tributos de otros contribuyentes, que guarden entre sí una u otra relación.

Sostiene que "[p]ara que la aplicación de la norma condujera a la conclusión que postula el recurrente no hay más posibilidad que la de considerar que la " base de la sanción" es el resultado de "netear" lo no pagado por el recurrente con lo pagado por las sociedades vinculadas. Esto nos conduce, como es obvio, a la cuestión de la determinación legal de la base de la sanción, que ya hemos analizado".

Considera que "[...] las normas legales aplicadas (la que fija la base de la sanción pecuniaria y la que gradúa por perjuicio económico para la Hacienda Pública) no admiten una interpretación que, separándose de lo que claramente dicen, reduzca el quantum por el hecho de que un contribuyente distinto, en una autoliquidación de un tributo a la que él está sujeto, haya efectuado tal o cual ingreso".

Tras referirse a los principios a los que alude el auto de admisión, señala que en los recursos de casación números 8550/2021 y 5002/2021 se ha examinado una cuestión "sustancialmente coincidente con la presente pues a los efectos de interpretar el art. 191 en casos de regularización de operaciones vinculadas es indiferente que los sujetos entre los que hay vinculación sean dos sociedades (o más) o una sociedad y una persona física".

Señala que la sentencia de 6 de junio de 2023 desestima el recurso de casación 8550/2021 y establece la doctrina siguiente: "En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción." Y la sentencia de 8 de junio de 2023, resolutoria del recurso de casación 5002/2021, concluye que ha de estarse a esta doctrina. Afirma que "la misma doctrina ha de aplicarse cuando las entidades vinculadas están todas sujetas al IS, por las mismas razones en que se basan estas sentencias. No vemos que en la interpretación del art. 191 tenga consecuencia alguna que los distintos tributos sean el IRPF y el IS, o los IS de diferentes obligados tributarios"

Añade lo siguiente:

"[...] La sentencia de 8 de junio de 2023, pese a lo dicho, estima el recurso de casación 5002/2021 por razones que conciernen al caso que resuelve. Hay una circunstancia que se da en éste y en el presente: en ambos se apreció simulación. Y esta apreciación fue influyente en la estimación de aquel recurso (...).

Ahora bien, no es ésta la decisión que corresponde a nuestro recurso. Es verdad que estamos aquí en un caso de simulación, pero hay una diferencia entre una simulación y otra:

- En nuestro caso hay una simulación relativa que consiste en hacer pasar por pagos por servicios (servicios inexistentes) lo que en realidad son repartos de beneficios. Pero no hay duda acerca de la existencia real y sustancial de las sociedades vinculadas, ni hay razón alguna para pensar que la recurrente y las sociedades vinculadas son un mismo y único sujeto.

- En cambio, en el caso del recurso de casación 5002/2021 la Excma. Sala apreció que se llevó " a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el Sr. Celestino(...), como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades ". En nuestro caso, cada una de las sociedades tenía existencia real, luego no cabe el mismo razonamiento".

En relación con la pretensión deducida por la recurrente y el pronunciamiento que solicita, señala que:

"[...] Las pretensiones de la recurrente deben ser desestimadas, por las razones expuestas en el apartado anterior.

En cuanto a la fijación de la interpretación de las normas concernidas ( art. 93.1 LJCA), de lo dicho resulta que en supuestos de regularización de operaciones vinculadas en los que se imputan a una entidad rentas que a su vez fueron declaradas por otras sociedades y dieron lugar a devoluciones en las regularizaciones practicadas a éstas, o bien en los que una de las entidades pagó a otras sociedades, so capa de prestación de servicios, en realidad simulados, partes de los resultados obtenidos, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT debe ser, por establecerlo esta norma inequívocamente, la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada.

Por las razones expuestas consideramos que la sentencia recurrida es ajustada a derecho, y solicitamos su confirmación, con desestimación del recurso interpuesto de contrario" (sic).

Vista pública, aportación de documento y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 13 de julio de 2023, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al advertir la Sala que no resultaba necesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto.

Mediante escrito fechado el 17 de enero de 2024, la parte recurrente aportó, al amparo de lo dispuesto en el art. 271 LEC, la sentencia núm. 770/2023, de 8 de junio de 2023, dictada por esta Sala en el recurso de casación núm. 5002/2021. Por providencia de 30 de enero de 2024, se dispuso la unión del escrito, junto con la sentencia que acompaña, a las actuaciones, dar traslado al Abogado del Estado y tener por hechas las manifestaciones que contiene, resolviéndose lo que proceda en el momento procesal oportuno.

Asimismo, por providencia de 18 de diciembre de 2023, se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 20 de febrero de 2024, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Segunda de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, impugnada en casación por la representación procesal de Cyopsa-Sisocia, SA, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, que consiste, según se afirma, en determinar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en los que se imputan a una entidad rentas que a su vez fueron declaradas por otras sociedades y dieron lugar a devoluciones en las regularizaciones practicadas a estas, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas cuya devolución se reconoce por la administración tributaria.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1. La entidad recurrente fue objeto de unas actuaciones inspectoras que se iniciaron mediante comunicación notificada el día 11 de abril de 2014, y se extendieron al Impuesto sobre Sociedades ["IS"] de los períodos impositivos de 2009 y 2010 y al Impuesto sobre el Valor Añadido ["IVA"] de 2010.

El procedimiento inspector, en lo relativo al IS, finalizó con la incoación de un acta de conformidad y un acta de disconformidad, ambas de fecha 18 de diciembre de 2004, dando lugar esta última a un acuerdo de liquidación (A23- 72491204).

Uno de los ajustes recogidos en el acta de conformidad fue el de los servicios facturados por los socios (Blasco Alcalá y Asociados, SL, con una participación de un 40%, Cayonense de Asesoramiento y Servicios, SL, con una participación del 30% y Torres-Solanot y Sala Asociados, SL, con una participación del 30%) a Cyopsa-Sisocia, SA, al considerar la Inspección que había habido simulación en los servicios facturados por los socios a la entidad, reputando las cantidades satisfechas como retribución de fondos propios y no como un gasto deducible. La liquidación derivada del acta de conformidad adquirió firmeza al no haber sido impugnada por la interesada.

2.2. Como consecuencia de lo anterior, se inició un procedimiento sancionador al obligado tributario que culminó con la imposición de sanciones por la comisión de cuatro infracciones tributarias leves previstas en el artículo 191.1 LGT, dos sanciones correspondientes al ejercicio 2009 y otras dos correspondientes al ejercicio 2010. Dentro de cada ejercicio, una sanción derivaba de la regularización basada en el acta de conformidad y la otra del acta de disconformidad.

2.3. Disconforme con los acuerdos de liquidación del IS de 2009 y 2010 (derivados del acta de disconformidad A23-72491204) y de imposición de sanción derivado de aquél (A23-77417201), así como frente al acuerdo de imposición de sanción (A23-77416921) derivado del acta de conformidad del IS 2009 y 2010 (A01-79471415), dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, presentó sendas reclamaciones en vía económico-administrativa que, previa su acumulación, fueron desestimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] mediante resolución de 7 de junio de 2018.

2.4. Contra la resolución el TEAC, se interpuso por la interesada, Cyopsa-Sisocia, SA, recurso contencioso-administrativo ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia en el recurso 746/2018, en fecha 27 de diciembre de 2021, desestimatoria de las pretensiones de la recurrente.

Esta sentencia, que constituye el objeto del presente recurso de casación, hace una remisión íntegra a lo resuelto en sentencia de esa misma Sala de 27 de diciembre de 2021, dictada en el recurso n.º 34/2017, seguido entre las mismas partes y en el que el objeto venía constituido por las liquidaciones del mismo impuesto de los ejercicios 2007 y 2008 y sanciones derivadas.

Por lo que se refiere a las sanciones, la sentencia impugnada en casación confirma las sanciones impuestas al apreciarse tanto la tipicidad como la culpabilidad exigibles.

Cuestión de interés casacional objetivo y delimitación de la controversia.

1. Hay que partir que el presente recurso de casación preparado por la representación procesal de Cyopsa-Sisocia, SA, contra la sentencia dictada el 27 de diciembre de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso n.º 746/2018, fue inicialmente inadmitido por la Sección Primera de esta Sala en virtud de providencia de 1 de febrero de 2023. Por la recurrente en casación se solicitó la nulidad de actuaciones de la citada providencia, denunciando la vulneración del principio de igualdad, consagrado en el artículo 14 de la CE, al haber sido admitido por la Sección Primera otro recurso sobre un asunto similar que versa sobre la determinación de la base de cálculo de la sanción en los casos en que la regularización anterior se hiciera por operaciones vinculadas, así como otros recursos en los que se suscitan cuestiones íntimamente relacionadas con las planteadas en el presente. También entendía conculcado el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 CE en su vertiente de acceso a los recursos en relación con el derecho a una segunda instancia en la revisión de sanciones de naturaleza penal con arreglo a la doctrina sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en la sentencia de 30 de junio de 2020 dictada en el asunto Saquetti contra España.

   Pues bien, al guardar semejanza las cuestiones planteadas en el recurso de casación formulado por la promotora del incidente y las concernidas en el auto de admisión invocado por esta, y partiendo de haberse admitido dos recursos de casación en los que el objeto de la litis está íntimamente relacionado con uno de los interrogantes que plantea la recurrente, pues en el auto de 22 de junio de 2022 (RCA 8550/2021, ECLI:ES:TS:2022:9832A), se pregunta cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria ["LGT"] en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputan al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, y en el auto de 20 de octubre de 2022 (RCA 2453/2022, ECLI:ES:TS:2022:14260A), se interroga sobre cómo debe calcularse la base de las sanciones previstas en los artículos 194.1 y 195.1 LGT en aquellos supuestos en los que, a pesar de producirse las conductas típicas, concurre en favor del infractor un derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos, se acordó, previa declaración de nulidad de la providencia de 1 de febrero de 2023, la admisión del recurso de casación 3948/2022, precisando como cuestión de interés casacional para la formación de jurisprudencia, como ya hemos visto, determinar cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en los que se imputan a una entidad rentas que a su vez fueron declaradas por otras sociedades y dieron lugar a devoluciones en las regularizaciones practicadas a estas, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas cuya devolución se reconoce por la administración tributaria, y todo ello a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración.

2. Así, pues, el auto de admisión de 13 de abril de 2023, en relación al recurso de casación preparado por la entidad hoy recurrente y respecto al resto de cuestiones que pretendía someter al enjuiciamiento del Tribunal Supremo, seleccionó como única cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la ya referida, " base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en los que se imputan a una entidad rentas que a su vez fueron declaradas por otras sociedades y dieron lugar a devoluciones en las regularizaciones practicadas a estas, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas cuya devolución se reconoce por la administración tributaria" (RJ séptimo) y expresamente rechazó el resto de cuestiones propuestas, declarando lo siguiente:

   "Las demás cuestiones propuestas no guardan real relevancia con la decisión impugnada si se atiende a la ratio decidendi de la sentencia recurrida, puesto que la desestimación del motivo relativo a la posible deducción como gasto en el IS de unas cuotas de IVA soportadas se basó en última instancia en la imposibilidad de admisión de la deducibilidad del gasto consistente en el pago de unas cantidades facturadas a la recurrente por las sociedades vinculadas, siendo reseñable en este punto además que la cuestión de la regularización íntegra fue desestimada con fundamento en un desistimiento manifestado por la actora en sede económico-administrativa y en la interpretación que de su alcance se hizo en la instancia".

   Con carácter general, se ha señalado que el elemento nuclear que caracteriza y define el recurso de casación introducido por la LO 7/2015, es el denominado interés casacional objetivo que debe ser delimitado en el auto de admisión previsto al efecto, de suerte que en la controversia a enjuiciar se le reconoce un efecto catalizador que condiciona y delimita el debate entre las partes y, claro está, el propio escrito de interposición, que debe estar y seguir las pautas que quedan marcadas en el auto de admisión y debe centrarse en las normas y jurisprudencia que se han identificado como susceptibles de interpretación. Ciertamente en esta regla general caben excepciones e, incluso, a veces, la Sala sentenciadora se ha visto en la necesidad de hacer matizaciones o acotaciones del auto de admisión y de las cuestiones identificadas como de interés casacional objetivo, con el fin de dar debido cumplimiento a la función que se le asigna legalmente a este recurso de casación y de dar satisfacción al principio vertebrador de la tutela judicial efectiva; sin embargo, no concurre en este caso motivo alguno por el que se deba excepcionar la norma general, puesto que, en todo caso, para que las excepciones puedan ser valoradas resulta indispensable que se trate, al menos, de cuestiones que no hayan sido expresamente rechazadas en el auto de admisión.

3. En el caso que se enjuicia, el auto de admisión rechazó, como se ha expuesto, que existiera interés casacional sobre la cuestión referida a la regularización íntegra, por lo que no cabe que el demandante en la instancia, haciendo caso omiso a lo ya resuelto, insista en considerar que concurre el interés casacional respecto de dicha cuestión y desarrolle argumentalmente su opinión, solicitando una sentencia que se pronuncie en el sentido interesado.

   En este sentido se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 18 de diciembre de 2019, recurso de casación 4442/2018, entre otras, en la que se declara:

   "La parte recurrente insiste en plantear esta cuestión en el escrito de interposición del recurso y que se resuelva sobre esta cuestión. Tal postura carece de soporte jurídico. Es cierto que esta Sala ha admitido que la parte recurrente no queda constreñida completamente por la delimitación de las normas que deban ser objeto de interpretación, admitiendo que, al tiempo de formular su escrito de interposición puede suscitar la interpretación de normas distintas a las identificadas en aquel auto de admisión. Así lo admite expresamente el art. 92.3.a LJCA, señalando la posible extensión del escrito de interposición a otras normas siempre que hubieran sido debidamente citadas en el escrito de preparación. Pero esta posibilidad ha de entenderse rectamente, sin desvirtuar el contenido propio de la fase de admisión, de manera que las alegaciones de la recurrente y las cuestiones suscitadas en el escrito de interposición deben guardar relación con la cuestión de interés casacional, y, en un sentido negativo, es obvio que no pueden desbordar por completo aquella, como pretende la recurrente, para reintroducir, no ya al margen de la fase de admisión, sino en abierta contradicción de lo resuelto en la misma, cuestiones que hayan sido expresamente excluidas del interés casacional que permite el acceso al recurso de casación. El art. 92.3.a LJCA señala que el escrito de interposición deberá "[...] [e]xponer razonadamente por qué han sido infringidas las normas o la jurisprudencia que como tales se identificaron en el escrito de preparación [...]" pero "sin poder extenderse a otra u otras no consideradas entonces". Por amplia que sea la casuística que se puede suscitar respecto a eventuales extensiones de la cuestión de interés casacional más allá de la identificación efectuada en el auto de admisión, no nos encontramos aquí ante una situación de errónea identificación de la cuestión de interés casacional por parte de la Sección de Admisión - como se puso de manifiesto en nuestra sentencia de 26 de junio de 2018 (casación nº 299/2016) -, o de cuestiones que puedan ser abordadas en el enjuiciamiento de la cuestión de fondo, una vez estimado el recurso de casación, sino ante la pretensión abiertamente infundada de la recurrente de reiterar una cuestión que ya fue expresamente rechazada por carecer de interés casacional".

4. La misma conclusión se alcanza sobre la alegada incongruencia omisiva de la sentencia impugnada en casación.

   Considera la parte recurrente que tanto la sentencia de instancia como el auto por el que se denegó la aclaración y el complemento de sentencia solicitado, incurren en incongruencia omisiva "[...] por no haberse pronunciado debidamente el Fallo sobre uno de los motivos de la pretensión de anulación de la liquidación recurrida correspondiente al IS del ejercicio 2009, que excluyó indebidamente la imputación por la Recurrente en dicho ejercicio de la compensación financiera derivada de contratos de obras públicas por importe de 1.273.069,68 euros. Dicho motivo del recurso, estimado por el FJ 17º de la Sentencia, no se trasladó, con contradicción indiscutible, al Fallo de la Sentencia. Por Auto de 10-03- 20225, la AN declaró no haber lugar "ni a la aclaración ni al complemento de la sentencia" dictada en el recurso número 746/2018 " (sic).

   Pues bien, sobre la incongruencia omisiva alegada en el recurso de casación, se ha pronunciado reiteradamente esta Sala, entre otras, en STS núm. 770/2023, de 8 de junio de 2023, RCA 5002/2021, con cita del auto de 21 de marzo de 2017, rec. cas. 308/2016, en la que se declara:

   "Esto nos sitúa ante la apreciación de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia cuando, en la preparación del recurso, se invoca la infracción de normas o de jurisprudencia relativas a los actos o garantías procesales, como son las normas reguladoras de la sentencia, en este caso incongruencia por error.

   En una primera apreciación ha de partirse de la desaparición en esta nueva regulación del recurso de casación del sistema de articulación de motivos autónomos de revisión, que permitía examinar la admisibilidad de cada uno de ellos, sistema que se sustituye por la invocación de infracciones sustantivas o procesales, que solo posibilitan la admisión a trámite cuando esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo estima que, atendiendo a la infracción denunciada, el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. La admisibilidad del recurso no responde al solo reconocimiento del derecho del recurrente a la revisión de los pronunciamientos efectuados en la instancia, respecto de sus pretensiones, en razón de las infracciones denunciadas, sino que es preciso y solo podrá admitirse a trámite el recurso cuando el examen de tales infracciones presente ese interés casacional objetivo.

   Desde este planteamiento normativo, en principio la invocación de incongruencia puede no presentar interés casacional objetivo, en la medida que el incumplimiento de tales normas de regulación de las sentencias no repercuta en la aplicación o inaplicación de una norma o jurisprudencia, para la resolución de alguna de las cuestiones suscitadas en el proceso, cuya interpretación presente interés casacional objetivo, ello por limitarse la controversia a la resolución o no de una determinada pretensión o cuestión planteada por la parte, que solo atañe al caso y al derecho subjetivo de la misma.

   Sin embargo, la infracción procesal denunciada trasciende al caso cuando repercuta en la aplicación (incongruencia omisiva o por error) de una norma de cuya interpretación y alcance se invoca y justifica por la parte interés casación objetivo, en cuyo caso habrá de examinarse tal invocación para determinar la admisibilidad del recurso.

   Ello es así en cuanto se entienden concurrentes las circunstancias que, según se desprende del artículo 88.1 de la ley procesal, determinan la decisión sobre la admisión a trámite del recurso de casación, cuales son: la invocación de una concreta infracción del ordenamiento jurídico y la justificación de un interés casacional objetivo".

   Sin necesidad de entrar sobre si efectivamente hubo incongruencia omisiva, en tanto que ya hemos visto que la Sala de instancia niega que se haya producido y entiende que dio respuesta a todas las cuestiones planteadas, lo cierto es que el tratamiento de la incongruencia omisiva en la estructuración del nuevo recurso de casación se conecta con la afectación de una posible infracción del ordenamiento jurídico en el que se observe interés casacional objetivo, aun cuando sin haber sido objeto de atención en la sentencia recurrida la parte lo hubiera planteado al formular su demanda en la instancia. Por ello ha de atenderse a los términos del auto de admisión que selecciona la cuestión que ha de despejarse a los efectos de fijar la interpretación correcta y su aplicación al caso concreto.

5. Conforme a cuanto antecede, al haber acotado la Sección de Admisión el objeto del debate casacional, debe concluirse que la única cuestión que va a ser abordada en el marco del auto de admisión de 13 de abril de 2023, es la relativa a la determinación de la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la LGT " en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en los que se imputan a una entidad rentas que a su vez fueron declaradas por otras sociedades y dieron lugar a devoluciones en las regularizaciones practicadas a estas", y ello sin perjuicio de las matizaciones que hayan de hacerse posteriormente.

   No obstante, sí debemos hacer una precisión con carácter preliminar, consistente en que en el caso que se examina, tal y como observa el Abogado del Estado, no se "imputan" a una entidad -en este caso, a la recurrente-, rentas que fueron declaradas por otras sociedades, sino que es la entidad recurrente la que se dedujo como gasto las rentas satisfechas a las sociedades vinculadas. Esta precisión no resulta transcendente a efectos de responder a la cuestión de interés casacional suscitada.

Marco normativo de aplicación.

1. Conforme al auto de admisión y, ciñéndonos a los preceptos atinentes a la determinación de la base de la sanción, que es la cuestión en la que se aprecia un interés casacional objetivo, resulta necesario interpretar el artículo 191.1 LGT, que constituyó el fundamento de la sanción discutida, que establece:

   "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

   (...)

   La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción."

2. Asimismo, el artículo 178 LGT dispone que:

   "La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

   En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley".

3. Además, la interpretación de estos preceptos debe ser puesta en relación con la del artículo 131.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ["LRJAP y PAC"], aplicable ratione temporis, y que tiene su trasunto en el actual artículo 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público ["LRJSP"]. Este precepto dispone que:

   "En la determinación normativa del régimen sancionador, así como en la imposición de sanciones por las Administraciones Públicas se deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, considerándose especialmente los siguientes criterios para la graduación de la sanción a aplicar:

   a) La existencia de intencionalidad o reiteración.

   b) La naturaleza de los perjuicios causados.

   c) La reincidencia, por comisión en el término de un año de más de una infracción de la misma naturaleza cuando así haya sido declarado por resolución firme."

4. A su vez, ha de tomarse en consideración lo establecido en el artículo 3.2 LGT:

   "La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios".

5. Por último, en relación con el principio de buena administración, deben ser tenidos en cuenta también los artículos 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, y 9.3 y 103 de la Constitución Española.

Criterio interpretativo de la Sala.

1. La adecuada solución de la cuestión de interés casacional exige examinar la calificación de los hechos que están en el origen del litigio y de la sanción impuesta.

   Ya se ha expuesto que la cuestión que se suscita versa sobre la determinación de la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el art. 191 de la LGT en "[...] aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas...".

   La cuestión de interés casacional suscitada coincide con la formulada en el recurso de casación 8550/2021, que sí estaba referido a operaciones vinculadas, y con la formulada en el recurso de casación 5002/2021, en cuya sentencia 770/2023, de 8 de junio de 2023, ya se expuso por esta Sala que el caso que se examinaba se trataba de un supuesto de simulación, artículo 16 LGT, sobre el que se hacía girar la ponderación de la conducta enjuiciada, de tal forma que la actuación inspectora, la regularización y la sanción impuesta se realizó sobre la base no de operaciones vinculadas, sino sobre un supuesto de simulación del art. 16 de la LGT.

   Los efectos de una u otra calificación -operaciones vinculadas o simulación- son bien diferentes, como expuso esta Sala en la STS de 8 de junio de 2023, cit, y ello aunque en ambos casos la cuestión nuclear gire en torno a la determinación de la base de la sanción. En efecto, la respuesta que recibió la cuestión de interés casacional formulada en el auto de admisión del rec. cas. 8550/2021, en sentencia núm. 744/2023, de 6 de junio de 2023, sobre la base de apreciar la existencia de operaciones vinculadas, fue la siguiente:

   "En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción".

   Mientras que en la sentencia núm. 770/2023, de 8 de junio de 2023, sobre la base de la existencia de simulación, se declaró lo siguiente:

   "[...] el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos -operaciones simuladas-, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas".

2. En el caso que se enjuicia, tal y como admite el Abogado del Estado, las sanciones tributarias impuestas se basaron en la regularización de las obligaciones por IS de la recurrente que tuvo por objeto (en cada uno de los ejercicios) la eliminación de la deducción de gastos por servicios que habrían prestado a la recurrente las tres sociedades que eran sus socias (con participaciones del 40, 30 y 30 por 100). La Inspección comprobó que tales servicios fueron simulados y que encubrían, en realidad, una distribución de resultados a los socios, por lo que apreció la existencia de simulación relativa, lo que fue ratificado por la resolución del TEAC de 7 de junio de 2018 y por la Sala de instancia en su sentencia de 27 de diciembre de 2021, objeto del presente recurso de casación.

   No entra este Tribunal a analizar, como no lo hiciera en el rec, cas. 5002/2021, sobre la corrección de integrar el supuesto enjuiciado en la simulación del artículo 16, y no dentro del ámbito de aplicación de las operaciones vinculadas, pero ello sí determinará que resulte de aplicación las consideraciones efectuadas por esta Sala en su sentencia de 8 de junio de 2023, cit, cuyos razonamientos por su relevancia, procede reproducir:

   "

Sobre el parecer de la Sala.

Como se ha puesto de manifiesto la misma cuestión de interés casacional ha sido formulada en el presente asunto, y también en el rec. cas. 8550/21, cuando el tratamiento que se ha hecho en ambos supuestos ha sido bien diferente, en este se ha aplicado el art. 16 de la LGT, sobre simulación y de la misma se ha hecho derivar las consecuencias sancionadoras, y en aquel se ha considerado que estamos ante un supuesto de operaciones vinculadas. Los efectos de una u otra consideración son elocuentemente bien diferentes, aun cuando en ambos casos la cuestión nuclear gire en torno a la determinación de la base de la sanción.

La primera consideración que ha de hacerse es la sorpresa que causa el distinto tratamiento realizado por la AEAT. Básicamente estamos ante la misma operación en uno y otro caso -operaciones bien conocidas en la práctica, sociedades instrumentales interpuestas sin existencia material-, no hay en ninguno de los dos casos criterio alguno diferenciador que siquiera aparentemente nos lleve a considerar que estamos ante un distinto marco jurídico. Resulta bien esclarecedor el contenido igual de los dos autos de admisión. Sin embargo, en un caso se ha utilizado el mecanismo de la simulación lo que ha conllevado que se califique la infracción como muy grave, lo que se plasma en la sanción impuesta, y en otro como infracción leve, lo que se ha traducido en una muy distinta sanción en cuanto a gravedad. Las consecuencias -no en todos los casos, pues depende de varios factores, pero que pueden ser utilizados a voluntad por la Administración en uno u otra calificación- son llamativamente diferentes, cuando nos movemos, principios de legalidad y tipicidad, en el ejercicio de una potestad absolutamente reglada, ajena completamente a la conveniencia o discrecionalidad de la Administración a la que se le reconoce y atribuye la potestad sancionadora.

Jurídicamente, más en el ámbito sancionador en el que nos movemos, no puede tener amparo, más cuando nada se justifica, que un mismo hecho típico se resuelva de forma tan dispar; ni puede quedar a voluntad de la Administración, no sin justificarlo al menos, optar por aplicar el artº 16 de la LGT, o por operaciones vinculadas, sin quedar fatalmente perjudicado los principios de legalidad y tipicidad.

Pues bien, partiendo de la diferenciación contemplada, la respuesta no puede ser la misma cuando estamos ante operaciones vinculadas, respecto de los casos de simulación, en cuanto a la determinación de la base sobre la que calcular la sanción a imponer.

Ya hemos visto la respuesta que recibió la cuestión de interés casacional formulada en el auto de admisión del rec. cas. 8550/2021. Pero es de observar que en dicha sentencia se hicieron una serie de consideraciones que dejan bien a las claras la diferencia de ambas situaciones y las distintas derivadas que deben acontecer.

En efecto se dejó dicho en la citada sentencia que:

"De entrada, llama la atención el tratamiento matriz, como operaciones vinculadas, dado por la Administración a las expresadas actuaciones de regularización, pese a las circunstancias concurrentes, a saber, una entidad integrada por un socio único (el recurrente) cuyos ingresos de explotación, además -como recoge la resolución del TEAR de Madrid, evocando el acta suscrita de conformidad-, se encontraban relacionados con actividades en las que intervenía como artista dicho socio y que los servicios facturados por dicha entidad requerían, en todos los casos, su intervención.

En efecto, la Administración se limitó a cuestionar que el recurrente había infringido el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("Ley de IRPF"), "BOE" núm. 285, de 29 de noviembre, es decir, la valoración normal de mercado de su prestación a los efectos de la proyección en su autoliquidación de IRPF, con independencia de lo pactado en el contrato laboral entre el recurrente y la sociedad, sobre la base de apreciar la existencia de operaciones vinculadas".

Se enfatiza en la sentencia sobre este extremo:

"Sin perder de vista el precepto, debemos hacer las siguientes consideraciones que, anunciamos ya, conducen a la desestimación del recurso.

1. - Como ya hemos advertido, ni la Administración ni el contribuyente asumen un escenario distinto al de las operaciones vinculadas, marco de referencia de los hechos que debemos considerar a los efectos del art. 191 LGT y que estimamos crucial para resolver el recurso de casación.

(...)

Debemos advertir que la calificación como operaciones vinculadas debe proyectarse de forma coherente y homogénea sobre la totalidad de las implicaciones y consecuencias de la regularización efectuada. En otras palabras, no cabe sugerir que, en realidad, la persona jurídica y la persona física eran la misma persona a los efectos de patrocinar una especie de compensación del perjuicio económico y, al mismo tiempo, admitir que estamos en presencia de operaciones vinculadas, escenario que presupone la existencia de dos sujetos distintos y, por ende, en abstracto, la aplicación de un régimen sancionador más benigno que el que hubiera correspondido ante una situación de simulación o de utilización de medios fraudulentos.

O una cosa o la otra, pero no las dos a la vez.

(...)

De haberse enfocado el asunto desde otro ángulo -por ejemplo, bajo el prisma de la simulación-, el parámetro de enjuiciamiento sería otro, de la misma manera que diferentes hubieran sido también las consecuencias en la esfera patrimonial del recurrente".

Estamos, pues, ante el escenario descrito en la referida sentencia, tal y como se reconoce expresamente en la resolución objeto del recurso contencioso administrativo, en la que después de justificar la concurrencia de simulación, se recoge que " el criterio manifestado por la Inspección, que se ha simulado la prestación de servicios profesionales a través de la sociedad interpuesta L.. SL, resultando la realidad subyacente, que se pretendía ocultar para obtener una clara ventaja fiscal, que los servicios facturados por la sociedad interpuesta se prestaron directamente, por el profesional D. ..., debiendo integrarse en la base imponible del contribuyente las rentas derivadas de los servicios efectivamente prestados".

En definitiva, estamos ante un supuesto de confusión de sujetos pasivos, esto es, desde la perspectiva fiscal el recurrente y la entidad L..., SL materialmente son la misma persona, teniendo esta existencia puramente formal, utilizada instrumentalmente para obtener una ventaja fiscal ilícita por el Sr. .... Si esta es la situación jurídica considerada por la Administración Tributaria a los efectos de llevar a cabo la regularización fiscal, la misma consideración ha de tener presente la Administración respecto de todos los efectos derivados, incluido, claro está, las consecuencias sancionadoras.

Todo lo cual nos sitúa en el marco en el que el propio Sr. Abogado del Estado considera que la interpretación del art. 191.1 y 4 de la LGT pierde sus ribetes de claridad, cuando en supuestos de pluralidad de interesados o sujetos sancionados, o de pluralidad de autoliquidaciones de un mismo sujeto, por el mismo o por distintos tributos, se precisa una interpretación que no resulta de acoger en exclusividad la literalidad del precepto, puesto que como indica el Sr. Abogado del Estado, el supuesto real sería el de un mismo sujeto en distintos tributos, "Acaso pudieran plantearse dudas interpretativas en casos de pluralidad de interesados o sujetos sancionados, o de pluralidad de autoliquidaciones de un mismo sujeto, por el mismo o por distintos tributos, etc". Esto es, siguiendo este argumento del Sr. Abogado del Estado, estaríamos ante un mismo sujeto que autoliquida en dos impuestos. En este caso, el precepto no se nos muestra tan claro como se pretende, bajo la hipótesis habitual, pero ya se ve no única, de un solo interesado y un solo tributo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2023, rec. cas. 7272/2021, se ha dejado dicho que "Por otro lado, toda norma sancionadora ha de ser cierta y clara, más aún de lo que deban serlo las de otra naturaleza, pues así lo impone la dogmática firmemente asentada sobre los principios del ius puniendi del Estado, como sustancia común del delito y la infracción administrativa. Baste con afirmar, a este respecto, que, dados los fines retributivos de la sanción -como castigo- y preventivos -como advertencia- en que se sustenta el derecho sancionador, el potencial destinatario de su aplicación debe conocer con certeza y sin confusión posible cuál es la prohibición que la ley establece y cuál la sanción anudada, como consecuencia causal, a su infracción. Prescindiendo del fenómeno de las normas sancionadoras en blanco, tan habitual en Derecho sancionador tributario, la previsión de lex certa, tanto para las infracciones como para las sanciones, obliga al legislador a establecer de modo inconfundible unas y otras".

Lejos de la observancia de tan elemental exigencia, la norma aquí discutida es confusa, si se observa la formulación del art. 187.b) LGT y su remisión a la autoliquidación -acto formal, no sustantivo- como único e incomunicable canon de incumplimiento y de perjuicio económico, y esa incertidumbre o ambigüedad sobre el alcance de la norma sancionadora -en este caso, de la que tipifica in peius la agravación sobre la conducta básica-, no puede dar lugar a una respuesta más severa al expedientado, en virtud del principio pro reo, en este caso asociado al de buena regulación, cuando el destinatario de la norma no puede alcanzar a comprender de manera fiable y previsible todas las consecuencias de sus actos."; no hace falta reproducir las palabras del Sr. Abogado del Estado, para insistir sobre esta circunstancia determinante, puesto que no es tan lineal y unívoca la interpretación que parece desprenderse de la literalidad de la norma cuando no estamos ante un mismo sujeto y un mismo tributo, y siguiendo el hilo de aquella sentencia, "En otras palabras, puede decirse que, a mayor incertidumbre de la norma, no digamos ya de la norma penal, mayor será la dificultad de asegurar que el destinatario de ésta ha podido asimilar el completo alcance de la previsión normativa y atemperar su comportamiento a la evitación de aquellas consecuencias adversas que ya debería conocer, tanto el castigo o sanción como tal, como las circunstancias que cualifican, agravándola, la respuesta que atribuye el ordenamiento a ese disvalor o reproche añadido".

No entramos en este recurso de casación, al igual que no entramos en el rec. cas. 8550/2021, sobre la corrección de integrar el supuesto enjuiciado en la simulación del art. 16, y no dentro del ámbito de aplicación de las operaciones vinculadas, y por ende, dado que no se cuestiona, a pesar de las referencias que emplea la parte recurrente a operaciones vinculadas, prescindimos de realizar un examen de la cuestión desde la óptica de los principios de legalidad y tipicidad, aun cuando como se ha indicado no estamos en una materia discrecional y a voluntad de la Administración el acudir a una u otra figura para sancionar, si no de estricta legalidad, o es procedente una o es procedente la otra ante unas mismas circunstancias y hecho típico para su calificación y graduación, y en el hipotético caso de que efectivamente pudiera encajarse la misma conducta en el mismo supuesto típico sería de aplicación la interpretación más favorable, puesto que no puede obviarse que en el ámbito del Derecho sancionador la interpretación procedente es la más favorable al reo, que lógicamente, en este caso, se debe inclinar por considerar la conducta típica como leve y no como muy grave. Lo cierto, lo que resulta realmente determinante, es que estamos ante un supuesto de simulación, que la Inspección ha optado por levantar el velo, descubriendo la presencia de una sociedad formal sin existencia jurídica real, el Sr. ... y la entidad L... SL, son la misma persona a efectos fiscales y de ahí deriva las consecuencias fiscales, entre las que se encuentra la sancionadora, lo que exige guardar la misma coherencia discursiva tanto para llevar a cabo la regularización, bajo el parámetro de la confusión de sujetos pasivos en una misma persona, como para sancionar.

La infracción por la que se castiga al Sr. ... no se entiende sino en referencia y relación con la conducta fiscal de L... SL, la autoliquidación por el IRPF en los ejercicios que nos ocupa es el resultado de las atribuciones de renta que se hacen respectivamente a favor del Sr. ... y a favor de la entidad L... SL, la cual autoliquida y tributa por el impuesto sobre sociedades; lo cual, una vez que interviene la inspección de los tributos y se procede a la regularización, pasa necesariamente por considerar la improcedencia de esta por haber liquidado indebidamente por dicho impuesto. Siguiendo la construcción jurídica que hace la AEAT sobre la base de la simulación, de la confusión de sujetos pasivos, sobre la inexistencia material y meramente instrumental de L... SL, el Sr. ..., en puridad, autoliquidó por IRPF y por el impuesto sobre sociedades, aunque formalmente la misma fuera realizada por la entidad L...SL.

El supuesto es subsumible, sin dificultad, en el hecho típico contemplado en el art. 191.1, el recurrente ha dejado de ingresar en el IRPF, en cada uno de los ejercicios regularizados, parte de la deuda tributaria. La base de la misma, art. 191 in fine, es la cuantía no ingresada en la autoliquidación. Cuando, como sucede en este caso, el mismo sujeto ha autoliquidado e ingresado en dos impuestos diferentes en referencia a lo que en puridad es la misma deuda tributaria, como bien apunta la parte recurrida, la claridad que se desprende de la literalidad del art. 191 in fine desaparece, siendo necesario integrarlo, en tanto que habiendo ingresado por IRPF y por impuesto sobre sociedades, la cuantía no ingresada no puede ser otra que la resultante de la regularización practicada por el IRPF menos la ya ingresada en el impuesto sobre sociedades, porque sólo así se determina en su justa medida el perjuicio económico que sufre la Hacienda pública, lo cual no es baladí, recordemos lo dicho en la sentencia a la que nos hemos referido en los párrafos anteriores, que sin forzamiento alguno puede extenderse al caso que vemos:

"Debe señalarse que esta idea del perjuicio económico como elemento vertebrador de nuestro sistema punitivo fiscal, antes de ser factor cualificador o agravatorio, configura la naturaleza misma de la sanción y la entronca de modo directo con el bien jurídico protegido. Así, es reveladora la explicación que nos ofrece la Exposición de Motivos de la LGT acerca de ese concepto:

"[...] En el nuevo sistema, las infracciones que generan perjuicio económico se clasifican en leves, graves o muy graves según el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor, de modo que la infracción será grave si ha existido ocultación, se han utilizado facturas falsas o existen anomalías contables que no superen una determinada proporción, y muy grave si se han utilizado medios fraudulentos".

Tales palabras significan, rectamente leídas, no solo que la clasificación tripartita establecida como novedad en la LGT obedece a la común idea de generación de perjuicio económico para la Hacienda Pública, expresamente reflejada como elemento de necesaria concurrencia -como categoría jurídica que se diferencia de un segundo bloque de sanciones que no generan perjuicio económico- sino también sustentan una apelación común y necesaria a la culpabilidad, verdadero centro de gravedad de todo ejercicio de la potestad sancionadora. No es, pues, casual ni indiferente su cita, ni es ajeno tal principio subjetivo a la resolución del conflicto interpretativo que ahora se nos plantea".

La doctrina a fijar.

Respecto de la cuestión con interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión, ha de convenirse que la misma ya ha merecido respuesta sentando doctrina legal en la sentencia recaída en el rec. cas. 8550/2021, por lo que a la misma ha de estarse.

En cuanto al resto de cuestiones surgidas por la conexión existente entre la recogida en el auto de admisión y las propuestas en los escritos rectores del presente recurso de casación, ha de indicarse que sometido el ius puniendi estatal, siendo este ámbito sancionador manifestación del mismo, a los principios de legalidad y tipicidad, no está a voluntad de la Administración que tiene atribuida la potestad sancionadora subsumir la conducta infractora en los supuestos de operaciones vinculadas o simulación, art. 16 de la LGT, no al menos sin justificar suficientemente las circunstancias que diferencia una y otra para la distinta calificación otorgada. En todo caso, de ser legalmente posible subsumir semejantes conductas típicas en diferentes calificaciones, en base al principio pro reo, la interpretación procedente es la que opta por la más beneficiosa para el infractor, en la hipótesis que hemos desarrollado, entre operaciones vinculadas, infracción leve, 191.2, y simulación, que determina la calificación como muy grave, 191.3, debe calificarse la conducta como leve. Calificada la conducta del Sr. ... en este caso como muy grave, art. 191.3, lo que no se discute y en lo que no entramos por razones obvia, por concurrir simulación, art. 16 de la LGT, llevando a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el Sr. ..., como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas".

3. Las reflexiones realizadas en la sentencia cit. resultan de aplicación al presente recurso pues, como admite el Abogado del Estado, a efectos de interpretar el artículo 191 de la LGT, es indiferente que los sujetos entre los que hay vinculación sean dos o más sociedades, o una sociedad y una persona física, al igual que carece de relevancia que los tributos sean el IRPF y el IS, o los IS de diferentes obligados tributarios.

4. Por último, sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición a la casación, que si bien en ambos recursos, RCA 5002/2021 y RCA 3948/2022, se apreció simulación, sin embargo, hay una diferencia entre una simulación y otra, pues "[e]n nuestro caso hay una simulación relativa que consiste en hacer pasar por pagos por servicios (servicios inexistentes) lo que en realidad son repartos de beneficios" y "En cambio, en el caso del recurso de casación 5002/2021 la Excma. Sala apreció que se llevó " a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el Sr. Celestino(...), como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades ", afirmando que "En nuestro caso, cada una de las sociedades tenía existencia real, luego no cabe el mismo razonamiento".

La alegación referida no puede ser acogida, pues basta el examen de las actuaciones para comprobar que las sociedades emisoras de las facturas "[...] no disponían de medios materiales ni humanos para realizar las citadas actividades económicas, por lo que no cabía admitir la deducción como gastos ..de los servicios que figuran en las referidas facturas por cuanto no queda acreditada la realidad de las operaciones reflejadas en las mismas" -resolución del TEAC folio 41-, concluyendo la Inspección en el acuerdo sancionador:

" "Se ha simulado:

1 - La creación de unas sociedades para la realización de un objeto social a sabiendas de que ese objetivo no era el que se perseguía. En ningún momento se observa intención de construir un engranaje empresarial para llevarlo a cabo.

2 - La realización de una actividad económica (prestación de servicios de elaboración de estudios y proyectos) por parte de las tres sociedades cuando objetivamente ha quedado demostrado que no tienen estructura para desarrollarla.

3 - Que la documentación técnica supuestamente facturada la elaboraron las tres sociedades independientemente, cuando en realidad todas las pruebas indican que fue elaborada internamente en Cyopsa-Sisocia SA por sus propios medios y/o contratando con empresas independientes de ingeniería. Dadas sus funciones en el organigrama de Cyopsa-Sisocia SA, la única participación que se les puede suponer a los tres socios- administradores (Sres. Darío, Efrain y Esteban) en la elaboración de estudios y proyectos técnicos solo puede incluirse dentro del trabajo normal que desempeñan en dicho organigrama, y solo se puede suponer extensivo a la supervisión y dirección de la elaboración de los proyectos. Resulta imposible que cada socio-administrador trabajara activamente dentro de Cyopsa-Sisocia SA haciendo funciones representativas, organizativas, de gestión y técnicas, y además tuviera tiempo para trabajar para cada una de sus sociedades elaborando los estudios y proyectos con toda su documentación técnica (no contaron con colaboradores o empleados de ningún tipo o cualificación, ni medios materiales ni proveedores externos).

4 - Que esos supuestos proyectos y estudios facturados se valoraron a precios normales de mercado cuando ha quedado demostrado que las cantidades obedecen a una distribución de dinero entre los socios en función de sus porcentajes de participación en el capital 40%, 30% y 30%.

5 - Que las sociedades actuaban de manera independiente, cuando ha quedado probado que sus actuaciones obedecieron a decisiones conjuntas y consensuadas de los tres socios-administradores.

El negocio que se ha encubierto es el reparto efectivo de dividendos entre sus tres socios-administradores".

Cuestiones estas que este Tribunal Central comparte y que no han sido desvirtuadas por la reclamante, por lo que se deben desestimar sus alegaciones en este punto".

En consecuencia, las tres sociedades vinculadas eran de carácter meramente instrumental, lo que no supone diferencia alguna con aquel recurso.

Respuesta a la cuestión de interés casacional.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se ratifica la doctrina jurisprudencial fijada por esta Sala en la sentencia núm. 770/2023, de 8 de junio de 2023, recurso de casación 5002/2021, atinente a que la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, en supuestos de regularización de operaciones simuladas, será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada y la ingresada por las sociedades instrumentales interpuestas respecto de las mismas rentas.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede estimar el recurso de casación deducido por la representación procesal de Cyopsa-Sisocia, SA, pues el criterio establecido por la Sala de instancia en cuanto a la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, es contrario al que aquí hemos establecido.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y en cuanto a las causadas en la instancia, al estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad, de conformidad con el artículo 139 LJCA.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia .

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la procuradora doña Blanca Rueda Quintero, en representación de CYOPSA-SISOCIA, SA, contra la sentencia dictada el 27 de diciembre de 2021 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 746/2018, sentencia que se casa y anula en el particular relativo al pronunciamiento sobre el cálculo de la base de la sanción.

Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 746/2018, interpuesto por la representación procesal de CYOPSA-SISOCIA, SA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2018 (R.G.: 3957/15; 5245/15 y 5252/2015), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, y sanciones derivadas, declarando la nulidad de las sanciones tributarias impuestas, que deberán recalcularse conforme al criterio recogido en el fundamento jurídico quinto de esta resolución y, en su caso, con la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, junto con los intereses.

Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación ni de las de la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.