STS 1129/2021, 15 de Septiembre de 2021

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 15 de enero de 2020 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que desestimó el recurso 1526/2018, promovido por don Clemente frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (TEARM) el 27 de septiembre de 2018, en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición (2015GRC31440004E) interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM001, dictado por la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2010, por cuantía de 26.603,08 euros.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

1. La parte recurrente adquirió, el día 9 de junio de 2000, la vivienda sita en la CALLE000 número NUM002, de Madrid, junto con la plaza de aparcamiento número NUM003 y cuarto trastero número NUM004 por el precio total de 209.332,52 euros, abonando por dicha compra unos gastos de 17.079,64 euros. Dicha vivienda constituye su vivienda habitual.

2. Con fecha 28 de abril de 2010, la parte hoy recurrente transmitió los referidos inmuebles al precio de 450.000 euros, satisfaciendo unos gastos por dicha venta de 5.754,67 euros, y ascendiendo el importe del préstamo pendiente por la adquisición de la vivienda transmitida a la cantidad de 49.276,73 euros, pactando expresamente las partes que la entrega y desalojo de la vivienda no sería efectiva hasta el día 31 de octubre de 2010.

3. Con fecha 5 de mayo de 2010, la parte recurrente (y su cónyuge) adquirieron la vivienda sita en Madrid, CALLE001 número NUM005 y plaza de garaje número NUM006, por el precio de 800.000 euros, debiendo abonar, igualmente, por dicha compra unos gastos de 42.488'28 euros, constituyendo dicho inmueble su vivienda habitual. Igualmente, en la misma fecha, adquirieron una plaza de garaje adicional sita en Madrid, CALLE001 número NUM007, por el precio de 9.994'22 euros.

4. Con anterioridad a ocupar dicha nueva vivienda habitual, se acometieron una serie de obras en la misma para adecuarla a los usos señalados.

   Para financiar parcialmente la adquisición de aquella vivienda, atender la compra de la plaza de garaje adicional, así como las obras señaladas de adecuación de la vivienda, la referida parte (y su cónyuge) suscribieron un préstamo hipotecario por importe de 600.000 euros.

5. Por la Administración de Montalbán de la AEAT se dicta liquidación provisional n° NUM008 y referencia NUM001 en concepto de IRPF, ejercicio 2010, al no haber quedado acreditado que el 100 % de la ganancia patrimonial obtenida en la venta del inmueble sito en Madrid, CALLE000 n° NUM002, se hubiese empleado en la compra de la nueva vivienda, pues "De todos estos datos se desprende que en el momento de la compra, el obligado tributario reinvierte un total de 121.244,14 euros (842.488,28 - 600.000 = 242.488,28 / 2 titulares). Además, se consideran cantidades reinvertidas, los pagos realizados en concepto de capital e intereses abonados por el préstamo suscrito hasta el tope de 2 años desde la transmisión del inmueble objeto de la ganancia patrimonial:

   Pagos realizados por el declarante durante el año 2010: 7.228,97 euros.

   Pagos realizados por el declarante durante el año 2011: 12.598,39 euros.

   Pagos realizados por el declarante durante el año 2012: 4.000,46 euros (12.001,37 * 4) /12).

   El declarante debería haber reinvertido 394.968,60 euros (444.245,33, precio de enajenación menos 49.276,73 euros (cantidad del préstamo solicitado para la compra que quedaba pendiente de amortizar), para poder considerar toda la ganancia obtenida por la transmisión, como exenta por reinversión. Sin embargo, el importe reinvertido es de 145.071,96 euros (121.244,14 + 7.228,97 + 12.598,39 + 4.000,46)." (sic).

6. El TEARM, por acuerdo de 27 de septiembre de 2018, desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición (2015GRC31440004E) presentado contra el referenciado acuerdo de liquidación provisional.

La sentencia de instancia.

1. Frente a la anterior resolución, la representación de don Clemente interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue tramitado bajo el número 1526/2018, que lo desestimó a través de la sentencia ahora recurrida.

El razonamiento de la sentencia de instancia, en síntesis, fue el siguiente:

"Por tanto, atendiendo al propio pacto de las partes, efectuado en escritura pública, el recurrente admitió que la finalidad del préstamo era la adquisición de la vivienda, lo que determina que debe ser imputado la totalidad de su importe a dicha adquisición, restando, en consecuencia, del total del precio de adquisición. Ello implica que el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, lo que conduce a que únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida, de acuerdo con los preceptos citados, siendo en este punto conforme a derecho liquidación y es asumido en la resolución recurrida.

En cuanto a las manifestaciones de la recurrente referidas a que la ganancia patrimonial reducida no exenta ascendería a la cantidad de 108.170'09 € y no a la cantidad de 108.249'10 €, lo que determinaría una cantidad a ingresar inferior a la establecida tanto en concepto de principal como, en consecuencia, en concepto de intereses, debe precisarse que como se señala en la resolución del TEAR, que en el importe de la reinversión no deben incluirse, como hace el órgano de gestión, los intereses del préstamo ya que los costes de la financiación pueden integrar la base de cálculo de la deducción por adquisición en vivienda pero no pueden integrar el importe de la reinversión a efectos de la exención prevista en el artículo 38. A pesar de ello el TEAR considera que no obstante teniendo en cuenta que el resultado de una nueva liquidación que excluyese los intereses y los gastos del préstamo sería perjudicial para el interesado, para no infringir el principio de la " reformatio in peius", procede confirmar el acuerdo de liquidación en este punto. De tal manera que, aunque, como manifiesta el recurrente la ganancia patrimonial no exenta ascendería a la cantidad de 108.170'09 € y no a la cantidad de 108.249'10 €, la exclusión de los intereses supondría aún una liquidación más perjudicial para el contribuyente, dada la pequeña diferencia en relación con el importe total de la ganancia patrimonial, por lo que la referida alegación de la demanda no determina la nulidad de la liquidación [..]".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora, doña María del Pilar Rodríguez Buesa, en representación de don Clemente, preparó recurso de casación mediante escrito de 27 de febrero de 2020, contra la sentencia que nos ocupa.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

El artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"].

El artículo 41.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se prueba el reglamento del IRPF (BOE de 31 de marzo) ["RIRPF"].

Los artículos 12 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso, en el auto de 3 de marzo de 2020, y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió a trámite por auto de 5 de noviembre de 2020, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:

" Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 38.1 LIRPF de 2006, y en el 41.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 439/2007 -, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre). El artículo 41.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se prueba el reglamento del IRPF (BOE de 31 de marzo). Y los artículos 12 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)".

La sección de admisión señaló, además, en el auto de admisión, que esta cuestión ha sido ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dictada el 1 de octubre de 2020 en el RCA/1056/2019, en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente.

Interposición del recurso de casación.

La representación procesal del Sr. Clemente interpuso el recurso de casación mediante escrito de 11 de enero de 2021 que observa los requisitos legales y en el que enumera los pronunciamientos que solicita de esta Sala: "1) Fijar el siguiente criterio interpretativo: Para aplicar la exención por reinversión regulada en los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y 41.1 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.

2) Declarar haber lugar al presente Recurso de Casación interpuesto contra la Sentencia nº 3/2020, de la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 15 de enero de 2020, Procedimiento Ordinario 1526/2018, relativo a liquidación por el IRPF, casando y anulando la misma.

3) Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por esta parte contra la Resolución de fecha 27 de Septiembre de 2018 dictada por la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la Reclamación nº NUM000, acordando anular la liquidación provisional nº NUM008 y referencia NUM001 practicada por la Administración de Montalbán de la AEAT en concepto de IRPF, ejercicio 2010, por haber quedado acreditado que la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la anterior vivienda habitual del contribuyente está exenta por reinversión al haberse destinado a la compra de la nueva vivienda habitual el total importe obtenido en dicha transmisión, en las condiciones legal y reglamentariamente establecidas.

4) Imponer a la demandada las costas del Recurso de Casación, en caso de oposición, al deberse apreciar mala fe y/o temeridad, conforme el artículo 93.4 LJCA, habida cuenta la concordancia entre la cuestión planteada en el presente recurso y la ya resuelta por esta misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia nº 1239/2020, de fecha 1 de octubre de 2020, dictada en el RCA/1056/2019.

Respecto de las costas de la instancia deben imponerse a la demandada por haber visto rechazadas todas sus pretensiones, en aplicación del artículo 139.1 LJCA".

Dado traslado del escrito de interposición a la parte recurrida, con fecha 5 de febrero de 2021, el Abogado del Estado presentó escrito de oposición al presente recurso en el que expone que, como doctrina aplicable al caso, propugnan que "Para aplicar la exención regulada en el artículo 38 LIRPF, y 41 del Reglamento, no tienen la consideración de cantidades reinvertidas las que para adquirir la nueva vivienda se han tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble, con excepción de las cantidades destinadas a la amortización del préstamo satisfechas dentro de los dos años siguientes a la adquisición".

Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en la oportuna providencia, señalándose al efecto el día 14 de septiembre de 2021 para la votación y fallo del recurso.

Objeto del presente recurso de casación.

En esencia, el objeto del presente recurso queda reducido a dilucidar si el importe de la reinversión en vivienda comprende solamente el importe desembolsado o puede incluirse también el importe de la financiación ajena dispuesta.

La sentencia recurrida ratifica el criterio de la Administración, interpretando que el concepto de reinversión consiste en un traslado material de un flujo monetario de un origen a un destino predeterminado.

En cambio, la recurrente considera que hay que entender que existe reinversión cuando el nuevo activo adquirido (la vivienda habitual de destino), iguala o supera al precio obtenido de la enajenación del activo precedente (la vivienda habitual de origen). La recurrente sostiene que el importe reinvertido fue el total de lo percibido en la transmisión, lo que conduce a excluir de tributación la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida, puesto que por reinversión debe entenderse un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad del mismo y cumpliéndose con los periodos y demás requisitos establecidos por ley y con independencia de los pagos monetarios del préstamo asumido en la nueva adquisición.

Como se apunta en el auto de admisión, existe concordancia entre la cuestión planteada en el presente recuso y la resuelta en la sentencia 1239/2020, de 1 de octubre, dictada por esta misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el RCA 1056/2019, de ahí que, por razones de seguridad jurídica y por unidad de doctrina, debamos seguir el mismo criterio.

Remisión a la sentencia 1239/2020, de 1 de octubre, recaída en el recurso de casación 1056/2019 .

Como hemos señalado, procede reproducir lo fundamentado en nuestra sentencia de referencia, en la que dijimos:

"El artículo 36 TRLIRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (y en la actualidad el art. 38.1 LIRP vigente), reconoce la siguiente exención:

"Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual.

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."

Y según el primer párrafo del apartado 2 del art. 39 del Reglamento aprobado por RD 1775/2004, de 30 de julio, (art. 41 del Reglamento vigente):

" La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años".

Sostiene el Abogado del Estado que la cuestión que se plantea en el auto de admisión no es otra que determinar el alcance de lo que sea la "reinversión" en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Para lo cual recuerda que para determinar el alcance de ese concepto debemos tener en cuenta lo dispuesto en el art. 12 LGT que para la interpretación de las normas tributarias remite al art. 3.1 del Código Civil, aclarando en el apartado 2 que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda ".

Reconoce el Abogado del Estado que ni en las normas tributarias, ni en otras ramas del ordenamiento jurídico, se establece un concepto de "reinversión", por lo que habrá que atender a su sentido usual, vinculado normalmente a la actividad económica de las empresas o de las personas que desarrollan actividades económicas el diccionario RAE "emplear, gastar, colocar un caudal". Y la acción de "reinvertir" se define en el DRAE de la siguiente forma: "Aplicar los beneficios de una actividad productiva al aumento de su capital", y de ahí que la "reinversión" se defina como "Acción y efecto de reinvertir." Para la parte recurrida, el concepto económico de reinversión es demasiado restrictivo a los efectos que aquí interesan porque queda circunscrito a la acción de guardar o ahorrar los beneficios obtenidos en una actividad económica incrementando el capital social o los fondos propios, ya se mantengan en tesorería, ya se "inviertan" en la adquisición de otros bienes".

Añade el Abogado del Estado que la reinversión en vivienda habitual sería el empleo o la colocación de un caudal o más concretamente el de los fondos obtenidos en la venta de una vivienda en la adquisición de otra vivienda. Solamente reinvierte en la adquisición de una vivienda habitual quien gasta los fondos obtenidos por la venta de la primera vivienda en la adquisición de la segunda. Sin embargo, si parte de la adquisición de la nueva vivienda se produce con financiación ajena, la parte financiada por la entidad bancaria no constituye reinversión (salvo por la parte del préstamo efectivamente amortizada en el periodo en que puede efectuarse la reinversión).

Hay que reconocer que la tesis mantenida por la sentencia y brillantemente defendida por el Abogado del Estado podría haber sido una opción legislativa adecuada. Sin embargo, lo cierto es que, como sostiene la recurrente la Administración en ningún momento cuestiona la calificación como vivienda habitual de la vivienda objeto de transmisión, ni de la vivienda en la que se materializa la reinversión. Tampoco el cumplimiento de los plazos en los que se realiza la reinversión. Y solo cuestiona los importes destinados a la adquisición de la nueva vivienda en la que se materializa la reinversión.

Coincide esta Sala con el recurrente en que la Administración realiza una interpretación del concepto de reinversión de naturaleza prácticamente física entendiendo que se trata de un traslado material de un flujo monetario de un origen a un destino predeterminado en lugar de atender al concepto económico de inversión entendiendo que hay reinversión cuando el nuevo activo adquirido (la vivienda habitual de destino) iguala o supera el precio obtenido de la enajenación del activo precedente (la vivienda habitual de origen). Ni la Ley ni el Reglamento contienen una sola norma que valide el actual criterio administrativo descrito.

Ni el art. 36 LIRPF (RDL 3/2004) ni el art. 39 RIRPF (RD 1775/2004) establecen que el importe de la "reinversión" deba entenderse solamente por el importe desembolsado no considerando el importe de la financiación ajena dispuesta.

En consecuencia, esta Sala comparte el criterio de la recurrente de que por reinversión debe entenderse un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad del mismo y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición.

Ni del artículo 36 RDL 3/2004 ni del artículo 39 RD1775/2004 se desprende que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual. Y tampoco que no deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la vivienda transmitida.

En consecuencia, la Sala considera que la sentencia recurrida hace una interpretación restrictiva de la deducción por vivienda habitual que no se acomoda a los límites estrictos de la misma y a las condiciones establecidas normativamente para su disfrute lo que lleva a dar lugar al recurso de casación".

Fijación de doctrina.

La Sección Primera formula la siguiente cuestión:

"Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble".

A dicha cuestión se debe responder lo siguiente:

"Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble".

Resolución del fondo del asunto.

En consecuencia, procede declarar haber lugar al recurso de casación y anular la sentencia recurrida, y en su lugar resolver el recurso contencioso administrativo mediante sentencia estimatoria de la pretensión del recurrente en los términos solicitados.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

A tenor del artículo 139.1 LJCA, respecto de las costas de la instancia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.