ATS, 15 de Junio de 2022

Preparación del recurso de casación.

1. La procuradora doña María José Bueno Ramírez, en representación de doña Teresa, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 26 de mayo de 2021 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso n.º 704/2018, promovido por doña Virginia, frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de febrero de 2018, por la que se inadmitió su personación en la reclamación planteada por su difunto padre contra la liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos los artículos 39.1 y 232.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que, si la Sala de instancia hubiera interpretado los preceptos cuya infracción se invoca en el sentido defendido por la parte hoy recurrente, hubiera concluido que "el legatario de parte alícuota al que se le pagó en metálico su porción legitimaria no responde de las deudas tributarias del causante y no sucede en las relaciones jurídicas del decuius constitutivas de expectativas de crédito frente a la AEAT (por haber sido satisfecha la deuda liquidada objeto del recurso), lo que conduciría necesariamente a la desestimación del recurso contencioso y la confirmación de la inadmisión de la personación de la recurrente, al carecer de interés legítimo (sin perjuicio de que, caso de estimar la reclamación económica, pudiera ejercitar la correspondiente acción civil como acreedor contra el heredero único y universal del causante)."

4. La normativa que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en la letra c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), de la LJCA.

   5.1. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], en atención a "que en nuestro ordenamiento jurídico son abundantes los casos en que concurre la figura del heredero y el legatario de parte alícuota, especialmente en aquellos supuestos en que el causante de la herencia, por verse obligado a respetar la legítima estricta que impone nuestro sistema de sucesión forzosa, instituye a uno o varios de sus legitimarios como herederos y a alguno o algunos como legatarios de su porción legitimaria - en respeto a la intangibilidad de la legítima (estricta) -. La interpretación y aplicación efectuada por la Sentencia recurrida puede afectar a todos aquellos casos en que, dándose la referida concurrencia subjetiva, existan deudas tributarias de las que podrían llegar a responder - no en el presente caso, por cuanto la estimación de la reclamación económico-administrativa ha generado un crédito frente a la Administración y no una deuda -, quienes conforme su propia condición y naturaleza, no responden de las deudas hereditarias.".

   5.2. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil.

6. Por todo lo expuesto reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo, que esclarezca, en primer lugar, "[...] si el legatario de parte alícuota, alejándose de la esencia y naturaleza - diseñada por el Código Civil e interpretada por la jurisprudencia de la Sala Primera del TS -, puede llegar a responder de algún tipo de deudas y si puede suceder en la titularidad de un crédito cuando existe un heredero único y universal, en concreto las tributarias, cuando existe un heredero que habiendo aceptado la herencia pura y simplemente, se coloca en la posición del causante de la herencia frente a la Hacienda Pública, cumpliendo la ratio del legislador de evitar que por el solo hecho de la muerte del obligado tributario queden insatisfechas las deudas que éste tenía frente a aquélla".

   Y, en segundo lugar, si el legatario de parte alícuota tiene legitimación "[...] para personarse y comparecer en las reclamaciones económico-administrativas (u otro tipo de recursos) en los que es el heredero quien, conforme a su naturaleza, ha sucedido en la inicial posición que ostentaba el decuis en tanto sucesor de todas sus relaciones jurídicas - transmisibles - [...]".

Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 16 de septiembre de 2021, habiendo comparecido la representación procesal de doña Teresa, como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo han hecho como recurridas, la Administración General del Estado, defendida y representada por el abogado del Estado, y doña Virginia, representada por la procuradora doña María Teresa Campos Montellano, quien se ha opuesto a la admisión del recurso, en síntesis, por considerar que las cuestiones planteadas carecen de interés casacional objetivo y que no se ha acreditado adecuadamente la concurrencia de los supuestos de interés casacional invocados por la parte recurrente.

Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de la Sala.

Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la recurrente se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija una doctrina (i) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA] y, además, (ii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Con fecha 28 de mayo de 2013, don Borja otorgó testamento ante notario en virtud del cual legaba a una de sus hijas, doña Virginia -hoy recurrida-, su cuota legitimaria estricta, que debía abonarse en metálico, e instituía heredera única y universal a su otra hija, doña Teresa -actual recurrente-.

2. El día 28 de febrero de 2017, el señor Borja falleció, estando, en ese momento, pendiente la resolución de una reclamación económico-administrativa correspondiente a una liquidación girada por la Administración tributaria en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, y que había sido íntegramente abonada por el señor Borja previa su impugnación.

3. En la partición efectuada por el contador partidor se abonó en metálico el legado de parte alícuota a favor de doña Virginia, si bien se señaló como posible crédito el resultado de la citada reclamación económico-administrativa.

4. Con fecha 4 de mayo de 2017, doña Teresa (heredera) solicitó su personación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] en el procedimiento económico-administrativo referido, que fue admitida.

5. Con fecha 19 de febrero de 2018, doña Virginia (legataria) solicitó, igualmente, su personación en el procedimiento económico-administrativo que, tras los trámites previstos en el artículo 232.3, párrafo 2º, de la LGT y los preceptos reglamentarios concordantes, fue inadmitida mediante resolución del TEAC de 19 de febrero de 2018.

   La mentada resolución funda la inadmisión, en síntesis, por entender que el interés legítimo que exige el artículo 232.3 de la LGT es un interés "jurídico" y no "económico", de modo que la resolución que se dicte en el procedimiento económico-administrativo pueda afectar a los derechos de las personas que pretenden comparecer, sin que sea suficiente que la citada resolución afecte únicamente al patrimonio del mismo.

   Además, afirma que doña Virginia, al ostentar la condición de legataria de parte alícuota en la herencia de su padre, no responde del pago de las deudas hereditarias, entre las que se encuentran las tributarias. Y, por consiguiente, concluye el TEAC que el resultado de la reclamación no tendría ningún efecto positivo o negativo concreto y efectivo en el ámbito tributario para doña Virginia, ámbito al que se circunscribe la reclamación, sin perjuicio de que pudiera suponer el nacimiento de un derecho de crédito frente a la heredera.

6. Contra la anterior resolución, doña Virginia interpuso recurso contencioso-administrativo que se tramitó bajo el número 704/2018 ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en los fundamentos jurídicos quinto y sexto con el siguiente tenor literal:

   "QUINTO.- La cuestión suscitada se contrae a decidir si la demandante tiene o no un interés legítimo -no necesariamente directo- en la reclamación económico-administrativa deducida por su padre en relación con la regularización a él practicada por el IRPF del ejercicio 2010. Para ello es necesario analizar la posición jurídica de la demandante respecto a las relaciones jurídicas del causante en general y con la relación jurídica tributaria controvertida en la reclamación económico-administrativa en particular.

   [...]

   Pues bien, de acuerdo con la legislación civil, la condición de legataria de parte alícuota de la demandante no le atribuye la cualidad de sucesora a título universal, esto es, no sucede al causante en la generalidad de sus derechos y obligaciones o en una parte de ellos, sino que es acreedora de un sexto de la herencia una vez que se completen las operaciones particionales. Cierto es que su posición jurídica le diferencia de los legatarios que no lo son de parte alícuota, pues puede pedir la partición - art. 782 LEC- o la reducción de las donaciones inoficiosas - art. 655 Cc-. Pero esta misma condición de legatario conlleva que no responderá de las deudas del causante salvo que toda la herencia se hubiera repartido en legados - art. 891 Cc-, de donde se seguiría que no cabría reconocerle legitimación en un proceso o en un procedimiento en el cual lo debatido fuera una relación jurídica en la que no fuera parte, toda vez que es el heredero quien sucedería al causante en tal relación jurídica. Por más que la cifra en la que se concrete su parte proporcional al saldo hereditario pudiera depender de otras relaciones jurídicas que pudieran aumentar o disminuir el caudal relicto, el legatario de parte alícuota sigue siendo ajeno a aquella relación jurídica en la que no sucede al causante, sino que ostenta un derecho de crédito frente al heredero que se cuantifica como una parte proporcional.

   Por tal motivo, en nuestra SAN de 15 de abril de 2015 (rec. 65/2014), rechazamos que el cónyuge legitimario tuviese la condición de interesado en la reclamación económico-administrativa entablada por el heredero en relación con la regularización del IRPF del de cuius, toda vez que no respondía de las deudas de la herencia, sino que es simplemente usufructuario del tercio destinado a mejora.

   SEXTO.- Hasta aquí el régimen civil al que se somete el legatario de parte alícuota con respecto a las relaciones jurídicas ordinarias del causante.

   Ocurre, sin embargo, que en materia tributaria se produce una modulación de la posición del legatario de parte alícuota en relación con las obligaciones tributarias pendientes, que se separa del régimen civil previsto respecto de la generalidad de las relaciones jurídicas del causante.

   En efecto, el art. 39.1 LGT, bajo la rúbrica de "sucesores de personas físicas", dispone lo siguiente:

   "A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

   Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota".

   Pues bien, si al legatario de parte alícuota se le transmiten las obligaciones tributarias pendientes al igual que a los herederos (no es el momento ahora de precisar con qué alcance), resulta patente su interés legítimo en la reclamación económico-administrativa en la que se debate la conformidad a Derecho de una deuda tributaria de la que pudiera llega a tener que responder.

   Todo lo cual conduce a la estimación del recuso y al reconocimiento del derecho de la actora a intervenir como interesada en la reclamación económico-administrativa.

   Cumple advertir, finalmente, que la condición de sucesor en la deuda tributaria de un legatario de parte alícuota que todavía no ha aceptado su legado, está sometida interpretación por el Tribunal Supremo en el recurso de casación 4078/2020 ( ATS de 28 de enero de 2021) cuando se dan determinadas condiciones muy concretas, distintas de las que aquí concurren.

   Por lo demás, aun cuando con alguna diferencia en la descripción del régimen jurídico civil y con diferentes efectos, la misma línea de razonamiento se emplea en la STSJ de Madrid, de 29 de julio de 2019 (rec. 568/2018).".

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

Marco jurídico.

1. A estos efectos, la recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 39.1 de la LGT, que dispone:

   "1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

   Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

   En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento".

2. También será preciso interpretar el artículo 232.3 de la LGT que señala:

   "3. En el procedimiento económico-administrativo ya iniciado podrán comparecer todos los que sean titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse, sin que la tramitación haya de retrotraerse en ningún caso.

   Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido en el mismo, se les notificará la existencia de la reclamación para que formulen alegaciones, y será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 239 de esta ley".

Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la siguiente cuestión:

Determinar si los legatarios de parte alícuota cuentan con un interés legítimo y, por consiguiente, están legitimados, al amparo del artículo 232.3 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 39.1 de la misma norma, para comparecer en un procedimiento económico-administrativo suscitado originariamente por el causante y pendiente de resolución en el momento del fallecimiento de éste, cuando ya se han personado los herederos que han aceptado pura y simplemente la herencia y la deuda tributaria controvertida en dicho procedimiento se encuentra abonada.

Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

   El objeto del litigio en la instancia se contraía, como bien explicita la sentencia de la Audiencia Nacional, a determinar si la legataria de parte alícuota contaba con un interés legítimo, ex artículo 232.3 LGT, para comparecer en la reclamación económico-administrativa en la que se discutía la procedencia a Derecho de una deuda tributaria del causante.

   Al respecto debe indicarse que el concepto de interés legítimo ha sido objeto de una abundante y consolidada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo en la que, en síntesis, se enfatiza que la resolución impugnada y respecto de la que se aduce el interés legítimo, ha de repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de dicho interesado, sea directa o indirectamente, pero siempre de manera real o actual, otorgando potencialmente una ventaja o eliminando, también potencialmente, un gravamen. De ahí que el interés debe ser real, actual y cierto, y no meramente hipotético o incierto [ vid., por todas, la sentencia de 23 de marzo de 2021 (rec. 5855/2019, ECLI:ES:TS:2021:1143)].

2. El presente caso, sin embargo, incorpora la necesidad de interpretar el sentido de dicha noción de interés legítimo previsto en el artículo 232.3 de la LGT en relación con la figura de legatario de parte alícuota que, conforme el artículo 39.1, párrafo 2º, de la LGT, sucede al causante en sus obligaciones tributarias en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos y adquiere, como tal sucesor, la condición de obligado tributario al amparo del artículo 35.2.j) de la LGT. El litigio suscita particulares dudas interpretativas en la medida en la que la deuda tributaria controvertida en el procedimiento económico-administrativo al que la legataria pretende personarse como interesada legítima, fue abonada por el causante, de modo que, cualquiera que fuere el sentido de la resolución económico-administrativa, cabe entender que la legataria no asumiría una posición deudora respecto de ese particular concepto y procedimiento.

Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los artículos 39.1 y 232.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,