STS 605/2023, 17 de Mayo de 2023

Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Murcia núm. 401/2021 de 2 de julio, que desestimó el recurso núm. 1169/2019, interpuesto por la representación procesal de Corona Inversiones 2010, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Murcia de 28 de junio de 2019, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas núm. 30-02283-2016 y 30-3133-2016, acumuladas, promovidas, la primera, contra liquidación, concepto de IVA, periodo 1T de 2014, con número de referencia 201430303960314P y, la segunda, contra acuerdo de imposición de sanción, clave de liquidación A3060116506146227, acuerdo que resultó anulado.

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. La procuradora doña María Julia Bernal Morata, en representación de Corona Inversiones 2010, S.L., mediante escrito de 29 de septiembre de 2021 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 2 de julio de 2021.

   El TSJ de Murcia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 21 de octubre de 2021, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 18 de mayo de 2022, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   "2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar si, habiéndole negado la Administración tributaria a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido al considerar que la entidad no ha desempeñado actividad alguna, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

   3.1. Los artículos 145 y 237.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

   3.2. El artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo) ["RGRVA"].

   Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora doña María Julia Bernal Morata, en representación de Corona Inversiones 2010, S.L., interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 14 de junio de 2022, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que esta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 145 y 237.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), "BOE" núm. 302, de 18 de diciembre, el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo ("RGRVA"), "BOE" núm. 126, de 27 de mayo y el artículo 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ("LJCA"), "BOE" núm. 167, de 14 de julio.

   Aduce que en el procedimiento de comprobación limitada no se formularon alegaciones ante la AEAT, pero que en vía económico-administrativa planteó la infracción del principio de regularización íntegra con relación a las referidas cuotas del IVA soportadas en la operación de compra del terreno rústico.

   Apunta que el TEAR de Murcia, pese a enunciar de forma expresa la cuestión, no la abordó en su resolución.

   Por su parte, afirma que la Sala de instancia, en Auto de 22 de julio de 2021, posterior a la sentencia apuntó lo siguiente:

   "La devolución de ingresos indebidos es una petición que no llega a formularse en ningún momento ante el órgano de gestión tributaria, único competente para pronunciarse sobre la misma conforme a la LGT, siendo el TEAR un órgano de revisión que únicamente podrá pronunciarse sobre la conformidad a derecho de lo ya resuelto por la AEAT. Otro tanto ocurre con la Jurisdicción contencioso-administrativa de índole fundamentalmente revisora.

   La recurrente se acogió voluntariamente al régimen de IVA y consecuentemente se dedujo las cuotas soportadas, la liquidación recurrida y cuya conformidad a derecho confirma esta Sala se limita a decidir sobre la procedencia de practicar dichas deducciones. Determinada su improcedencia y rechazada su deducibilidad, si de ello deriva el reconocimiento de que el IVA soportado y abonado era indebido y procede su devolución deberá solicitarlo así ante la administración tributaria de conformidad a lo dispuesto en el artículo 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria"

   Explica que el TEAC se había pronunciado contra la aplicación del principio de íntegra regularización cuando la regularización se practicaba en un procedimiento de comprobación limitada [RRTEAC de 26 de febrero de 2020 (RG 2449/2017) y 17 de septiembre de 2020 (RG 281/2018)] pero que, en aplicación de la jurisprudencia (específicamente, de la sentencia de 26 de mayo de 2021, recurso núm. 574/2020, ECLI:ES:TS:2021:2242), en resolución de 20 de octubre de 2021 (RG 4977/2018), el TEAC modificó su criterio concluyendo que, cuando se deniega la deducción de las cuotas soportadas en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, por no haberse devengado aquéllas conforme a Derecho, la Administración debe efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si ese mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas en aplicación del principio de regularización íntegra, aunque ello requiera que la Administración lleve a cabo las actuaciones complementarias, precisas a esos efectos.

   Denuncia que el criterio mantenido por el TSJ de Murcia resulta contrario incluso a la propia doctrina administrativa (RTEAC de 20 de octubre de 2021, RG 4977/2018) e impone al obligado tributario que soportó indebidamente la repercusión, la carga procesal de iniciar un posterior procedimiento de devolución de ingresos indebidos ante la AEAT.

   Concluye que la sentencia recurrida no sólo infringe los artículos 145 y 237.1 de la LGT, el artículo 14.2.c) del RGRVA y el artículo 56.1 LJCA, además se ha dictado prescindiendo y apartándose de la consolidada jurisprudencia relativa al principio de íntegra regularización y la prohibición del enriquecimiento injusto [ Sentencias de 15 de octubre de 2009 (recurso núm. 7150/2003, ECLI:ES:TS:2009:7072) de 18 de noviembre de 2009 (recurso núm. 4212/2003, ECLI:ES:TS:2009:7465); 26 de enero de 2011 (recurso núm. 964/2009, ECLI:ES:TS:2011:734); 7 de octubre de 2015 (recurso núm. 2622/2013, ECLI:ES:TS:2015:4300); 25 de octubre de 2015 (recurso núm. 3857/2013, ECLI:ES:TS:2015:4507); 10 de octubre de 2019 (recurso núm. 4153/2017, ECLI:ES:TS:2019:3287); 17 de octubre de 2019 (recurso núm. 4809/2017, ECLI:ES:TS:2019:3263); 13 de noviembre de 2019 (recurso núm. 1675/2018, ECLI:ES:TS:2019:3677); de 2 de octubre de 2020 (recurso núm. 3212/2018, ECLI:ES:TS:2020:3051) y singularmente la más reciente STS de 26 de mayo de 2021 (recurso núm. 574/2020, ECLI:ES:TS:2021:2242)] relativa como en el presente caso a un procedimiento de comprobación limitada.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, presentó escrito de oposición de fecha 5 de septiembre de 2022.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, se limita a apuntar que, en cumplimiento de su obligación legal, solicita la confirmación de la sentencia impugnada, que niega la aplicación en vía de revisión administrativa y jurisdiccional del principio de íntegra regularización por la falta de solicitud de la devolución de ingresos, derivada de la indebida deducción de las cuotas de IVA soportadas ante el órgano de gestión tributaria competente para ello, al que deberá dirigirse en todo caso.

5. - Deliberación, votación y fallo del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 3 de octubre de 2022, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 15 de marzo de 2023 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 3 de mayo de 2023, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

El debate del presente recurso de casación se centra en determinar la procedencia de aplicar el principio de regularización íntegra que, a juicio de la entidad recurrente, daría lugar a la devolución de las cuotas de IVA que soportó indebidamente, al considerar la Administración, a través de una comprobación limitada, que no se ha demostrado la afección de los bienes a la actividad económica y, en consecuencia, la improcedencia de su deducción.

Argumentación de la Sala de instancia.

Según la sentencia recurrida, la parte recurrente invocó de forma subsidiaria en vía económico-administrativa su derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de la finca rústica, denunciando la infracción del artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ("Ley del IVA"), "BOE" núm. 312, de 29 de diciembre, y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la obligación de regularizar la situación del contribuyente y proscripción del enriquecimiento injusto.

El abogado del Estado, por su parte, consideró que dicha pretensión no se formuló en vía administrativa, lo que no cabe enjuiciarla en sede contenciosa, sin perjuicio de que la actora pueda plantearla ante el órgano que corresponda.

La argumentación nuclear de la sentencia se contiene en su Fundamento de Derecho Cuarto:

"La resolución impugnada señala que la regularización realizada a la recurrente, se fundamenta en la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por ella, por estimar que habiéndole sido repercutidas con anterioridad al inicio efectivo de sus actividades empresariales, no se ha acreditado la intención de afectar los bienes adquiridos a una actividad económica. El elemento patrimonial objeto de controversia, en cuya adquisición se devengaron la gran parte de las cuotas deducidas y de cuya afectación depende la deducibilidad del resto, es la de dos fincas rústicas adquiridas en 2010 y 2013.

Ciertamente, como mantiene el recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de este impuesto "las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido"

[...]

En nuestro caso, adquiridos dos terrenos de naturaleza rústica y teniendo en cuenta que el objeto social de la actora es la promoción inmobiliaria, únicamente se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos formales, registrales y tributarios, pero ninguna prueba se ha practicado tendente a acreditar que, en efecto, el destino de aquellos terrenos era su urbanización, promoción y venta, salvo la deducción de las cuotas de unas facturas por asesoramiento urbanístico. Pese al tiempo transcurrido, ni en vía administrativa ni ahora en la judicial se ha acreditado en modo alguno que efectivamente dichos terrenos estuvieran destinados a la actividad económica que se dice al no existir ninguna prueba que permita siquiera intuir que la verdadera intención de la actora era dedicar aquellos terrenos a la promoción inmobiliaria. No consta que la actora haya realizado actuación alguna dirigida a la transformación de la calificación urbanística de los terrenos que no olvidemos son rústicos.

No es suficiente la mera declaración de voluntad y el cumplimiento de los requisitos formales, sino va acompañada de actuaciones que permitan comprobar la verdadera afección de los bienes adquiridos a la actividad económica, ni como fincas rústicas destinándolas al arrendamiento o explotación agraria; ni para la promoción inmobiliaria, al no constar una sola actuación dirigida a la transformación urbanística.

Los bienes se adquirieron en 2010 y 2013 y pese al tiempo transcurrido no se aporta prueba alguna en este sentido: solicitud de licencias, actuaciones o proyectos urbanísticos, etc. Por lo que habremos de concluir, con la Administración, que no se ha demostrado la afección de aquellos bienes a la actividad económica y, en consecuencia no resulta procedente la deducción pretendida.

En cuanto al argumento de que le hubiera sido más rentable pagar el ITP, parece olvidar la actora en dicha comparación que mientras aquel impuesto no es deducible, las cuotas del IVA soportado si lo son.

Por último, y por lo que se refiere a la pretensión subsidiaria deducida en la demanda, incurre la actora en desviación procesal, pues dicha petición no ha sido planteada ante la administración y por tanto no puede ser objeto del presente recurso."

Inexistencia de desviación procesal.

La sentencia de instancia no entra a dilucidar el tema nuclear planteado por el auto de Admisión porque considera que la recurrente incurrió en desviación procesal.

Sin embargo, no es correcta la apreciación de la Sala de Murcia, de entrada, porque las alegaciones de la reclamación núm. 30-02283-2016 (esto es, las dirigidas contra la liquidación), testimonian que la hoy recurrente invocó subsidiariamente el principio de regularización íntegra, fundamentando dicha petición sobre unas bases normativas y jurisprudenciales explícitamente puestas de manifiesto en dicho escrito.

Ante el silencio de la resolución del TEAR de Murcia, cabe constatar la infracción de los artículos 237 LGT y 239 LGT por dicho órgano de revisión económico-administrativo, situación agravada por la posición de la sentencia de instancia al no corregir esa omisión manifiesta, por cuanto Corona Inversiones 2010, S.L. denunció la incongruencia omisiva de la resolución del TEAR de Murcia.

Pero es que, con independencia de que la argumentación relativa al principio de regularización íntegra se pusiera de manifiesto o no ante el TEAR de Murcia, desde el momento en que la entidad recurrente invocó también el principio de regularización íntegra en su demanda ante el TSJ de Murcia, la Sala de lo Contencioso-Administrativo está cerrando el paso a un alegato que debió analizar en todo caso, dado el derecho de la recurrente a articular su pretensión en sede judicial a través de cuantos motivos considere oportunos, hayan sido o no planteados ante la Administración ( artículo 56.1 LJCA), así como a obtener una sentencia que decida todas las cuestiones controvertidas del proceso ( artículo 67.1 LJCA), mandatos legales directamente relacionados con su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 CE).

El propio auto de Admisión advierte que "[...] de quedar firme, su contenido, además de ser contrario a la jurisprudencia del Tribunal Supremo fijada y vaciarla de contenido, podría consolidar un criterio judicial -el del TSJ de Murcia- que daría cobertura a regularizaciones expresamente concebidas para producir un enriquecimiento injusto a favor de la Administración al orillar la aplicación del principio de regularización íntegra, si el derecho a la devolución de ingresos indebidos no es invocado por el contribuyente ante la Administración, con clara vulneración del principio de neutralidad que preside el IVA, y sin posibilidad de corregir el criterio administrativo en sede judicial (aunque se plantee la cuestión en la vía económico-administrativa) por incurrir entonces el contribuyente en desviación procesal".

No cabe hablar, por tanto, de desviación procesal y sí, en cambio, de una doble infracción cometida por la sentencia de instancia en la medida que ni advirtió ni corrigió la incongruencia de la resolución del TEAR de Murcia ni, por otro lado, dio respuesta a la argumentación relativa a la regularización íntegra, articulada en sede jurisdiccional.

La resolución del recurso a partir de la jurisprudencia sobre el principio de regularización íntegra.

Despejado el obstáculo de una eventual desviación procesal -inexistente en este caso-, entendemos que la Sala de instancia debió hacer específica aplicación de nuestra jurisprudencia con relación a este principio.

El auto de Admisión refiere que el recurso de casación suscita una cuestión jurídica similar a la de otro recurso admitido a trámite [entre otros, el auto de 11 de junio de 2020 (rca. 574/2020; ECLI:ES:TS:2020:4441A)], así como que el planteamiento de la parte recurrente ha sido acogido recientemente en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2021 (rca. 574/2020; ECLI:ES:TS:2021:2242).

Efectivamente, en varias ocasiones hemos abordado cuestiones similares a la aquí planteada. Así, en la reciente sentencia núm. 160/2023, de 10 de febrero rec. 5441/2021, ECLI:ES:TS:2023:419, en las que se evocan las sentencias números 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), ECLI:ES:TS:2019:3705; 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017), ECLI:ES:TS:2019:3287; y 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017), ECLI:ES:TS:2019:3263, se analizaron supuestos de simulación -en esos casos, utilización del régimen simplificado del IVA- en los que debía aplicarse el principio de regularización íntegra frente a la resistencia de la Administración, que entendía improcedente llevar a cabo actuaciones de comprobación, necesarias para determinar si el contribuyente tenía derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.

En este tipo de asuntos, como advierte la sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), subyace un doble planteamiento, por un lado, determinar y, en su caso, declarar, la existencia del derecho a la devolución de las cuotas y, por otro lado, delimitar el cauce procedimental para llegar a dicha conclusión. La primera cuestión comporta una dimensión netamente sustantiva mientras que la segunda sugiere, más bien, una perspectiva de carácter procedimental.

En el caso resuelto por la referida sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), la Sala de instancia había reconocido la procedencia de !a regularización completa, incluso de oficio, como un criterio jurisprudencial constante, si bien desestimó el recurso contencioso desde la perspectiva puramente procedimental, rechazando la tesis de la recurrente en torno al principio de íntegra regularización que, en su opinión, hubiese determinado junto al rechazo de la deducción, acordar, en unidad de acto, la devolución de las cuotas en el seno del procedimiento de inspección.

Esta dimensión procedimental es la que emerge en el debate que nos ocupa por cuanto la Sala de instancia en su auto de 22 de julio de 2021, por el que deniega la aclaración de la sentencia, parece reconducir el rechazo de la devolución de ingresos indebidos a la circunstancia de que no se llegó a formular "ante el órgano de gestión tributaria, único competente para pronunciarse sobre la misma."

El mismo auto de la Sala de Murcia parece confirmar que, a su juicio, la devolución de las cuotas de IVA no deducidas debía articularse a través de una petición independiente al afirmar lo siguiente:

"La recurrente se acogió voluntariamente al régimen de IVA y consecuentemente se dedujo las cuotas soportadas, la liquidación recurrida y cuya conformidad a derecho confirma esta Sala se limita a decidir sobre la procedencia de practicar dichas deducciones. Determinada su improcedencia y rechazada su deducibilidad, si de ello deriva el reconocimiento de que el IVA soportado y abonado era indebido y procede su devolución deberá solicitarlo así ante la administración tributaria de conformidad a lo dispuesto en el artículo 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

Expresado lo anterior, entendemos que la aplicación del principio de regularización íntegra resultaba justificada en este asunto al concurrir las circunstancias y requisitos previstos desde ambas perspectivas -procedimental y sustantiva-, para dar lugar a la misma, específicamente, a tenor del art. 14.2.c del RGRVA que se refiere a los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, teniendo en consideración que se produjo el ingreso en la Administración Tributaria de aquellas cuotas indebidamente repercutidas.

En este sentido, nos remitimos a nuestra sentencia 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), ECLI:ES:TS:2019:3705, que avala la posición de la parte recurrente y, por ende, la estimación de su recurso de casación:

"[...] SEGUNDO. - La devolución de tributos indebidos en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Ambas partes fundamentan, principalmente, sus posturas en una visión contrapuesta del principio de íntegra regularización.

Por un lado, el recurrente defiende que, en unidad de acto, procedía en el procedimiento de inspección acordar la devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Por otro lado, la Administración entiende que la operatividad de ese principio ha sido reconocida jurisprudencialmente para otros supuestos, apuntando, además, que no cabe su aplicación a los efectos pretendidos en situaciones de fraude o abuso.

Sin perjuicio del principio de íntegra regularización , cuya virtualidad en el seno del procedimiento inspector se analizará en el siguiente fundamento de derecho, conviene poner de manifiesto que, a partir de la lectura conjunta del artículo 14.3 con relación al artículo 14.1 c) del Reglamento de revisión en vía administrativa, el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos se confiere -por lo que aquí importa- a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión.

Pues bien, de conformidad con el artículo 14.3 del Reglamento de revisión en vía administrativa, ese derecho a la devolución de ingresos indebidos podrá solicitarse por el obligado tributario que soportó la repercusión indebidamente, instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

En estos casos específicos, el artículo 14.3 del Reglamento 2005 conecta con la previsión del artículo 120.3 LGT, que habilita al obligado tributario que considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, a instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca; y con el artículo 221.4 LGT en cuya virtud, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art.120 de la LGT.

Ahora bien, estos preceptos se refieren a procedimientos específicos, en virtud de los cuales un obligado tributario insta la devolución de los ingresos indebidos, específicamente, de las cuotas indebidamente repercutidas.

Sin embargo, el escenario en el que aquí nos encontramos es otro distinto, pues existe ya un procedimiento de inspección cuyo objeto versa, precisamente, sobre la improcedencia de tributar por IVA y, por ende, de repercutir cuotas, de soportar la repercusión y, en definitiva -si se considera que concurren los requisitos anteriormente referidos del artículo 14 del reglamento de 2005-, de obtener la devolución de dichas cuotas.

Por tanto, no cabe mantener aquí la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección.

TERCERO. - El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08, FJ 3º)

Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: "se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación" ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08, FJ 3º)

De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1 LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).

En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: "[e]sta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto."

Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.

En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: "no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación sino que además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012)."

Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.

Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que "[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza , no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015, recurso 3857/2013).

De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización , la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada , no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."

Por otro lado, recientemente nos hemos pronunciado sobre la aplicación del principio de regularización íntegra a través del procedimiento de comprobación limitada, al que se refiere el presente caso.

Específicamente, en la sentencia 247/2023, de 28 de febrero rec. 4598/2021, ECLI:ES:TS:2023:644, hemos destacado que este principio, "en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, en los términos ya expresados, sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos."

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando la Administración regularice, en el seno de un procedimiento de inspección o de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá efectuar las comprobaciones necesarias para determinar si dicho obligado tributario tiene derecho a la devolución de esas cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra su situación, resultando improcedente remitirle a un nuevo procedimiento de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.

Consecuentemente, debemos dar lugar al recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Murcia núm. 401/2021 de 2 de julio, al desconocer la doctrina arriba expresada, por lo demás, puesta de manifiesto por reiterada jurisprudencia anterior.

Casada y anulada la sentencia de instancia, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 1169/2019, interpuesto por la representación procesal de Corona Inversiones 2010, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Murcia de 28 de junio de 2019, que anulamos, así como los actos de liquidación y sanción de los que trae causa.

Costas.

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. En cuanto a las costas de la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.