STS 358/2022, 22 de Marzo de 2022

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 7 de noviembre de 2019, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:

   "[...] Primero.- Estimar el recurso de apelación interpuesto por la representación de Asecat, S.A contra sentencia de 6 de septiembre de 2018 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2 de Tarragona, rematando la instancia de su recurso nº 197/2016 , la cual revocamos.

   Segundo.- Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Asecat, S.A contra acuerdo del Pleno del Ayuntamiento de l'Aldea de 11 de marzo de 2016 declarando la nulidad de pleno derecho de acuerdo de la Junta de Gobierno Local, de 15 de septiembre de 2014, en cuanto acuerda la devolución del ICIO correspondiente a obra no ejecutada (licencia 67/06).

   Tercero.- Condenar a la recurrida en las costas de la instancia del recurso contencioso administrativo, con el límite indicado [...]".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada dicha sentencia a las partes, el letrado don Joan Carles Bertomeu Blanch en nombre y representación del Ayuntamiento de La Aldea, presentó escrito de 10 de marzo de 2020, de preparación de recurso de casación contra la sentencia dictada, que le es desfavorable.

2. Tras justificar que concurren los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, identifica como normas infringidas:

   1. Los artículos 17, 18 y 217, f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

   2. Los artículos 101, 102.4 y 103.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL).

   3. El artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA).

   4. El artículo 123 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI).

   5. El artículo 9.3 de la Constitución Española.

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 25 de mayo de 2020, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. La procuradora doña Rosa Sorribes Calle en nombre y representación del Ayuntamiento de La Aldea, como recurrente, ha comparecido el 25 de junio de 2020 y el procurador don Guillermo García San Miguel Hoover en nombre y representación de la entidad mercantil ASECAT, S.A., como recurrido, lo ha hecho el 17 de julio de 2020, ambos dentro del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 26 de noviembre de 2020, que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, en estos literales términos:

   "[...] 2.1 Determinar quién tiene derecho a solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos -instada al no haberse realizado el hecho imponible-, en supuestos en el que el dueño de una construcción, instalación u obra ha abonado la liquidación provisional por el concepto de ICIO, pero, posteriormente ha vendido o transmitido la construcción, instalación u obra que pasa a ser propiedad de un nuevo titular, siendo éste el que insta la devolución.

   2.2 En el caso de que la respuesta a la anterior pregunta sea el primer dueño de la construcción, instalación y obra, aclarar si en el caso en que el Ayuntamiento hubiera ordenado la devolución al nuevo dueño de la construcción, instalación u obra estaríamos en presencia de un acto expreso contrario al ordenamiento jurídico por el que se adquiría un derecho careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición que habilitaría la declaración de la nulidad de pleno derecho [...]".

2. La procuradora Sra. Sorribes Calle, en la representación indicada, interpuso recurso de casación en escrito de 20 de enero de 2021, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las citadas más arriba, solicitando de este Tribunal Supremo : [...] dicte sentencia por la que, estimando el recurso, anule la sentencia y se dicte otra que estime las pretensiones articuladas en este escrito y confirmando el acto impugnado. Subsidiariamente, que se anule la sentencia y ordene la retroacción de actuaciones al momento de dictar la sentencia por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña [...]".

   CUARTO.- Oposición al recurso de casación.

   El procurador Sr. García San Miguel Hoover, en nombre de ASECAT, S.A., formuló escrito de oposición el 17 de marzo de 2021, en que solicita de la Sala: "[...] dicte Sentencia por la que con desestimación del referido Recurso de Casación, se confirme la mencionada Sentencia, estimándose íntegramente la demanda y confirmando la revocación del acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas procesales causadas al Ayuntamiento de L' Aldea [...]".

   QUINTO.- Vista pública y deliberación.

   Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 15 de marzo de 2022, día en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia de instancia, aquí impugnada al negar que estemos ante un válido ejercicio de la potestad de la Administración de anular sus propios actos declarativos de derechos, por razón de la concurrencia de la causa del artículo 217.1.f) de la LGT, es acertada o no.

La cuestión casacional, pues, encierra una doble vertiente, manifestada en dos cuestiones interrelacionadas, que expresa el auto de admisión: a) quién tiene derecho a solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos -instada al no haberse realizado el hecho imponible-, en supuestos en el que el dueño de una construcción, instalación u obra ha abonado la liquidación provisional por el concepto de ICIO, pero, posteriormente ha vendido o transmitido la construcción, instalación u obra que pasa a ser propiedad de un nuevo titular, siendo éste el que insta la devolución; y b) en el caso de que la respuesta a la anterior pregunta sea que tal sujeto es el primer dueño de la construcción, instalación y obra, aclarar si en el caso en que el Ayuntamiento hubiera ordenado la devolución al nuevo dueño de la construcción, instalación u obra estaríamos en presencia de un acto expreso contrario al ordenamiento jurídico por el que se adquiría un derecho careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición que habilitaría la declaración de la nulidad de pleno derecho, a los efectos de alojar el vicio jurídico pretendidamente cometido en el artículo 217.1.f) LGT.

SEGUNDO.- Los hechos debatidos, según los relata el auto de admisión del presente recurso de casación.

Según fundamenta el auto de admisión, de 26 de noviembre de 2020:

"[...] SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Actuaciones en la vía administrativa.

   1. - El 4 de mayo de 2006, INICIATIVES LEVELPLAN, S.L., solicitó licencia de obras mayores, expediente que fue tramitado bajo el nº 67/06;

   2. - El 27 de julio de 2006, el Ayuntamiento remitió cartas de pago correspondientes al ICIO a nombre de INICIATIVES LEVELPLAN, S.L.

   3. - El 18 de enero de 2007 fueron satisfechas, por INICIATIVES LEVELPLAN, S.L. las liquidaciones provisionales correspondientes al ICIO, otorgándose licencias de obras correlativas a las tres fases por acuerdos de la Junta de Gobierno Local de 5 de febrero de 2007.

   4. - El mismo 18 de enero de 2007 se otorga escritura de compraventa de las fincas afectadas por las licencias de obras, siendo compradora ASECAT, S.A.

   5. - Respecto al mismo expediente, 67/06, ASECAT, S.A. aportó, en escrito que accede al Ayuntamiento el 16 de marzo de 2007, aval correspondiente, en aseguramiento de obra urbanizadora simultánea a la edificación.

   6. - El 24 de mayo de 2007, INICIATIVES LEVELPLAN, S.L. y ASECAT, S.A. instaron ante el Ayuntamiento la transmisión de la licencia de obras a la segunda, acompañando la escritura de compraventa de 18 de enero de 2007.

   7. - Por Decreto del Alcalde de 1 de junio de 2007 se autorizó la transmisión de la licencia de obras mayores para la construcción de 177 viviendas, 104 aparcamientos, 104 trasteros y 4 locales, otorgada el 5 de febrero de 2007, en favor de ASECAT, S.A., ya que cumplía la condición de promotor.

   8. - Tras sucesivos acuerdos de prórroga adoptados en relación con la licencia concedida, el 1 de agosto de 2014, ASECAT, S.A. solicitó se la tuviere por desistida de la licencia de obras mayores, y la devolución de la cuantía de 272.581,53 euros, ingresada en concepto de liquidación provisional de ICIO.

   9. - Por acuerdo de la Junta de Gobierno Local, de 15 de septiembre de 2014, se decidió requerir a ASECAT, S.A la adopción de medidas detalladas por técnico municipal en informe de fecha 29 de agosto de 2014, y proceder a la devolución de la parte de ICIO correspondiente a la obra no ejecutada.

   10. - El 27 de agosto de 2015 la Junta de Gobierno Local acordó el inicio de procedimiento de revisión de oficio tendente a la declaración de nulidad de pleno derecho del acuerdo anterior.

   11. - Tras la tramitación de expediente por acuerdo de Alcaldía de La Aldea, de 15 de marzo de 2016, se declaró la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de la Junta de Gobierno Local del Ayuntamiento de 15 de septiembre de 2014.

2. Actuaciones en la vía judicial.

   1. - No conforme con la resolución ASECAT interpuso recurso contencioso-administrativo nº 197/2016 ante el Juzgado de lo Contencioso Administrativo- número 2 de Tarragona. En dicho procedimiento se dictó sentencia el 6 de septiembre de 2018 que desestimó las pretensiones de la recurrente.

   2. - Contra la sentencia del juzgado, ASECAT dedujo recurso de apelación nº 67/2019 ante la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que dictó sentencia el 7 de noviembre de 2019 estimando la apelación y anulando el acto de revisión.

   La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto con el siguiente tenor literal:

   "[...] En el supuesto que nos ocupa, se interesa la devolución de liquidación provisional practicada por entidad distinta de la solicitante, el mismo día de la venta de las finca, transcurridos varios años de autorizada por acuerdo municipal expreso la transmisión de la licencia de obras en favor de la aquí apelante, peticionaria de devolución, única promotora conocida para el Ayuntamiento de las mismas, que sufragó la parte ejecutada de ellas, y aseguró procurándose aval bancario la obra urbanizadora ligada a la edificación autorizada.

   Siendo el acto administrativo impugnado de naturaleza tributaria, la petición de devolución de cuotas por la concurrencia de circunstancia sobrevenida (desistimiento de licencia de obras cuya realización constituye hecho imponible del ICIO), a la solicitud de devolución, el 1 de agosto de 2014, la apelante ya era titular de la misma licencia en atención a cuya obra se practicó la liquidación provisional del impuesto, por transmisión autorizada por acto expreso del propio Ayuntamiento apelado, y propietaria del suelo sobre el que había de alzarse la entera obra, en virtud de escritura otorgada en fecha 18 de enero de 2007, mismo día en que se practicó la liquidación provisional controvertida.

   A la Administración, en virtud del propio acto autorizando, varios años atrás, la transmisión de la misma licencia que habilitaba la obra en consideración a la cual se practicó liquidación provisional del impuesto, era perfectamente conocida la identidad del sujeto sucesor del contribuyente en el momento de instarse la devolución, como con anterioridad sucesivas prórrogas en relación a la licencia de obras, o la aceptación del aval constituido, la aquí apelante.

   Por consiguiente, falta de entera ejecución la obra cuya finalización constituía el hecho imponible del ICIO liquidado provisionalmente, protagonizada la ejecución parcial de obra por la apelante, autorizada por el mismo Ayuntamiento la transmisión de la licencia a cuyo otorgamiento se anudó aquella liquidación, en favor de la misma apelante, y no constando, a mayor abundamiento, sino el aquietamiento de la transmitente de la licencia, en su día vendedora del suelo, a la devolución de la liquidación en su día practicada por la misma, tal como fue ésta acordada en el acto cuya nulidad se declara por el acto recurrido, allí donde se aprecia con error una suerte de enriquecimiento injusto en la pretensión de la apelante, resultaba procedente la devolución de la cantidad abonada, como la ordenó el acuerdo de la Junta de Gobierno Local, de fecha 15 de septiembre de 2014.

   No correspondiendo a "Levelplan", en el caso de autos, más rol que el de sustituto del contribuyente, del que no tenía por qué inferir la apelada la radical falta de derecho de la apelante a la devolución interesada. Siendo así, en suma, que la revisión del acuerdo ordenando la devolución no viene sino a desconocer, distorsionando los elementos mismos de la relación jurídico tributaria, la propia circunstancia de la transmisión de la licencia, dotada de plena eficacia, en tanto que autorizada por acto firme, el protagonismo en la realización del hecho imponible, y aun, puestos a apreciar un enriquecimiento injusto que sólo a las relaciones entre particulares repugnaría y concerniría, el origen y razón última de la cuantía destinada a satisfacer la liquidación provisional cuya devolución aquí nos trae.

   A la postre, al tratar de desconocerse la posición de aquél a quien se transmite, mediando acto administrativo municipal, la licencia de obras, y lleva a término la única porción de la obra ejecutada, y con quien necesariamente el Ayuntamiento habría de entender la liquidación definitiva del impuesto, a la finalización de la obra, en las circunstancias y estado que fuere, por la vía de denegarse, en revisión a mayor abundamiento, y contrariando acto firme previo, devolución de la liquidación provisional practicada, la apelada ignora la realidad de la transmisión de la licencia, y de los elementos de una relación jurídico-tributaria que no podía ser ajena a ella, máxime atendiéndose a las resultas de la intervención en el procedimiento de revisión dada a quien practicó en su día la liquidación provisional.

   De cuanto se ha razonado deriva la estimación del presente recurso de apelación, en los términos que serán de ver en el fallo de la presente [...]".

   La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

   TERCERO.- La regulación de los elementos esenciales del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras.

   A los efectos argumentativos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el art. 17 LGT, relativo a la relación jurídico-tributaria, precepto que dispone que:

   "1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

   2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

   3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.

   4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

      Por su parte, el artículo 18 LGT señala que:

      "El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa".

      Por último, el artículo 217 LGT que, en relación con la declaración de nulidad de pleno derecho, establece que:

      "1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: (...).

      ...f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición".

      También será preciso interpretar el artículo 123 RGGI que se intitula "Iniciación del procedimiento de devolución", y preceptúa que:

      "El procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se iniciará a instancia del obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud o mediante la presentación de una comunicación de datos, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de cada tributo".

      Igualmente, será necesario proceder a la exégesis del artículo 14 del RGRVA, que preceptúa que:

      "1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

      1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

      2. Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

      3. Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

   2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

      1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

      [...]

   5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda".

   4. Por último, el 101 TRLHL define el sujeto pasivo del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras de la siguiente manera:

      "1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.

      A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

   2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.

      El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha".

      Añade el 102.4 TRLHL que:

      "El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia".

      Y concluye el artículo 103.1 TRLHL diciendo que:

      "Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

      1. En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

      2. Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

      Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda".

      Prosigue el auto de admisión razonando acerca del interés casacional concurrente en este asunto, en aquélla doble faceta:

      "[...] CUARTO.- Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

   1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

      1.1. Determinar quién tiene derecho a solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos -instada al no haberse realizado el hecho imponible-, en supuestos en el que el dueño de una construcción, instalación u obra ha abonado la liquidación provisional por el concepto de ICIO, pero, posteriormente ha vendido o transmitido la construcción, instalación u obra que pasa a ser propiedad de un nuevo titular, siendo éste el que insta la devolución.

      1.2. En el caso de que la respuesta a la anterior pregunta sea el primer dueño de la construcción, instalación y obra, aclarar si en el caso en que el Ayuntamiento hubiera ordenado la devolución al nuevo dueño de la construcción, instalación u obra estaríamos en presencia de un acto expreso contrario al ordenamiento jurídico por el que se adquiría un derecho careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición que habilitaría la declaración de la nulidad de pleno derecho".

      CUARTO.- Análisis de las cuestiones jurídicas que suscita el asunto.

      Podemos adelantar que el recurso de casación ha de ser desestimado, con claridad, dada la inexistencia de causa alguna de nulidad radical presente en el acto de devolución de los ingresos efectuados por causa del impuesto; y, además, atendiendo a que, por razón de la transmisión de la licencia urbanística, acto de transcendencia pública, ASECAT ocupó el lugar precedente de la compañía adjudicataria de la licencia edificatoria y, con ello, la traslación de la condición de sujeto pasivo.

      B ) En cuanto a la segunda de las cuestiones formuladas en el auto de admisión, que procede examinar en orden inverso al de su enunciación, cabe efectuar los siguientes razonamientos:

      1) El problema que presenta este asunto no es tanto la determinación de si ASECAT era obligada tributaria, que es cuestión de orden e interés secundario o derivado, como titular de la licencia urbanística en el momento del devengo, o no lo era. Este es el tema de fondo.

      2) El verdadero problema es que estamos ante la impugnación judicial de una resolución que, tras haber acordado previamente el Ayuntamiento recurrente la devolución a ASECAT de los ingresos indebidos procedentes del ICIO, por razón de desistimiento de la obra, aprobada por la Corporación, luego se retracta y considera que ASECAT no es obligado tributario y que se ha otorgado el derecho a la devolución a quien no ostentaba ese derecho, desde el punto de vista subjetivo.

      3) Esto es, la cuestión, planteada como segunda de las enunciadas, es si estamos ante un acto nulo de pleno derecho, en su modalidad del artículo 217.1.f) LGT, en relación con la norma equivalente en la Ley 39/2015:

      "1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: ...

      6. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición...".

      4) Si empezamos por esto último, al margen de la respuesta que demos a la primera pregunta -sobre quién tiene derecho a obtener la devolución del ICIO, como sujeto pasivo, al no haberse realizado el hecho imponible-, no habría, en modo alguno, nulidad de pleno derecho.

      Así, conforme a una muy reiterada jurisprudencia general de este Tribunal Supremo, tanto en materia tributaria como administrativa común, las causas de nulidad radical o de pleno derecho han de concurrir con notoriedad y evidencia, así como, por tanto, de interpretación restrictiva y de aplicación excepcional.

      En este caso, además, estamos en presencia de un supuesto que responde al esquema clásico de la acción revisora de oficio, en un sentido propio u originario, el que versa sobre la retirada del mundo jurídico de los actos favorables o declarativos de derechos para el ciudadano. Esto es, a diferencia de lo que viene sucediendo desde hace algún tiempo, en que se configura la denominada acción de nulidad como una acción de nulidad, por la que es el que el afectado por un acto de gravamen firme y consentido, el que promueve la nulidad, aquí hay un acto favorable al interesado, ASECAT, precisamente de devolución de ingresos indebidos, que presupone el derecho del recurrente, como sujeto pasivo, y la condición de indebido (sobrevenidamente) del ingreso.

      En tal caso, no cabe afirmar, ni remotamente, que se cumplan los tres requisitos que derivan del artículo 217.1.f) LGT:

      - Que el acto sea contrario al ordenamiento jurídico (debe entenderse que habría de ser no sólo contrario, sino manifiestamente o claramente contrario).

      - Que en ellos se adquieran facultades o derechos (dando por supuesto que la devolución de lo debido es la adquisición de un derecho, superando el debate de si el derecho ha de ser originario o no; o, de otro lado, derivado de una facultad discrecional o reglada...).

      - Carencia de los requisitos esenciales para su adquisición.

      Este es el requisito, claramente, de concurrencia más endeble. La tesis que luce en el recurso permite determinar que estamos ante un argumento circular por parte del Ayuntamiento aquí recurrente, que nos conduciría a una petición de principio: así, se sostiene que, como ASECAT no es obligado tributario (por el art. 17.4 LGT, en lo fundamental) carece de los requisitos esenciales para obtener la devolución. Y lo es porque la condición de obligado tributario, de dueño de la obra y de beneficiario de la devolución de lo satisfecho, dependería de la determinación de elementos de hecho y derecho que nos hagan llegar a tal conclusión. Pero, siendo ello así, no habría razón para considerar que la carencia de requisitos esenciales es clara, nítida, evidente, perceptible para cualquier intérprete de la norma.

      No cabe olvidar, a este respecto, que la nulidad radical o absoluta no es un medio revisorio común y ordinario, sino un mecanismo rigurosamente excepcional, en tanto despoja al ciudadano de lo reconocido en un acto firme y favorable. Está definida tal nulidad de pleno derecho por el Diccionario del español jurídico como "invalidez de un acto, contrato o disposición que obedece a un vicio de tal gravedad que justifica que no prescriba la acción de nulidad". Esto es, se trata del grado máximo de invalidez del acto administrativo, que tiene lugar en supuestos excepcionales y expresamente previstos por la ley, con carácter tasado o numerus clausus. Con tal figura se trata de enervar la seguridad jurídica, que es principio jurídico esencial del ordenamiento jurídico, determinada por la firmeza del acto -que además es favorable-, en presencia de una causa muy grave que lo justifique.

      Así, la declaración de nulidad posee efectos ex tunc, desde la fecha en el que se dictó el acto nulo, no es subsanable y puede ser declarada en cualquier momento, de oficio. Es imprescriptible.

      Tal régimen excepcional es incompatible con la conducta que ha observado en este asunto el Ayuntamiento de La Aldea, que parece solo interesado en recuperar lo que acordó devolver. De hecho, el acto de declaración de revisión de oficio no explica ni justifica suficientemente las razones en virtud de las cuales en su día consideró que concurrían los requisitos necesarios y esenciales para devolver el importe de lo satisfecho y ahora, en perjuicio del contribuyente, piensa todo lo contrario. Esto es, la energía mostrada en sostener la manifiesta improcedencia del acto de devolución -que es la justificación de su revisión de oficio posterior- habría hecho necesario explicar, con un mínimo grado de argumentación, por qué en su día se accedió, sin problemas ni trabas, a una devolución que después, interesadamente, se considera improcedente.

      A este respecto, la sentencia de la Sección 3ª de esta Sala, de 26 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación nº 1988/2006, afirma al respecto de la excepcionalidad de la causa de la letra f) del art. 62.1 Ley 30/1992:

      "[...] En efecto, para apreciar el vicio al que se refiere la letra f) del artículo 62.1 de la Ley 30/1992 no basta con que se denuncie una vulneración objetiva de las normas reglamentarias aplicables a la construcción de carreteras; se requiere, precisamente, atribuir al titular del derecho o de la facultad la carencia de un requisito esencial. Y, dada la cautela con la que debe afrontarse la revisión de oficio (que, por dirigirse contra actos ya firmes, perturba en cierto modo la seguridad jurídica y la posición de quien resultó beneficiado por el acto contra el que nadie interpuso un recurso temporáneo), no es posible interpretar en el sentido que lo hace la recurrente el concepto de "requisito esencial" para la adquisición del derecho o de la facultad. No todos los requisitos necesarios para ser titular de un derecho pueden reputarse "esenciales": tan sólo los más significativos y directa e indisociablemente ligados a la naturaleza misma de aquél. En otro caso, se propiciaría la desvirtuación de este motivo extraordinario de invalidez absoluta, que vendría a parificarse en la práctica con los motivos de anulabilidad...".

      En este caso que nos corresponde examinar, aunque a efectos dialécticos partiéramos de esa carencia de los requisitos esenciales para obtener la devolución -y, por tanto, de la existencia de causa teórica para anular de pleno derecho el acto de devolución- esa conclusión sólo podría surgir tras el examen de un complejo conjunto fáctico y jurídico que exigiría considerar varios aspectos del asunto: 1) quién es el titular de la licencia; 2) actos propios de la entidad local, al aceptar el cambio de titular de la licencia, en favor de ASECAT; 3) También el abono al Ayuntamiento del aval por ASECAT para gastos de urbanización y su implícito reconocimiento del concepto en que se presta; 4) Requerimiento de ejecución de obra por acuerdo de la Junta de Gobierno, de 15 de septiembre de 2014, a ASECAT, para adoptar las medidas detalladas por técnico municipal en informe de 29 de agosto de 2014 -después de desistida aquélla-; 5) devolución de la parte de ICIO correspondiente a la obra no ejecutada.

      B ) En cuanto a la primera pregunta, invirtiendo el orden de las que formula el auto de admisión, habría que considerar los siguientes aspectos:

   1. La devolución solicitada del importe parcial de la cuota satisfecha del ICIO debe regirse por lo establecido en el artículo 103 TRLTIL, en relación con los artículos 100, 101 y 102 TRLHL.

      Aquí se produjo el hecho imponible del impuesto -en contra de lo que contiene el auto de admisión-, que debe entenderse realizado, no a partir del momento de la finalización de la totalidad de las obras, como sostiene el Ayuntamiento recurrente, sino por la realización de estas.

      Así, según el artículo 100 TRLHL, el hecho imponible del ICIO: "[...] está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras u urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al Ayuntamiento de la imposición" .

   2. En el caso presente, las obras objeto de la licencia y con relación a las cuales fue satisfecha la cuota tributaria cuya devolución parcial se solicitó por ASECAT fueron iniciadas y parcialmente ejecutadas por esta entidad, dato que no ha sido objeto de controversia.

      Así, consta que tras solicitar la devolución del ICIO y en virtud del acuerdo dictado por el Ayuntamiento el 15 de septiembre de 2014, ASECAT ejecutó diversas obras adicionales destinadas a dejar las fincas en las condiciones solicitadas por los Servicios Técnicos Municipales.

   3. No debe olvidarse que, conforme al artículo 102.4 TRLHL: "El impuesto (el ICIO) se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia".

      Por tanto, habiendo iniciado ASECAT la ejecución de las obras objeto de la licencia, debe entenderse que se produjo el devengo del ICIO cuando aquélla ya era titular de la licencia, con conocimiento y aceptación del Ayuntamiento.

   4. La no ejecución y finalización total de las obras amparadas en la licencia no significa que no se devengase el ICIO, ni que no llegase a producirse el hecho imponible del impuesto. Este, en todo caso, debe entenderse que se produjo respecto de las obras efectivamente ejecutadas por ASECAT.

      Debe recordarse que el Ayuntamiento no ha puesto en cuestión que, en lo referido a las obras sí ejecutadas y finalizadas, se hubiese producido el devengo del ICIO. La petición de devolución del impuesto formulada por ASECAT se refiere exclusivamente a la parte proporcional del impuesto correspondiente a las obras no ejecutadas.

      Sobre el desistimiento en el ICIO, con sus efectos de devolución de lo ingresado de más -en realidad, de ajuste entre la liquidación provisional y la definitiva-, hay una amplia doctrina de esta Sala y Sección, aunque más centrada en la prescripción y en el deber de ratificar el desistimiento. Lo que importa es que se parte de que quien reclama aquí es el dueño de la obra (por transmisión de la licencia) y que éste puede ser distinto de quien pidió en su día el otorgamiento de la licencia, porque cabe una transmisión de ésta, cuyos efectos no se limitan a lo urbanístico, sino que tienen eficacia fiscal, en tanto que la condición de sujeto pasivo la ostenta aquél que realiza el hecho imponible.

   5. Por otra parte, el artículo 103.1 TRLHL, sobre gestión del ICIO, establece que:

      (a) En el momento de la concesión de la licencia...o, en su defecto, de la iniciación de la construcción, instalación u obra, deberá practicarse la liquidación provisional y a cuenta del ICIO. Para determinar el importe de dicha liquidación provisional, tendrá que tomarse como base imponible provisional el importe estimado de la construcción, instalación u obra.

      (b) Y: "Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta el coste real y efectivo, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda".

      Desde esta perspectiva, es errónea la afirmación del Ayuntamiento de que el hecho de que las obras no finalizasen completamente ha de suponer que no resulte aplicable la regulación prevista en el artículo 103.1 TRLHL.

   6. En una interpretación razonable del artículo 103.1 TRLHL, debe entenderse que cuando el precepto señala "...una vez finalizada la construcción, instalación u obra" se está refiriendo no estrictamente a la completa finalización de la totalidad de las construcciones, instalaciones y obras previstas en la licencia, sino que está refiriéndose al hecho de que efectivamente se finalice la ejecución de los trabajos realizados según la licencia (en el sentido de que no vayan a ejecutarse nuevas obras adicionales), con independencia de que los trabajos ejecutados sean todos o solo una parte de los previstos en la licencia.

      En el supuesto que nos ocupa, consta que se ejecutaron en parte las obras proyectadas, que tales obras ejecutadas deben entenderse finalizadas (porque no habrá obras adicionales), ya que ASECAT desistió de ejecutarlas.

   7. De conformidad con la interpretación que propone ASECAT, una vez comunicada su decisión de desistir de la obra pendiente, de no ejecutar nuevas obras adicionales en base a la licencia, debía procederse según lo previsto en el artículo 103.1 TRLHL, y en consecuencia, practicarse la liquidación definitiva del ICIO, adoptando como base imponible el importe de las obras efectivamente ejecutadas, que debía determinarse mediante la oportuna comprobación administrativa, y debía, por tanto, reintegrarse por el Ayuntamiento la cantidad correspondiente a las obras no ejecutadas, si el valor era menor del satisfecho originariamente en concepto de liquidación provisional.

      Por ello la sentencia a quo reconoce el derecho de ASECAT a obtener dicho reembolso, y en ello se ajusta estrictamente y no infringe el referido artículo 103.1 TRLHL y los artículos 100, 101 y 102 TRLHL.

   8. En todo caso, aunque, a efectos dialécticos, pudiera entenderse que la petición de ASECAT sólo es posible negando la realización del hecho imponible, debería aplicarse la regulación prevista en el artículo 103.1 TRLHL.

      Esto es, aun partiendo hipotéticamente de que la devolución pedida por ASECAT sea la de un ingreso indebido (es decir, partiendo de que no se trata de reembolsar en parte el importe pagado en exceso respecto de un impuesto devengado, sino de devolver lo pagado indebidamente debido a que no se ha producido el hecho imponible dcl impuesto), debería aplicarse también la regulación específica prevista en el artículo 103.1 TRLHL.

      No puede pretenderse, como hace el Ayuntamiento, que dicha regulación debe ser excluyente de la general prevista en los artículos 14 a 19 RGRVA, en el sentido de que la regulación específica del artículo 103.1 TRLHL no deba aplicarse respecto de la devolución de ingresos indebidos satisfechos para el pago de la cuota del ICIO en los supuestos en que no haya sido finalizada la correspondiente construcción, instalación u obra.

      Tanto la regulación general como la regulación específica del artículo 103.1 TRLHL se refieren a la devolución de un ingreso tributario satisfecho indebidamente, en el sentido de satisfecho en exceso. La regulación específica del artículo 103.1 TRLHL no es más que la concreción, en un particular impuesto, el ICIO, del derecho a obtener el reembolso de las cantidades indebidamente satisfechas para dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias, y la correlativa obligación de la Administración tributaria de devolver ese exceso.

      Así, al margen de que pueda pensarse que al no terminarse la obra amparada en licencia no se produjo el hecho imponible del ICIO -lo que es fácilmente refutable, visto el contenido de la ley-, para decidir sobre la devolución solicitada deberá aplicarse siempre el art. 103.1 TRLHL, régimen propio previsto para la devolución del exceso sobre la liquidación provisional del impuesto.

      El art. 103 LHL regula el ajuste en más o en menos cuando la cantidad satisfecha como liquidación provisional es inferior o superior a la finalmente exigible, y establece el deber de reembolsar lo pagado en exceso, en su caso.

      En cualquier caso, la finalidad del legislador que resulta del artículo 103.1 TRLHL es clara, la de garantizar que el importe definitivo de la cuota del ICIO se corresponde con el resultado de aplicar respecto del importe de la construcción ejecutada al tipo impositivo establecido, a fin de garantizar que el sujeto pasivo del ICIO obtenga, en su caso, la devolución de lo pagado con exceso al satisfacer el importe de la liquidación provisional del impuesto.

   9. Debe considerarse a ASECAT como sujeto pasivo del ICIO y titular de la relación jurídico-tributaria respecto del ICIO devengado sobre las obras amparadas en la licencia, para cuyo pago fue satisfecho el importe cuya devolución se ha solicitado por ASECAT.

      De conformidad con el artículo 103.1 TRLHL, el importe del exceso satisfecho en la liquidación provisional del ICIO respecto del importe finalmente exigible resultante de la liquidación definitiva debe ser satisfecho por el Ayuntamiento al sujeto pasivo del impuesto.

      Así, el artículo 101.1 TRLHL establece que: "1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla" .

      A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización".

      ASECAT, según este esquema, era el sujeto pasivo del impuesto en el momento en que solicitó la devolución del importe pagado con exceso del ICIO, a título de contribuyente. Era la propietaria de las fincas y, también, de la construcción ejecutada en parte. Además, era la titular de la licencia. A efectos del artículo 17 LGT, la sucesión en la condición de dueño de la obra lleva consigo la asunción de la de sujeto pasivo, con su estatuto propio de derechos y deberes.

   10. En suma, ASECAT, como propietaria, y sujeto pasivo del impuesto, a título de contribuyente, tiene derecho a obtener la devolución de las cantidades pagadas en exceso en virtud de la liquidación provisional -igual que habría tenido que pagar la diferencia en caso de ser superior la liquidación definitiva-.

       Del juego del artículo 103.1 y el 101.1 TRLHL, para determinar quién puede obtener la devolución debe tenerse en cuenta el sujeto pasivo cuando se produce el derecho a solicitar la devolución, que aquí es cuando ASECAT comunicó al Ayuntamiento su decisión de no ejecutar nuevas obras adicionales y solicitó la devolución de las cantidades reclamadas.

   11. Esta solución es clara si se tiene en cuenta que el artículo 103.1 TRLHL se refiere tanto al supuesto de que deba devolverse lo pagado en exceso como cuando deba abonarse la cantidad adicional en virtud de la liquidación definitiva del impuesto, refiriéndose ambos casos al mismo sujeto pasivo. No tendría sentido, y es obvio, que la correspondiente cantidad adicional hubiese de ser satisfecha por un eventual primitivo sujeto pasivo del impuesto.

       Además, aun cuando se entendiera que la Ley prevé que la devolución debe satisfacerse a quien fuera sujeto pasivo del impuesto en el momento de ser satisfecha la liquidación provisional, también debería reconocerse a ASECAT el derecho a obtener esta devolución.

   12. Ello es así porque resulta un hecho probado de la sentencia que ASECAT era ya la propietaria de las fincas cuando se hizo efectivo el pago de la liquidación provisional del ICIO y fue quien, en tal condición, ejecutó las obras realizadas. En dicho momento, pues -art. 101 TRLHL-, ASECAT, como propietaria del terreno y titular de la licencia, ostentaba ya la condición de sujeto pasivo, a título de contribuyente.

       No se desdice esa condición porque LEVELPLAN satisficiese al Ayuntamiento el importe de la liquidación provisional. Dado que esta entidad citada ya no era la propietaria, en todo caso, no puede entenderse que realizase dicho pago en calidad de sujeto pasivo, a título de contribuyente. A lo sumo, que tampoco, debería atribuírsele la condición de sustituto del contribuyente, según acertadamente expresa la sentencia.

       Así, viene bien recordar en contenido del artículo 101.2 TRLHL: "En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la consideración de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias, o presenten las correspondientes declaraciones o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha".

   13. LAVELPLAN no pudo pagar como propietaria, pues no lo era, dada la fecha de transmisión de la licencia de obras mayores, sino como solicitante de ésta (cuyos derechos ya había cedido, sin perjuicio de que la transmisión no se hubiese tramitado aún ante el Ayuntamiento). Esta eventual condición de sustituto del contribuyente que podría atribuírsele no obsta a que ASECAT fuera sujeto pasivo, como contribuyente, lo que no sería un impedimento, por tanto, para reconocerle el derecho a la devolución de las cantidades reclamadas.

       Lo cierto es que LAVELPLAN tampoco ejecutó las obras (realizadas luego por ASECAT), por lo que sería discutible su condición de sustituto.

       La intervención de LAVELPLAN, según manifiesta el escrito de oposición, resultó meramente formal, sin intervenir como sustituto del contribuyente o verdadero obligado tributario, pues ni era propietaria ni debía ejecutar las obras, ni las ejecutó, ni asumió a su cargo el pago de la liquidación provisional, tal como parece derivarse de la sentencia de apelación recurrida.

       ASECAT, en su ya reiterada condición de sujeto pasivo del ICIO, debe entenderse que era el obligado tributario y titular de la relación jurídico-tributario existente con relación al ICIO y respecto de la cual se había pagado en su día el importe de la liquidación provisional y se solicitó la devolución.

   14. Según afirma ASECAT, existe una única relación jurídico-tributaria, en el marco de la cual se pagó la liquidación provisional y debe realizarse la definitiva, con devolución de las cantidades en exceso al sujeto pasivo.

       La relación jurídico-tributaria producida con relación al ICIO devengado y satisfecho y en virtud de la cual se expidió la liquidación provisional y se pagó su importe es la misma que existía el momento en el que ASECAT solicitó la devolución de las cantidades reclamadas.

       No puede admitirse la tesis municipal de que la relación jurídico-tributaria, aun con su carácter de única, en el marco de la cual se expidió la liquidación provisional del ICIO, sea diferente e independiente de la relación existente al finalizar las obras ejecutadas, cuando el Ayuntamiento debía aprobar la liquidación definitiva del impuesto y devolver las cantidades reclamadas. Dicha tesis carece por completo de fundamento lógico y es contraria a lo establecido en los artículos 101 y 103.1 TRLHL. Por otra parte, es perfectamente admisible la transmisión de los derechos y obligaciones propias de una relación jurídica con trascendencia tributaria y su necesaria afectación en dicha relación, sin que ello suponga un pacto de particulares sobre los elementos de aquella relación jurídica, pues no hay tal cosa, ni remotamente, en el caso presente.

       En tal sentido, la sentencia de este Tribunal Supremo nº 1.509/2019, de 30 de octubre de 2019, pronunciada en el recurso de casación nº 3738/2018, que incluso reconoce legitimación procesal a los terceros en la relación jurídica en virtud de pacto o contrato, por razón del innegable interés que poseen y que la propia ley tributaria les reconoce -artículos 14.2.a) y d) del TRLHL-. Con mayor razón habría de tenerse como sujeto pasivo al dueño de la obra que el Ayuntamiento reconoce como tal en el momento de producirse en devengo del impuesto. No estaríamos en tal caso en el reconocimiento de legitimación a un tercero interesado en una relación tributaria ajena, sino al propio sujeto, protagonista primero de esa relación o vínculo.

   15. Por otra parte, la liquidación provisional del ICIO se configura en la ley como un pago anticipado o a cuenta de la futura liquidación definitiva del impuesto. Así, carece de sentido considerar que la liquidación provisional y la liquidación definitiva puedan dar lugar a relaciones jurídico-tributarias diferentes o afectantes a personas diversas, al margen de la transmisión de derechos que se ha operado al respecto, con pleno asentimiento del Ayuntamiento.

       Como ya hemos anticipado, de acuerdo con el artículo 103.1 TRLHL, la liquidación provisional se realiza y debe pagarse como anticipo de una futura liquidación definitiva. Por su parte, la definitiva es necesaria y debe practicarse para ajustar al importe definitivamente exigible del ICIO lo antes satisfecho, estimado de forma provisional y anticipada con la liquidación provisional.

       No puede existir una liquidación provisional de existencia autónoma, si no es en función y a cuenta de la liquidación definitiva. Y no procede hablar de una liquidación "definitiva" si antes no ha existido una "provisional", conforme a la técnica de gestión del impuesto. En un supuesto como éste, en el que las obras han sido parcialmente ejecutadas y nadie discute que el Ayuntamiento pueda hacer suya una parte de lo satisfecho en la liquidación provisional, el derecho de éste a mantener en su poder dicha cantidad exige aprobar la liquidación definitiva, que debe comportar también la devolución y el derecho a obtener esta devolución del restante importe satisfecho por razón de dicha liquidación provisional. El anticipo no puede considerarse como independiente y diferente, ni liquidado ni satisfecho en el marco de una relación jurídico-tributaria distinta de aquella en la que quedará definitivamente liquidada la cuota tributaria exigible.

   16. Tal conclusión no queda enervada por el hecho de que con posterioridad a la liquidación provisional pueda variar el sujeto pasivo del impuesto. De adoptarse dicha solución, es decir, que haya una relación jurídica-tributaria distinta para cada propietario sucesivo, esta solución no tendría sentido y carecería de amparo legal, pues la interpretación debe ajustarse al artículo 17.1 LGT: "Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos".

       Así, debe entenderse que una relación jurídico-tributaria comprende e integra el conjunto de las diferentes obligaciones y deberes y derechos y potestades derivados del devengo de un tributo, con independencia de la posible sucesión del sujeto pasivo, así como que la liquidación del tributo pueda desarrollarse en dos momentos y como sucede con el ICIO, con una primera liquidación provisional y de una posterior liquidación definitiva.

   17. Por lo demás, la aplicación del régimen general de la devolución de ingresos indebidos nos conduce a la misma conclusión: ASECAT es el sujeto pasivo del impuesto y obligado tributario, y tendría igualmente el derecho a obtener la devolución de las cantidades reclamadas.

       Dice al respecto el artículo 32.1 LGT: "La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Públicocon ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley ".

       El art. 14.1.a) RGRVA: "Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades... a) Los obligados tributarios los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones Tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros".

       El Ayuntamiento mantiene que dichos preceptos del régimen general de la devolución de ingresos indebidos excluyen que ASECAT pueda tener derecho a la devolución solicitada, dado que no ostentaría la condición de obligado tributario en el pago del importe de la liquidación provisional y no habría satisfecho este importe. Esta conclusión es, de nuevo, también errónea.

       Como se ha indicado, en virtud de la normativa específica del ICIO, ASECAT tenía derecho a dicha devolución como sujeto pasivo del impuesto. Además, la normativa general, aun admitiéndola como aplicable, en hipótesis, no excluye el derecho de aquélla, en su calidad de sujeto pasivo del impuesto, a obtener la devolución del importe del exceso satisfecho respecto de la cuota finalmente exigible. ASECAT, como sujeto pasivo y propietaria, y conforme al artículo 101.1 TRLHL, en el momento de solicitarse la devolución (y, también, en el previo momento de abonarse la liquidación provisional) ostentaba la condición de obligado del ICIO. Por consiguiente, concurre el presupuesto exigido para tener derecho a la devolución - artículos 32.1 LGT y 14.1.a) RGRVA-.

   18. No excluye dicho derecho el que no fuese ASECAT quien pagase directamente al Ayuntamiento el importe de la liquidación provisional. El tenor literal del artículo 14.1.a) RGRVA no impide esta conclusión. En primer lugar, porque la regulación relativa a la devolución de ingresos indebidos debe cohonestarse con el régimen especial de gestión del ICIO del artículo 103.1 TRLHL, que contempla una primera liquidación provisional y una liquidación definitiva. En segundo lugar, en la medida en que la regulación específica del artículo 103.1 TRLHL establece de forma clara que la devolución ha de realizarse al sujeto pasivo del ICIO, sin más requisito, y tal condición la posee ASECAT. En tercer lugar, ha existido una única relación jurídico-tributaria en la liquidación y devengo del ICIO, en la que ASECAT ostenta la condición de obligado tributario, por transmisión efectuada con conocimiento de la Administración, no puede escindirse de esa relación el derecho a obtener la devolución solicitada.

       En cuarto lugar, según se ha expuesto y es un hecho probado y no desmentido, ASECAT asumió y facilitó a LEVELPLAN el importe pagado por ésta de la liquidación provisional, siendo la intervención de ésta meramente formal, porque se realizó por cuenta del verdadero sujeto pasivo del ICIO.

       La aplicación del régimen general de la devolución de ingresos indebidos y, concretamente, de los artículos 32.1 LGT y 14.I.a) RGRVA, en definitiva, no excluye, sino que confirma, el derecho de ASECAT a reclamar el pago de la cantidad solicitada.

   19. A mayor abundamiento, y aun aceptando la postura de la recurrente, la aplicación del artículo 14.1.c) RGRVA determina que se reconozca a ASECAT el derecho a obtener el reembolso, pues LEVELPLAN repercutió -en sentido de que trasladó- a ASECAT el importe pagado por la liquidación provisional del ICIO (de hecho, según se ha referido, ASECAT facilitó a LEVELPLAN como propietaria el importe de dicha liquidación pagado al Ayuntamiento), deberá entenderse a tenor de dicho artículo 14.1.c) RGRVA que corresponde a ASECAT el derecho a percibir la devolución de la cantidad satisfecha indebidamente.

   20. La interpelación realizada por ASECAT de la normativa aplicable es la que mejor garantiza la seguridad jurídica y se ajusta al artículo 9.3. CE.

       Contrariamente a la tesis esgrimida por el Ayuntamiento recurrente, que se reconozca al sujeto pasivo del ICIO en el momento de la liquidación definitiva del impuesto (aun cuando haya existido antes un sujeto pasivos diferente y aun cuando no haya pagado personalmente la liquidación provisional -extremo que ha quedado ciertamente en la bruma, pero que no podemos contradecir en casación- es la solución que garantiza de forma más adecuada la seguridad jurídica, que se conmueve en sus cimientos más hondos cuando se revoca un acto firme, favorable al contribuyente, por una interpretación tan sumamente laxa como la aquí propugnada por el Ayuntamiento para operar el despojo patrimonial por la vía elegida, además de que tal solución sería la más ajustada al principio de legalidad, ya que estamos ante un acto firme favorable que se revoca provocando una crisis en la seguridad jurídica.

       No es difícil concebir que, si la nulidad de pleno derecho, en condiciones semejantes a las aquí reseñadas, hubiera sido instada por el pagador contra un acto administrativo firme de gravamen, el Ayuntamiento de La Aldea no habría sido tan flexible y lábil como en el caso contrario aquí concurrente.

   21. - Es preciso, además, apelar a los principios ordinamentales de superior valor, informadores del ordenamiento jurídico, como los que se mencionan por el recurrido de la necesaria ponderación de la equidad, así como los principios de prohibición del enriquecimiento injusto y de interdicción del abuso de derecho y la necesidad de que el Ayuntamiento se ajuste en su actuación a los principios de buena fe y confianza legítima. A este respecto, es de declarar que la actuación de la corporación local es rayana en la arbitrariedad.

       Según ASECAT, a tenor de los hechos probados, sus pretensiones y la decisión de la Sala del TSJ de Cataluña son las más ajustadas a la equidad y a los principios generales indicados y al artículo 3.1 de la RJSP. No es de menor entidad añadir que también es sumamente discutible la retención de lo satisfecho en concepto de liquidación provisional por la mera diferenciación subjetiva, lo que llevaría, además de a un enriquecimiento injusto, a una quiebra notoria del principio de capacidad económica.

   22. - Mantiene el Ayuntamiento que la adquirente de la finca no ostenta la condición de sucesor del titular del derecho a la devolución del importe ingresado indebidamente por la liquidación provisional.

       Sin embargo, no puede entenderse que la propietaria de la finca y de las obras ejecutadas y sujeto pasivo del ICIO en el momento en el que se solicite la devolución de la cantidad satisfecha con exceso respecto de la liquidación definitiva del ICIO no es sucesor de cualquier anterior sujeto pasivo del impuesto y, en particular, del sujeto diferente que haya podido pagar el importe de la liquidación provisional, por haber sido al tiempo de ella su propietario.

       Así, ni la referencia prevista en el artículo 131.4 RGAT -Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio- "(...) la normativa específica que determine los titulares del derecho y la cuantía que a cada uno corresponda" ni la previsión semejante del artículo 14.5 RGRVA, pueden entenderse reducidas a casos de sucesión hereditaria y, además, dicha regulación no puede significar, absurdamente, que el sujeto pasivo no suceda al anterior obligado como titular de la posición en la definitiva liquidación del impuesto, incluido el derecho a obtener las cantidades pagadas con exceso en la liquidación provisional del ICIO.

       El derecho de ASECAT a obtener la devolución y la eventual sucesión producida derivaría de la regulación específica del impuesto establecida en el artículo 103.1 TRLHL, y trae causa de que ASECAT y, en definitiva, el sujeto pasivo del impuesto en el momento de la liquidación definitiva del ICIO es quien ostenta frente al Ayuntamiento la titularidad de la relación jurídico-tributaria de la que deriva el derecho a obtener la devolución.

       En síntesis, la sucesión en la titularidad del derecho a obtener la devolución deriva de la innegable sucesión producida en el derecho -a la licencia- que sustenta la titularidad de la relación juicio-tributaria, con independencia de cuál sea la causa de dicha sucesión. En todo caso, los argumentos del recurso de casación carecen en este punto de toda lógica en este caso.

       ASECAT, (i) tanto en el momento de la liquidación provisional; (ii) como en el momento posterior al solicitar la devolución, cuando debió realizarse la liquidación definitiva, como propietaria; y, (iii) al facilitar a LEVERPLAN las cantidades destinadas a pagar el importe de la liquidación provisional, que le fueron repercutidas por LEVERPLAN, ostentó siempre la condición de sujeto pasivo del impuesto, a título de contribuyente.

       Por ello, sin necesidad de que se produzca ninguna sucesión, ostenta el derecho a obtener la devolución de la cantidad reclamada.

   23. - Además, sostiene el Ayuntamiento que la transmisión de la finca y de la licencia no comporta la transmisión del derecho a obtener el exceso de lo ingresado a cuenta por un tercero en virtud de la liquidación provisional del impuesto. Nuevamente yerra el recurso, esta vez de un modo grave.

       Se afirma que conforme a los artículos 17.4 y 31.1 LGT, debe entenderse que la cesión por el sujeto pasivo de los derechos que le correspondan respecto de las devoluciones que deba satisfacer el Ayuntamiento respecto del ICIO no vinculan a la Administración. Ello, sin perjuicio de que sea opinión más o menos correcta, que no lo es en absoluto, no es relevante aquí.

       La titularidad de ASECAT del derecho a obtener la devolución de las cantidades reclamadas deriva, no sólo de la cesión de este derecho privado, sino de que ASECAT, como propietaria de la finca y titular de la licencia, pasó a ostentar desde la adquisición de la finca la condición de sujeto pasivo del ICIO, de conformidad con lo establecido en el artículo 101.1 TRLHL. Por consiguiente, no es necesario ni relevante resolver si la cesión del derecho a obtener la devolución vinculaba o no al Ayuntamiento, pues es un derecho surgido ex lege.

       En cualquier caso, el Ayuntamiento aceptó y consintió que ASECAT adquiriese la licencia y asumiese y ejerciese todos los derechos derivados de ella y que afrontase todas las obligaciones derivadas, como las de la ejecución de las obras ordenadas. Es inequívoco al respecto el acuerdo de la Junta de Gobierno de 15 de septiembre de 2014, por el que el Ayuntamiento decidió aprobar el pago a la recurrida en casación de la cantidad reclamada.

       Aquí no hay, evidentemente, un pacto tributario prohibido o no vinculante ( art. 17.4 LGT), sino un negocio de transmisión jurídica entre ASECAT y LEVELPLAN que coloca a la primera, antes del devengo, en la posición de sujeto pasivo, porque así lo ordena y admite la ley fiscal. Sí vincula, además, porque el Ayuntamiento aceptó dicho negocio y reconoció a ASECAT la condición de sujeto pasivo del impuesto y titular de todos los derechos relativos a la ejecución de las obras y derivados de la licencia.

       Además, señala el recurso que la transmisión de la licencia de obras no comporta la transmisión de los derechos anexos o derivados, pero es un principio general jurídico que la adquisición de un derecho comporta la de sus derechos accesorios. Esto es, se afirma que la transmisión de la propiedad de la finca y de la construcción no comporta la del derecho a solicitar la devolución. Sin embargo, ya hemos dicho que, según el artículo 101.1 TRLHL, la condición de sujeto pasivo contribuyente del ICIO (y por ende, la titularidad de los derechos y obligaciones que corresponden al sujeto pasivo del impuesto) corresponde al propietario de la construcción, instalación u obra.

       QUINTO.-Jurisprudencia que se establece y resolución del recurso.

       A las preguntas que suscita el auto de admisión cabe darle esta respuesta:

       [...] 2.1 Determinar quién tiene derecho a solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos -instada al no haberse realizado el hecho imponible-, en supuestos en el que el dueño de una construcción, instalación u obra ha abonado la liquidación provisional por el concepto de ICIO, pero, posteriormente ha vendido o transmitido la construcción, instalación u obra que pasa a ser propiedad de un nuevo titular, siendo éste el que insta la devolución.

       2.2 En el caso de que la respuesta a la anterior pregunta sea el primer dueño de la construcción, instalación y obra, aclarar si en el caso en que el Ayuntamiento hubiera ordenado la devolución al nuevo dueño de la construcción, instalación u obra estaríamos en presencia de un acto expreso contrario al ordenamiento jurídico por el que se adquiría un derecho careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición que habilitaría la declaración de la nulidad de pleno derecho [...]".

       1) A la segunda pregunta, la consistente en aclarar si concurre causa legal anulatoria radical ( art. 217.1.f) LGT), por haber ordenado el Ayuntamiento la devolución al nuevo dueño de la construcción, instalación u obra, esto es, si estaríamos en presencia de un acto expreso contrario al ordenamiento jurídico por el que se adquiría un derecho careciendo de los requisitos esenciales para su adquisición que habilitaría la declaración de la nulidad de pleno derecho, la respuesta es clara y rotundamente negativa. No se da ninguno de los requisitos del precepto invocado a los que nos hemos ido refiriendo.

       Es más, aun cuando fuera discutible esa facultad, abstractamente considerada, su determinación dependería de muchas incógnitas de hecho y de derecho, concurrentes en el asunto, por lo que resulta claramente improcedente la apreciación de la causa de nulidad de pleno derecho del artículo 217.1.f) LGT.

       2) Pese a que la segunda pregunta carece ya de sentido, pues la sentencia, por ser acertada, debe ser confirmada, ASECAT tenía derecho a reclamar la devolución que en un primer momento obtuvo, por ser sujeto pasivo del impuesto al tiempo del devengo sin que, por lo demás, estemos ante un caso de no acaecimiento del hecho imponible, como sugiere el auto de admisión, sino más bien ante el desistimiento de la obra comenzada y no terminada. En tal caso, se produce ope legis una sucesión en la situación jurídica tributaria derivada de la transmisión de la licencia, con conocimiento y aprobación municipal.

       3) No hay oposición, en este punto, entre la normativa general de la devolución de ingresos indebidos y la que deriva de la técnica bifásica propia del ICIO, entre liquidación provisional y definitiva, pues desde ambas perspectivas tenía derecho el dueño de la obra a obtener la devolución de lo abonado en exceso, como el Ayuntamiento acordó en su día, accediendo e esta devolución, en acto correcto y ajustado a derecho, que luego incomprensiblemente y sin una explicación aceptable, revisa de pleno derecho con muy escaso fundamento.

       SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

       En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena a las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

2. ) No haber lugar al recurso de casación deducido por la procuradora doña Rosa Sorribes Calle, en nombre del AYUNTAMIENTO DE LA ALDEA (TARRAGONA), contra la sentencia nº 1359/2019, de 7 de noviembre, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso de apelación nº 67/2019, que invalida los acuerdos municipales recurridos en la instancia.

3. ) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.