STS 1247/2019, 25 de Septiembre de 2019

Resolución recurrida en casación.

El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia nº 398/2017, de 23 de mayo, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que desestimó el recurso contencioso-administrativo nº 959/2013, interpuesto por la representación procesal de la mercantil Autocars Ilerda S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (en lo sucesivo, "TEARC") de 11 de abril de 2013 por la que se desestimó la reclamación 08/00016/2010 contra el acuerdo del Inspector Regional Adjunto, de 21 de septiembre de 2009, por el que se practicó liquidación de IVA de todos los trimestres de 2004, 2005, 2006 y 2007, y estimó en parte la reclamación 08/00017/2010 contra acuerdo sancionador, sobre la base de los arts. 79 d) de la LGT/1963, y arts. 191, 193, 194 y 195 de la LGT/2003, que el TEARC dejó sin efecto por lo que se refiere a las sanciones correspondientes al primer trimestre del 2004, al apreciar no aplicable el criterio de graduación de ocultación, aunque sí el de medios fraudulentos y persona interpuesta, lo que determinaba la aplicación del art. 79 a) de la LGT/1963.

La regularización administrativa llevada a cabo a través del procedimiento inspector.

A la mercantil Autocars Ilerda, S.L., dedicada a la actividad de transportes de pasajeros, se le siguieron actuaciones inspectoras referidas a sus declaraciones- liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, que finalizaron con un acuerdo de liquidación, dictado el 21 de septiembre de 2009, que estableció como deuda a ingresar el importe total de 112.661,62 € (92.371,85 como cuota y 20.289,77 como intereses de demora).

Esas actuaciones determinaron, así mismo, un acuerdo sancionador de 6 de octubre de 2009, por el que se impuso una sanción tributaria global de 115.501,97 €.

La liquidación anterior se practicó para efectuar la regularización de la situación de la mercantil mencionada que resultaba procedente frente a lo que había sido consignado en sus declaraciones-liquidaciones presentadas sobre IVA en los ejercicios anuales que han sido indicados.

La razón de esa regularización, según indica la sentencia aquí recurrida, fue el aumento de la base imponible que había de realizarse por considerarse no deducible el IVA consignado como soportado en estos dos grupos de facturas: (i) las que aparecían emitidas por Almogavares Servicios, SL, respecto de compra de carburante, que se concluyó que no correspondían a operaciones reales; y (ii) las emitidas por Talleres Ramón Vidiella, Ruth y Sandra, en relación a operaciones sobre mantenimiento general de vehículos, transporte de viajeros y lavado y engrase de vehículos, sobre las que se consideró que no correspondían a servicios efectivamente prestados sino a simulación.

Y por lo que hace a las concretas causas de regularización y a la relación o vinculación existente entre Autocars Ilerda, S.L., el matrimonio formado por don Nazario y doña Ruth y la hija de estos doña Sandra, se hizo constar lo siguiente:

" D) Causas de la regularización.

La causa principal de la regularización obedece a la recepción de facturas fruto de Ia simulación de una serie de actividades económicas en orden principalmente a la indebida deducción por los receptores de gastos y cuotas de IVA y a la no retención sobre rendimientos del trabajo satisfechos sin declarar.

Existe además otra causa de regularización, la deducción de IVA soportado documentado en facturas de compra de carburante falsas, todo ello de acuerdo con lo siguientes hechos y circunstancias sintéticamente expuestos:

D.1 Simulación de actividades por don Nazario, su cónyuge Da Ruth y su hija Da Sandra:

Introducción: La operativa lIevada a cabo suponía que D. Nazario (pensionista jubilado nacido en 1929), su esposa (pensionista jubilada nacida en 1932) y su hija, se encontraban de alta cada uno de ellos en actividades económicas que no .ejercían pero que se hallaban acogidas al régimen de estimación objetiva de IRPF simplificado en IVA, emitiendo facturas a las entidades de transporte propiedad exclusiva de los dos primeros Autocars Ravigo SL, Autocars lIerda SL y Autotransports Ravigo SL para que éstas dedujesen las cuotas de IVA soportado y el gasto correspondiente a operaciones simuladas total o parcialmente.

Así, los sujetos inspeccionados fueron los siguientes:

AUTOCARS RAVIGO SL cuyos socios eran Nazario en un 95,33% y su cónyuge Dª Ruth en un 4,67%. El gobierno y representación de la entidad estaban encomendados a Ruth como administradora, constando como apoderado Nazario. Tenía una flota de 76 autobuses en la actualidad, cifra que no variaba significativamente en los años objeto de comprobación.

AUTOCARS ILERDA SL cuyos socios eran Nazario (75%) y Ruth (25%), quien era también la administradora de la sociedad constando como apoderado Nazario. En los periodos objeto comprobación el numero de autobuses oscilaba entre 6 y 8.

AUTOTRANSPORTS RAVIGO SL cuyos socios eran Nazario (80 %) y Ruth (20%), quien también era la administradora de la sociedad, constando como apoderado Nazario. EI número de autobuses que poseía en los años objeto de comprobación oscila entre 5 y 7.

Nazario estaba dado de alta en el epígrafe del IAE 691-2 "Reparación de vehículos automóviles, bicicletas y otros vehículos".

Ruth estaba dada de alta en el epígrafe del IAE 721.3 "Transporte de viajeros por carretera".

Sandra estaba dada de alta en el epígrafe del IAE 751.1 "Engrase y lavado de vehículos". "

La sentencia de instancia.

La Sala de instancia desestimó los tres motivos de impugnación planteados en el recurso contencioso-administrativo por Autocars Ilerda S.L.: (i) la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria; (ii) la procedencia de la devolución del IVA soportado por los servicios que habían prestados a la demandante las personas físicas; y (iii) la improcedencia de los intereses de demora.

Más en particular, los razonamientos de la sentencia recurrida para justificar su fallo desestimatorio respecto de la cuestión de la procedencia o no de la devolución a Autocars Ilerda S.L., del IVA soportado que le había sido repercutido de forma improcedente, expresan los siguiente:

" CUARTO: En lo que respecta a la segunda cuestión, la demandante argumenta que si la Inspección entiende que las personas físicas que prestaron los servicios no eran empresarios, por lo que no procedía la emisión de las facturas, y sí no se acepta la existencia de los servicios sujetos a IVA, ni por tanto la deducción, la consecuencia es que existió una indebida repercusión, y por ello debe reconocerse la devolución, conforme al art. 14.2-c) del Reglamento de Revisión aprobado por RD 520/2005 y la preceptiva regularización completa.

Como hemos dicho en la Sentencia 355/2013, antes mencionada el derecho a la regularización completa, incluso de oficio, ha sido reconocido por un criterio jurisprudencial constante.

Sin embargo, ello no debe llevar a la anulación del acto de liquidación, tal como se pretende, es decir a dejar sin efecto la declarada no deducibilidad de las facturas, sino a acordar que por la Administración inicie de oficio el procedimiento de devolución, sin que ello prejuzgue su resultado, máxime teniendo en cuenta que siendo el presupuesto de la devolución el ingreso por los remitentes de las facturas, hay que ponderar el hecho de que éstos tributaban por el régimen simplificado.

Por lo mismo, no procede la anulación de la sanción por cuanto en esta sentencia no se prejuzga el resultado del procedimiento que se inicie, sin que quepa duda de la concurrencia de culpabilidad, sobre lo que la recurrente no argumenta de forma específica al caso, por cuanto de lo actuado resulta la concurrencia de simulación y por tanto la creación de un artificio, para eludir en parte la cuota debida."

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. La procuradora doña Marta Pradera Rivero, en nombre y representación de Autocars Ilerda S.L., mediante escrito de fecha 19 de julio de 2017 preparó recurso de casación contra la expresada sentencia nº 398/2017, de 23 de mayo.

   La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña tuvo por preparado el recurso de casación en auto de fecha 12 de septiembre de 2017, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo inadmitió el recurso de casación por medio de providencia de 28 de febrero de 2018, contra la que se promovió, por la representación procesal de Autocars Ilerda S.L.., incidente excepcional de nulidad de actuaciones.

   Por auto de 2 de julio de 2018 acordó (i) estimar el incidente de nulidad promovido por Autocares Ilerda, SL, contra la providencia de 28 de febrero de 2018, que acordó la inadmisión del recurso de casación 4786/2017, que declara nula y (ii) admitir el recurso de casación preparado por Autocares Ilerda, SL, contra la sentencia de 23 de mayo de 2017 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso 959/2013, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   " [...] 3º.- La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si en los supuestos en que se practique una regularización por parte de la Administración Tributaria, al considerar que resulta improcedente la repercusión de las cuotas del IVA, dicha regularización debe abarcar tanto a la deducción del IVA indebidamente soportado como a la devolución de las cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos o, por el contrario, ha de limitarse a la negación de la deducibilidad del IVA soportado por las cuotas indebidamente repercutidas.

   4. - Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. "

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). El procurador don Jacobo Gandarillas Martos, en nombre y representación de Autocars Ilerda S.L.., interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 16 de noviembre de 2018, que observa los requisitos legales.

   En su escrito, alega que la sentencia impugnada ha infringido el artículo 14.2.c) del Reglamento general de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, con relación al principio de regularización íntegra y neutralidad.

   Expone que, en el presente caso, con posterioridad a presentar las autoliquidaciones del IVA del prestador del servicio y del que lo ha recibido, se ha determinado que el IVA repercutido ha sido incorrecto, ya que el prestador del servicio no actuaba como empresario o profesional. Esto ha provocado una doble consecuencia: (i) el obligado tributario que ha repercutido el IVA lo ha declarado e ingresado y (ii) el obligado tributario que lo ha soportado, a pesar de habérselo pagado al repercutidor, no tiene derecho a poder deducírselo.

   Estima que esta situación es contraria al principio de neutralidad del IVA ya que el obligado al pago final es el consumidor por lo que los agentes que intervienen en la cadena productiva o de distribución de servicios no deben soportar la carga fiscal derivada del IVA. Argumenta que el legislador ya ha previsto un mecanismo para poder corregir esta situación, estableciendo que el sujeto que ha soportado un IVA que ha sido incorrectamente repercutido, tiene derecho a su devolución (artículo 14.2 del RGRVA). No obstante, este precepto no establece a través de que mecanismo se debe realizar el reconocimiento de esta devolución en los casos en los que sea la propia Administración, la que en el seno de un procedimiento inspector, declara que el IVA repercutido es incorrecto.

   Añade que, en la medida en que ha sido la Administración la que ha determinado que el IVA soportado no puede ser deducido por Autocars Ilerda S.L.., la devolución de ese IVA debe ser necesariamente reconocido en unidad de acto en el mismo procedimiento inspector.

   Postula que se declare por este Tribunal que, en estos casos, es perceptivo para la Administración Tributaria regularizar en el seno de las mismas actuaciones inspectoras tanto el IVA deducible como el IVA repercutido de unas operaciones que han sido calificadas por esa propia Administración como de inexistentes; de lo contrario, se produce una doble imposición y un enriquecimiento injusto para la Administración, que ha obtenido doblemente el mismo importe: una vez por la vía de la recaudación directa del sujeto pasivo que ha devengado las cuotas en cuestión, y otra por la vía indirecta de la negación de la deducción del importe de dichas cuotas en la autoliquidación del IVA del sujeto pasivo que lo ha soportado, que al no poder restarlas del importe de su IVA a ingresar acaba pagando el importe equivalente en su autoliquidación.

   Comparte el razonamiento expuesto por la Audiencia Nacional y el TSJ de Madrid en los pronunciamientos judiciales citados en el escrito de preparación del recurso: sentencias de la Audiencia Nacional 16 de enero de 2015 (recurso 268/2014); de 11 de noviembre de 2013 (recurso 416/2011), y 4 de octubre de 2011 (recurso 226/2008); así como las sentencias del TSJ de Madrid de 23 de octubre de 2014 (recurso 1034/2012), y 7 de mayo de 2017 (recurso 1741/2012). Todas estas sentencias defienden en su opinión que en estos casos debe ser de aplicación el principio de íntegra regularización del IVA, con el objeto de eliminar las situaciones de enriquecimiento injusto que se produce cuando la Inspección deniega el derecho a la devolución del IVA soportado como consecuencia de una repercusión que se considera indebida por la propia Inspección Tributaria. Y añade que en el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de fecha 7 de octubre de 2015 (recurso 2622/2013); 23 de octubre de 2014 (recurso 2945/2012); 23 de enero de 2014 (recurso 5668/2011); 18 de septiembre de 2013 ( 4498/2012), 3 de abril de 2008 (recurso 3914/2002) y 5 de junio de 2014 ( 947/2012).

   Por último, solicita que se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, anule la sentencia impugnada y declare como doctrina que en los casos en los que se declare improcedentemente por parte de la Administración tributaria, la repercusión de unas cuotas de IVA se reconozca en unidad de acto el derecho a su devolución al obligado tributario que ha soportado la repercusión, sin ser necesario acudir a un procedimiento posterior iniciado de oficio por la Administración.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de las partes recurridas en casación). El Abogado del Estado, en la representación legal y asistencia letrada que le corresponde, presentó escrito de oposición de fecha 11 de enero de 2019, solicitando la desestimación del recurso de casación.

   Considera esa parte que:

   - Existe una situación de fraude o abuso en el que mediante la utilización de personas físicas sujetas al régimen simplificado se han reducido los ingresos fiscales.

   - Esa situación de fraude o abuso impide que el obligado tributario pueda invocar sin más en su favor el principio de neutralidad del impuesto y está obligado a soportar los posibles perjuicios derivados de dicho fraude o abuso. Para el Abogado del Estado la operatividad del principio de neutralidad requiere la inexistencia de fraude.

   Afirma que no consta acreditado en el recurso que las personas que repercutieron el IVA en factura lo hayan declarado e ingresado. Se niega, además, la posibilidad que se haya ingresado en su totalidad el IVA repercutido a Autocars Ilerda S.L.., porque las personas físicas cuya prestación de servicios se simuló tributaban por el régimen simplificado IVA y esto, de existir el ingreso, habría conllevado para ellas un ahorro fiscal entre lo repercutido y lo ingresado. Se dice que dicha mercantil participó en el fraude porque las personas que repercutieron los servicios simulados eran socios de la entidad o hija de estos. En esta línea invoca la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión de Europea relativa a que mediante el fraude se impide el buen funcionamiento del IVA y que quien ha cometido el fraude no puede invocar en su favor los principios rectores de dicho sistema.

   - En el presente caso, como consecuencia de la modalidad de tributación de las personas físicas que han repercutido el IVA es necesario desarrollar una actuación de comprobación que tiene cierta complejidad. La realización de esa comprobación no puede imponerse a la Administración en el seno del procedimiento inspector.

   - Desde esta perspectiva, no se trata de un supuesto en el que proceda reconocer de manera automática el correspondiente derecho a la devolución (no concurre el automatismo que se aprecia en las sentencias que se han pronunciado sobre la materia).

   - Situaciones como la presente tienen su reflejo en el art. 14.2.c) RGRVA cuando se supedita la devolución, en su caso, a la comprobación de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

   Concluye que, la sentencia de instancia, al remitir al procedimiento de devolución de ingresos que deberá iniciar la Administración tributaria, sin prejuzgar su resultado, no infringe ningún derecho del obligado tributario ni resulta contraria a la doctrina sobre que reconoce el derecho a la regularización íntegra.

   Solicita se fije como criterio interpretativo que "En los supuestos en que se practique una regularización por parte de la Administración Tributaria, al considerar que resulta improcedente la repercusión de las cuotas del IVA, dicha regularización debe abarcar tanto a la deducción del IVA indebidamente soportado como a la devolución de las cuotas soportadas de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos, salvo si concurre una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector "

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección consideró necesaria la celebración de vista pública mediante providencia de fecha 30 de enero de 2019 y quedó el recurso pendiente de señalamiento para la celebración de la misma.

   Por providencia de fecha 11 de junio de 2019 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y señaló para vista pública de este recurso el día 17 de septiembre de 2019, fecha en que tuvo lugar dicho acto.

La delimitación de la controversia: las perspectivas sustantiva y procedimental.

A la vista de cuanto se acaba de exponer, la Administración detectó que determinados servicios facturados a Autocars Ilerda S.L.., por terceros, no conformaban, en realidad, el hecho imponible del IVA, al apreciar un supuesto de simulación.

Esta circunstancia no se discute en el debate jurídico que nos ocupa por cuanto, de entrada, ambas partes coinciden en reconocer la improcedencia de la repercusión de cuotas de IVA que fueron soportadas por Autocars Ilerda S.L. Es a partir de aquí donde surgen las divergencias, específicamente centradas en torno al derecho a la devolución de esas cuotas.

Con relación a esta cuestión subyace un doble planteamiento que conviene tener en cuenta. Una cosa es, por un lado, determinar y, en su caso, declarar la existencia del derecho a la devolución de las cuotas y, otra distinta, delimitar el cauce procedimental para llegar a dicha conclusión.

La primera cuestión comporta una dimensión netamente sustantiva mientras que la segunda sugiere, más bien, una perspectiva de carácter procedimental.

En el presente caso, la sentencia objeto de este recurso de casación, si bien considera que el derecho a !a regularización completa, incluso de oficio, ha sido reconocido por un criterio jurisprudencial constante, desestima el recurso contencioso administrativo y acuerda que por la Administración se inicie de oficio un procedimiento de devolución de ingresos sin prejuzgar su resultado.

De este modo, la Sala de Barcelona se pronuncia desde esa segunda perspectiva, la procedimental, rechazando la tesis de la recurrente en torno al principio de integra regularización que, en su opinión, hubiese determinado junto al rechazo de la deducción, acordar, en unidad de acto, la devolución de las cuotas en el seno del procedimiento de inspección.

El corpus argumental de la sentencia impugnada tiene en cuenta que siendo el presupuesto de la devolución el ingreso por los remitentes de las facturas, hay que ponderar el hecho de que éstos tributaban por el régimen simplificado. Aunque la sentencia no lo exprese, todo parece indicar que esta última circunstancia (que los repercutidores tributasen por el régimen simplificado) comporta una dificultad añadida a la hora de determinar la procedencia (y cuantía) de la devolución en el procedimiento inspector, como así se puso de manifiesto en la vista por el representante de la Administración.

Desde la óptica sustantiva, en casos como el que nos ocupa, es decir, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades (en este caso, antes de concluirse su improcedencia, las cuotas soportadas por Autocars Ilerda S.L.), únicamente procederá la devolución cuando concurran los requisitos expresados por el artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

El artículo 14 se refiere a los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución:

"(...) 2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

2. La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

   Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

3. La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

   1. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

   2. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

      No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

      La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

   3. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

   4. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible. "

      Al respecto, la discusión se centra sobre el hecho de saber si las cuotas indebidamente repercutidas han sido o no ingresadas (artículo 14.2.c). 2º). En la vista, el recurrente en esta casación y el Abogado del Estado coincidieron en que, efectivamente, se desconoce si dichas cuotas fueron o no ingresadas por los terceros repercutidores.

      Ahora bien, mientras que la Administración considera que dicha circunstancia se debe dirimir en un procedimiento independiente, Autocars Ilerda S.L. mantiene que en el procedimiento de inspección deberían haberse determinado todos los requisitos que establece el artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2005 para determinar la procedencia de la devolución, entre otros, averiguar si, efectivamente, dichas cuotas habían sido o no ingresadas.

      Consecuentemente, como así recoge el propio auto de admisión, es aquí donde se encuentra el elemento nuclear de la controversia, lo que nos lleva, necesariamente, a indagar la segunda de las perspectivas anteriormente enunciadas, es decir, la procedimental, a la vista de la virtualidad del principio de integra regularización al que se refieren las partes de este recurso.

La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización, cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT, que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT.

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08, FJ 3º).

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08, FJ 3º).

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: "no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012)."

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que "en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015, recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.

Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.

Tampoco la circunstancia de que quienes repercutieron las cuotas de IVA tributen -e ingresen- el mismo a través del régimen simplificado puede empañar la anterior conclusión. Al fin y al cabo, semejante dificultad resultará también predicable en el ulterior procedimiento de devolución que según la Administración debería instarse posteriormente.

A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.

Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141 LGT reconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145 LGT) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 148 LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.

Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103 CE) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2 LGT) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.

Descendamos ahora al caso. El procedimiento de inspección aumenta la base imponible de la recurrente por considerar no deducible el IVA consignado como soportado en una serie de facturas, que fueron analizadas por la Administración con relación a personas físicas y jurídicas determinadas y que le permitieron concluir que no respondían a operaciones reales, en definitiva, a servicios efectivamente prestados sino que, en realidad, documentaban un supuesto de simulación. Las propias actuaciones inspectoras detallan con minuciosidad dichas circunstancias, incluyendo la descripción de la situación económica, profesional e, incluso, familiar, de los terceros repercutidores, por lo que cabe considerar que semejante contexto resulta adecuado, de entrada, para averiguar si los mismos ingresaron las cuotas que la recurrente soportó indebidamente.

Debe aclararse, en orden a esa investigación complementaria que resulta necesaria, que está referida a la averiguación del concreto hecho de si los repercutidores hicieron o no el ingreso de las cantidades repercutidas, o si lo hicieron en una cantidad inferior a la que resultaba procedente.

Y tiene también que subrayarse que, en el caso de que el resultado de la averiguación sea la constatación de un no ingreso, o de un incorrecto ingreso inferior, la labor investigadora podrá extenderse, asimismo, a comprobar si en ese concreto incumplimiento tributario hubo una colaboración de los repercutidos (en razón de la vinculación que hayan mantenido con los repercutidores); y la íntegra regularización final podrá ponderar las consecuencias jurídicas de la colaboración en ese específico incumplimiento tributario que comportaría el no ingreso de lo repercutido.

Por otro lado, la regularización íntegra -sobre la base de la liquidación practicada-, debería permitir determinar con mayor precisión las consecuencias sancionadoras de la conducta de los contribuyentes, ofreciéndoles, además, una visión que, por incorporar mayor información sobre las consecuencias últimas de su conducta, posibilitaría un mejor ejercicio de sus derechos que, de esta forma no verían pospuestos -o fraccionados- a momentos distintos, pese a tratarse de la regularización de la misma situación tributaria.

En cualquier caso, el propio escrito de oposición del Abogado del Estado parece otorgar carácter general a una regularización que comprenda no sólo la improcedencia de la deducción del IVA indebidamente soportado sino también la devolución de esas cuotas soportadas, de modo que conlleve el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos.

No obstante, dicha regla parece que se excepcionaría -según el Abogado del Estado- cuando concurra una situación de fraude o abuso en que la devolución deberá efectuarse, en su caso, previa tramitación del correspondiente procedimiento iniciado con esa finalidad al margen del procedimiento inspector, apoyando su argumentación en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ( sentencia de 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone, C-332/15).

No compartimos dicho razonamiento.

En primer lugar, porque las consecuencias de abuso o fraude (en este caso, de la simulación constatada) deben dar lugar -si procede-, al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí así ha ocurrido. En otras palabras, la regla procedimental de unidad de acto -que, conforme hemos expresado, entendemos procedente-, no puede subordinarse a la etiología material que, en cada caso, pueda subyacer al eventual derecho a la devolución.

En segundo lugar, cierto es que el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva, razón por la que, específicamente, puede llegar a denegarse el derecho a la deducción ( sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11; y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13).

Sin embargo, el caso que nos ocupa parte de un supuesto diferente al que evoca esa jurisprudencia de Luxemburgo puesto que, mientras que en esta última, resultaba aplicable el tributo y los contribuyentes mantenían su derecho a deducir el IVA, en el caso que nos ocupa -específicamente, a diferencia de lo que ocurría en Giuseppe Astone-, no procede tributar por IVA, hasta el punto que Autocars Ilerda S.L., lejos de mantener su derecho a la deducción, considera todo lo contrario, es decir, que al habérsele repercutido indebidamente unas cuotas de IVA no tenía derecho la deducción ni debía, por tanto, haberlas soportado, razón que -de acuerdo a su propia argumentación- justifica, precisamente, su petición de que les sean devueltas.

Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuentemente, ha lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña, al remitir al recurrente a un ulterior procedimiento de devolución, en contra del contenido interpretativo que se acaba de expresar, sentencia que se casa y anula.

Procede estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, respecto de las costas de la casación cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación núm. 4786/2017 contra la sentencia de 23 de mayo de 2017 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (recurso contencioso-administrativo núm. 959/2013), sentencia que se casa y anula.

Tercero.- Estimar el recurso contencioso-administrativo y, con anulación de la liquidación impugnada, ordenar la retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Cuarto.- No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Jesus Cudero Blas D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda D. Isaac Merino Jara

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.