ATS, 20 de Abril de 2022
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 20 Abril 2022 |
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Fecha del auto: 20/04/2022
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4598/2021
Materia: OTROS TRIBUTOS
Submateria:
Fallo/Acuerdo: Auto Admisión
Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Concepción De Marcos Valtierra
Secretaría de Sala Destino: 002
Transcrito por:
Nota:
R. CASACION núm.: 4598/2021
Ponente: Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Concepción De Marcos Valtierra
TRIBUNAL SUPREMO
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN: PRIMERA
A U T O
Excmos. Sres. y Excmas. Sras.
D. César Tolosa Tribiño, presidente
D.ª María Isabel Perelló Doménech
D. José Luis Requero Ibáñez
D.ª Ángeles Huet De Sande
D.ª Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 20 de abril de 2022.
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El procurador don Joaquín Fanjul de Antonio, en representación de ERNST & YOUNG S.L., bajo la dirección del letrado don Maximino Ignacio Linares Gil, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 8 de febrero de 2021 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 1587/2019, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 abril 2019, que desestimó la reclamación económico-administrativa 00-06703-2015 formulada contra la liquidación provisional practicada por la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ["ICAC"] el 18 junio 2015, por la que se liquidó la tasa del ICAC por emisión de informes de auditoría de cuentas por el periodo comprendido entre el 1 julio 2010 y el 30 septiembre 2011, por importe de 18.501'49 €.
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Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"], interpretado a la luz del principio de regularización íntegra establecido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y los principios de economía procedimental, eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE) y proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT), así como el principio de buena administración ( ex artículos 103 y 9.3 CE y artículo 3 de la Ley 40/2015), puesto que de lo contrario se estaría produciendo una doble imposición proscrita por el artículo 31.1 CE.
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Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que la sentencia "vulnera el principio de regularización íntegra, de creación jurisprudencial, conforme al cual la regularización fiscal resultante de un procedimiento de comprobación o investigación tributarias debería alcanzar tanto a los aspectos desfavorables como a los favorables para el contribuyente".
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Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal o del de la Unión Europea.
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Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en la letra c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a) LJCA.
5.1. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], en atención a que "[...] el ICAC ha llevado a cabo en los dos últimos ejercicios 365 (ejercicio 2019) y 477 (ejercicio 2020) procedimientos de comprobación de dichas tasas, por lo que es evidente que el caso que nos ocupa puede repetirse, trascendiendo del caso concreto".
5.2. Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil. Expone "que el Tribunal Supremo no se ha pronunciado sobre la aplicación del principio de regularización íntegra en relación con supuestos como el que nos ocupan, en el que se discute sobre una tasa liquidada en un procedimiento de comprobación limitada, cuando se modifica la imputación temporal de un elemento de la obligación tributaria en sede del mismo obligado tributario". Considera que es necesario que el Tribunal Supremo "reafirme y refuerce tal jurisprudencia, visto que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional no la aplica en el supuesto en cuestión. En concreto, que aclare si la jurisprudencia de la íntegra regularización también es aplicable a las tasas tributarias dictadas en procedimientos de comprobación limitada en supuestos de imputación temporal respecto de un mismo obligado tributario".
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Por todo lo expuesto, reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que esclarezca si en los supuestos en que se practique una regularización por parte de la Administración Tributaria, al considerar que se declararon unos informes de auditoría sujetos a la tasa de control de la actividad de auditoría de cuentas en un ejercicio posterior al de su efectivo devengo, dicha regularización debe abarcar tanto la correcta imputación pretendida por la Administración como la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, en aplicación del principio de regularización íntegra; o si, por el contrario, el contribuyente debe de iniciar un procedimiento de rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido.
Auto teniendo por preparado el recurso de casación y personación de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.
La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 24 de mayo de 2021, habiendo comparecido el procurador don Joaquín Fanjul de Antonio, en representación de ERNST & YOUNG S.L., como parte recurrente, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.
De igual modo lo ha hecho como parte recurrida el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, quien no se ha opuesto a la admisión del recurso.
Es Magistrado Ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, Magistrada de la Sala.
Requisitos formales del escrito de preparación.
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El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la entidad ERNST & YOUNG S.L., se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).
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En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].
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El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija una doctrina (i) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además, (ii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.
Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.
Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar, como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación, los siguientes:
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Acuerdo de liquidación.
El 18 junio 2015, la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dictó liquidación provisional 2011608S0530, en el seno de un procedimiento de comprobación, en concepto de tasa del ICAC por emisión de informes de auditoría de cuentas por el periodo comprendido entre el 1 julio 2010 y el 30 septiembre 2011, por importe de 18.501,49 €. En el acuerdo de liquidación se indicaba que:
"Por otra parte, de los datos proporcionados por el Departamento de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se desprende que durante el periodo indicado ha ingresado la cantidad de 427.971,88 euros en concepto de tasa por emisión de informes de auditoría establecida en el artículo 23 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas. Por lo tanto, existe una diferencia de 16.742,08 euros".
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Interposición de reclamación económico-administrativa.
Contra el acuerdo de liquidación, ERNST & YOUNG S.L. interpuso reclamación económico-administrativa, núm. 00-06703-2015, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
La interesada manifestó que no se había producido una falta de abono de la tasa correspondiente a los informes emitidos entre el 1 de julio de 2010 y el 30 de septiembre de 2011, sino que la liquidación de la tasa correspondiente a algunos de los informes emitidos en dicho periodo se realizó en un trimestre posterior.
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Resolución de la reclamación económico-administrativa.
El 10 abril 2019, el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó la reclamación, en la que se razona en los siguientes términos:
"Sobre la base de lo expuesto, se deben desestimar las alegaciones realizadas por la reclamante, puesto que reconoce que incluyó informes emitidos en el periodo comprendido entre el 1 de julio de 2010 y el 30 de septiembre de 2011 en las declaraciones de la Tasa del ICAC por emisión de informes de auditoría de cuentas correspondientes a trimestres posteriores, lo que implica que en las autoliquidaciones realizó un ingreso inferior al que legalmente le correspondía causando un perjuicio a la Hacienda Pública. En este sentido, cabe recordar al contribuyente que en el caso de que por error hubiese declarado un número de informes emitidos inferior al real, debería haber presentado una declaración complementaria a la inicialmente presentada y que si el número de informes declarado fuera superior al real podía solicitar la rectificación de su autoliquidación; pero en ningún caso cabe la posibilidad de compensar los informes incorrectamente declarados en un periodo con los de otro, puesto que como se ha explicado dichos periodos son estancos".
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Interposición del recurso contencioso-administrativo.
La entidad ERNST & YOUNG S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 1587/2019 ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
En la demanda alegó que el principio de regularización íntegra exige a la Administración que, cuando regularice un concepto o periodo fiscal con incidencia en otros, deberá seguir el criterio que mantenga hasta haber restituido en su totalidad la situación fiscal del sujeto pasivo, pues de lo contrario se atentaría contra el principio de justicia tributaria del artículo 31 CE, en la medida en que obliga al contribuyente a soportar una mayor carga fiscal que la que le corresponde.
La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el fundamento de derecho quinto con el siguiente tenor literal:
"Pero la liquidación del ICAC es conforme a derecho, y también hay que rechazar el principio de integra regularización en relación a su situación tributaria. La resolución del TEAC, la liquidación practicada analiza los componentes de este tributo, y confirman el criterio de que estamos ante periodos tributarios estancos, independientes entre sí, por ello el TEAC expone que en el caso examinado la actora debería de haber procedido a presentar una liquidación complementaria como mecanismo para modificar, corregir, o incluir los informes de auditoría declarados en fecha posterior al devengo".
La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.
Marco jurídico.
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A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativo a los "Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada", que dispone:
"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
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Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho".
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También será preciso interpretar, aunque no lo cite la parte, el artículo 23 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, que señala:
"1. Se crea la tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas, que se regirá por la presente Ley y por las demás fuentes normativas a que se refiere el artículo 9 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, con la finalidad de cubrir los costes correspondientes al ejercicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a que se refiere el artículo 22.1 de la presente Ley.
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Constituye el hecho imponible de esta tasa el ejercicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a que se refiere el artículo 22.1 de la presente Ley, en relación con la emisión de informes de auditoría de cuentas.
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Serán sujetos pasivos de esta tasa los auditores de cuentas y sociedades de auditoría inscritos en la situación de ejercientes en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad de Auditoría de Cuentas, que emitan informes de auditoría de cuentas.
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La cuota tributaria de esta tasa consistirá en una cantidad fija de 80 euros por cada informe de auditoría emitido. Dicha cuantía fija será de 160 euros en el caso de que los honorarios facturados por el informe de auditoría emitido sea superior a 30.000 euros.
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Esta tasa se devengará el último día de cada trimestre natural, en relación a los informes de auditoría emitidos en cada trimestre".
Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.
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Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, la Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:
1.1. Determinar si el principio de integra regularización, en su vertiente sustantiva, es aplicable a los supuestos en los que se regulariza por la Administración un hecho imponible imputándolo al ejercicio correspondiente, cuando el contribuyente ha procedido previamente a autoliquidar imputando erróneamente el hecho imponible a un período posterior al del devengo, debiendo analizar la administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente.
1.2. Aclarar si este principio, en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, precisando si la Administración debe comprobar tanto la correcta imputación pretendida, como la procedencia de la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por el contribuyente en el ejercicio siguiente; o, por el contrario, el contribuyente para obtener la devolución de la cantidad incorrectamente autoliquidada debe de iniciar un procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.
Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.
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El Tribunal Supremo inició un camino para el reconocimiento del "principio de íntegra regularización", de creación jurisprudencial, en las sentencias 3 de abril de 2008 (RC/3914/2002), 23 de octubre de 2014, (RC/2945/2012), 2 de octubre de 2014 (RC/2178/2012), 23 de enero de 2014, (RC/5668/2011), 22 de enero de 2014 (RC/5699/2011) y 18 de septiembre de 2013 (RC/4498/2012)], que declararon, desde el punto de vista sustantivo, que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación, la Administración tributaria debe atender a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora, procediendo la aplicación del principio de íntegra regularización de la situación tributaria, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario.
Esa senda se ha ido ampliando, pues la jurisprudencia apenas había entrado a considerar el aspecto procedimental de la regularización íntegra hasta las sentencias del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2019 (RCA/786/2017; ES:TS:2019:3705), 10 de octubre de 2019 (RCA/153/2017; ES:TS:2019:3287), 2 de octubre de 2020 (casación 3212/2018; ES:TS:2020:3051) y 17 de octubre de 2019 (RCA/4809/2017; ECLI:ES:TS:2019:3263), que, por primera vez, empiezan a contemplar esta vertiente, pero en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, que tiene una mecánica diferente de la "tasa" objeto de este recurso.
En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicho principio comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.
Asimismo, en aplicación de dicha doctrina y en lo que hace al Impuesto sobre Sociedades, en la sentencia de 13 de noviembre de 2019 (RCA/1675/2018; ES:TS:2019:3677) se declaró que cuando en el curso de un procedimiento se llegue a la conclusión de la existencia de terceros interesados cuya situación fiscal puede ser afectada como consecuencia del resultado de las actuaciones en marcha, como ocurre en el caso de tributos en los que exista un deber legal de repercusión, la regularización ha de ser integra, lo que exige que la Administración les llame al procedimiento, o al menos, acredite la inexistencia de la repercusión o ingreso por el tercero de la cantidad repercutida, carga que le corresponde y, además, a la que tiene fácil acceso.
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Respecto a la cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, completarla o defenderla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A].
Conviene, por tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que profundice en el camino ya iniciado por las sentencias citadas y cumpliendo su función uniformadora, sirva para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita este recurso de casación, a fin de fijar jurisprudencia sobre el principio de íntegra regularización tanto en su vertiente material como procedimental.
Además, al tratarse de la interpretación de normas relativas a los procedimientos tributarios, las cuestiones planteadas afectan a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA.
Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.
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En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.
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Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:
2.1. El artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2.2. El artículo 23 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.
Publicación en la página web del Tribunal Supremo.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.
Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.
Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.
Por todo lo anterior,
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) Admitir el recurso de casación núm. 4598/2021, preparado por el procurador don Joaquín Fanjul de Antonio, en representación de ERNST & YOUNG S.L., bajo la dirección del letrado don Maximino Ignacio Linares Gil, contra la sentencia dictada el 8 de febrero de 2021 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 1587/2019.
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) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
1.1. Determinar si el principio de integra regularización, en su vertiente sustantiva, es aplicable a los supuestos en los que se regulariza por la Administración un hecho imponible imputándolo al ejercicio correspondiente, cuando el contribuyente ha procedido previamente a autoliquidar imputando erróneamente el hecho imponible a un período posterior al del devengo, debiendo analizar la administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente.
1.2. Aclarar si este principio, en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, precisando si la Administración debe comprobar tanto la correcta imputación pretendida, como la procedencia de la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por el contribuyente en el ejercicio siguiente; o, por el contrario, el contribuyente para obtener la devolución de la cantidad incorrectamente autoliquidada debe de iniciar un procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.
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) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:
3.1. El artículo 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3.2. El artículo 23 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.
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) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.
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) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.
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) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto.
El presente auto, contra el que no cabe recurso alguno, es firme ( artículo 90.5 de la LJCA).
Así lo acuerdan y firman.
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ATS, 18 de Enero de 2023
...la base de la admisión, como pone de relieve el promotor del incidente, de los recursos n.º 4598/2021, (auto de 20 de abril de 2022, ECLI:ES:TS:2022:6025A) y 3975/2021 (auto de 20 de julio de 2022, ECLI:ES:TS:2022:12083A). Pese a que la equiparación de los asuntos concernidos no es plena, e......