STS 594/2021, 29 de Abril de 2021

PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 24 de junio de 2019, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:

   "[...] PRIMERO. Desestimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo promovido por D. Vidal contra la resolución de 31 de marzo de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y acumulada, interpuestas frente a liquidación y sanción tributarias. SEGUNDO. Condenar al recurrente al pago de las costas causadas en el presente recurso, con la expresada limitación [...]".

2. Por auto de 22 de julio de 2019, la Sala sentenciadora rectificó la sentencia, en el sentido de suprimir en el apartado 1º de su fallo el término "parcialmente".

   SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

1. Notificada dicha sentencia a las partes, el procurador don José Luis Jiménez Mantecón, en nombre y representación de don Vidal, presentó escrito de 22 de octubre de 2019, de preparación del recurso de casación.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas infringidas las siguientes disposiciones, que forman parte del Derecho estatal: el artículo 170.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimiento de Gestión e Inspección Tributaria (RGAT); 39.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (LIRPF); 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT); y 24.2 de la Constitución Española (CE).

3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 24 de octubre de 2019, ordenando el emplazamiento a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera. El procurador Sr. Jiménez Mantecón, en la representación acreditada, compareció el 9 de diciembre de 2019, como recurrente. El Abogado del Estado, el 22 de noviembre de 2019, en calidad de recurrido, en el plazo de 30 días que prevé el artículo 89.5 LJCA.

   TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 24 de septiembre de 2020, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, en estos literales términos:

   "[...] Determinar si el hecho de que los planes de inspección sean aprobados con carácter anual implica necesariamente que las actuaciones inspectoras deban ser iniciadas antes de que concluya el año a que tales planes se refieren

   3. ) Identificar como precepto que, en principio, será objeto de interpretación: el artículo 170.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio [...]".

2. Se interpuso recurso de casación en escrito de 21 de noviembre de 2020, en el que se mencionan como normas infringidas las que han quedado citadas arriba, solicita la parte recurrente se case y anule la sentencia recurrida ya referenciada y se estime el recurso: "[...] dicte Sentencia por la que, casando y anulada la Sentencia recurrida, se estime el presente Recurso de Casación en todos sus términos, de conformidad con las pretensiones del fundamento Segundo que antecede [...]".

   CUARTO.- Oposición del recurso de casación.

   El Abogado del Estado, emplazado como recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 24 de diciembre de 2020, en el que solicita dicte sentencia por la que desestime aquél, confirmando la sentencia recurrida.

   QUINTO.- Vista pública y deliberación.

   En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso para el 20 de abril de 2021, día en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la Sala de instancia ha resuelto correctamente la cuestión relativa a la relevancia, en orden a la validez de las actuaciones emprendidas de forma extemporánea, cuando se ha incumplido el plazo previsto en el artículo 170.5 RGAT.

Esto es, si como nos pregunta el auto de admisión, el hecho de que los planes de inspección sean aprobados con carácter anual implica necesariamente que las actuaciones inspectoras deban ser iniciadas antes de que concluya el año a que tales planes se refieren.

SEGUNDO.- El criterio de la Sala de instancia, a partir del hecho cronológico constatado.

El fundamento segundo de la sentencia señala lo siguiente, ad pedem litterae:

"[...] SEGUNDO. Como se ha dicho, frente a la liquidación practicada el actor denuncia ante todo la nulidad del procedimiento inspector seguido al haberse iniciado el 19 de septiembre de 2012, en el segundo año posterior a aquel en que se aprobó su carga en plan, que tuvo lugar el 2 de septiembre de 2010.

Se habría desconocido con ello el artículo 170.5 del Reglamento General de los Procedimientos de Gestión e Inspección , aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, según el cual "...el plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate..".

Sobre ello es preciso señalar que, en realidad, la orden de carga en plan, inicialmente acordada en aquella fecha, fue ampliada el 3 de agosto de 2012, entre otros, al ejercicio considerado, lo que, por tanto, descarta por sí sola la extralimitación temporal a que se refiere la recurrente.

De todas formas, como esta Sección ha afirmado en su Sentencia de 19 de junio de 2017 (recurso 455/2016 ), la pretendida nulidad de las actuaciones por aquella causa no radica sin más en el incumplimiento de la exigencia temporal impuesta.

Según se dijo entonces, "...el Derecho Administrativo rechaza invocar la nulidad por la nulidad, con la consecuencia de que no toda infracción de las normas que rigen la forma o el plazo de los actos administrativos o tributarios merece la anulación como sanción, lo que tratándose de actuaciones extemporáneas viene establecido como regla general por el artículo 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , vigente al tiempo de las actuaciones inspectoras, y aplicable supletoriamente como fuente del ordenamiento tributario, al disponer que la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo.

La clave radica entonces en determinar si la anulación de las actuaciones inspectoras iniciadas intempestivamente viene exigida por la naturaleza del plazo, lo que remite a una tarea de interpretación de la normativa reguladora de la planificación que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado primero del artículo 3 del Código Civil , al que se remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, General Tributaria , debe atender principalmente a los fines que presumiblemente se pretenden garantizar con el señalamiento en los planes mencionados de referencias temporales.

En opinión del Tribunal, la inclusión de plazos en los planes y programas rectores de la actividad inspectora no responde a simples razones de eficacia organizativa, sino que cumple una evidente función de garantía, representado un límite impuesto a la Inspección de Tributos en su relación con los obligados tributarios.

Se trataría de garantizar la selección de los obligados tributarios sujetos a inspección la forma más objetiva posible, mediante el establecimiento de criterios que permitan la predeterminación más rigurosa posible de los mismos, a fin de evitar el riesgo de elecciones arbitrarias y la desconfianza de los inspeccionados en la Inspección. Las previsiones de los planes más relevantes desde esta perspectiva serían aquellas relativas a la determinación y selección de las personas físicas o jurídicas acreedoras por sus circunstancias tributarias de actuaciones de investigación y comprobación, e incluso en su dimensión temporal, en la medida en que la fijación de plazos de vigencia de los criterios selectivos tendría como consecuencia, nuevamente en garantía de los inspeccionados, la imposibilidad de ser inspeccionado en virtud de criterios no vigentes en el momento de la selección o determinación, concretada mediante lo que se conoce como orden de carga en plan.

Es decir, a juicio del Tribunal, el núcleo de la garantía inherente al señalamiento de plazos viene dado por la vigencia de los criterios selectivos determinantes de la elección de un obligado tributario como sujeto de la actividad inspectora, pues sería absurdo que esta elección tuviese amparo en planes que no se encontrasen en vigor en el momento de decidir la selección. Salvo que se pretenda desvirtuar el contenido garantista que justifica que la programación de las actividades inspectoras tenga señalado un horizonte temporal, la determinación por el órgano competente de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección debe efectuarse dentro de su plazo de vigencia, planteamiento que de admitirse, tiene como consecuencia que la anulación pretendida se antoje una sanción desproporcionada.

En efecto, una vez que la selección de la recurrente en virtud de un plan/programa vigente durante el ejercicio 2012, tiene lugar por orden de carga en plan dada dentro de este mismo ejercicio, el inicio de las actuaciones de comprobación en enero de 2013 tiene un alcance puramente ejecutivo, materializador de un acto válido de elección del sujeto inspeccionado, pero la extemporaneidad, no siendo digna de alabanza, tampoco merece la censura propia de la nulidad radical, en tanto no compromete la garantía contra la arbitrariedad implícita en el sistema de programación temporal de las actividades inspectoras..".

En los mismos términos se ha expresado igualmente esta Sección en sus Sentencias de 11 de enero de 2018 (recurso 449/2016 ) y de 10 de enero de 2019 (recurso 49/2017 ), habiendo sido también la tesis asumida por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de noviembre de 2017 (casación 2998/2016).

Por ello, como en esos otros supuestos, dado que del incumplimiento en el caso de aquel presupuesto temporal, tampoco se extraería la elusión de garantía alguna del obligado tributario que pudiera derivarse de los criterios que llevaron a su inclusión en el correspondiente plan, obligado será también ahora descartar la relevancia de dicho incumplimiento sobre la validez de las actuaciones desarrolladas [...]".

En suma, pese a que la sentencia recurrida argumenta con fundamento en sus propios precedentes, cita -y sigue- la sentencia de este Tribunal Supremo, tantas veces citada, de 27 de noviembre de 2017 (pronunciada en el recurso de casación nº 2998/2016), que seguidamente pasamos a comentar.

TERCERO.- Interpretación del plazo previsto en el artículo 170.5 del RGAT. Remisión a la sentencia de esta Sala de 27 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2998/2016 , y a la jurisprudencia que le sigue.

La cuestión que el presente recurso plantea ha sido abordada y resuelta por esta Sección en la sentencia de 27 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2998/2016, a la que hemos de remitirnos, necesariamente, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Afirmamos entonces lo siguiente:

"[...] En lo que hace a la principal cuestión suscitada en tal recurso de casación, está referida a determinar si el inicio de las actuaciones de inspección respecto de un determinado obligado tributario, como consecuencia de su inclusión en un concreto Plan anual de Inspección, debe efectuarse antes de que finalice el año natural a que dicho Plan anual corresponde.

La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección.

Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen.

1. - Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.

   Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.

   Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.

2. - Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:

   (a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y

   (b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( artículos 66 y siguientes de la LGT).

3. - El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.

4. - La interpretación del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión "para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate", ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección.

   A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003, que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.

   También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) CE resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho.

   Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.

5. - En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado antes de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992.

6. - La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo [...]".

   La misma cuestión ha sido también resuelta, con reiteración de idéntico criterio, en las SSTS de 19 de febrero de 2020 (recurso de casación nº 240/2018) y 2 de julio de 2020 (recurso de casación nº 3326/2017), mencionadas en el auto de admisión -no así la primera, a la que siguen- y que establecen como doctrina que la referencia en la orden de carga en plan de inspección al programa de selección del obligado tributario no determina cuál haya de ser el alcance de las actuaciones inspectoras, cuya determinación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria y se hará constar en la comunicación de inicio de las actuaciones.

   Del pronunciamiento efectuado por esta Sala y Sección en la referida sentencia se desprende sin dificultad que el plazo de inicio de las actuaciones del artículo 170.5 RGAT está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración y, por tanto, su incumplimiento sólo determinaría, en su caso, una irregularidad no invalidante, al que se suma el pronunciamiento de la sentencia impugnada, que considera que el plazo referido es meramente indicativo sino, con cita de varias sentencias propias y la de este Tribunal Supremo en la sentencia de 27 de noviembre de 2017, creadora de la doctrina que repetidamente seguimos.

   En suma, no estamos en presencia de un requisito esencial que determina la nulidad de las actuaciones una vez superado el límite temporal reglamentariamente previsto, declaración que, según se expresa, hace innecesario analizar las restantes cuestiones planteadas en el recurso, por lo que la conclusión que se alcanza es que procede desestimar el recurso de casación interpuesto por el Sr. Vidal.

   CUARTO.-Sobre la cuestión jurídica planteada en el auto de admisión.

   Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, que reiteramos:

   "[...] Primera. Esclarecer si el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para iniciar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios seleccionados, conforme a la planificación, produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con dichos obligados tributarios, o no las produce por tratarse de una mera norma interna de carácter organizativo.

   Segunda. Si la respuesta a esa primera cuestión fuera que el incumplimiento del mencionado plazo sí produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con los obligados tributarios, determinar si constituye un vicio de nulidad de pleno derecho, un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante [...]".

   La respuesta, conforme a lo que hemos razonado, debe ser, por reiteración de la ya establecida como doctrina, que el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 170.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), para iniciar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios seleccionados, conforme a la planificación, no produce consecuencias jurídicas en las actuaciones inspectoras iniciadas posteriormente con dichos obligados tributarios, dado que está dirigido a ordenar la actividad propia de la Administración, siendo, por tanto, una norma interna de carácter organizativo.

   En todo caso, al no tratarse de un plazo esencial, su superación sólo determinaría una irregularidad no invalidante.

   QUINTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en casación.

   La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación deducido, pues la sentencia recurrida ha interpretado de manera correcta el ordenamiento jurídico, al considerar que el plazo establecido en el artículo 170.5 RGAT no es esencial, de suerte que su superación determine la nulidad de las actuaciones seguidas una vez rebasado el límite temporal reglamentariamente previsto, siendo así que las restantes infracciones aducidas, referidas al art. 39.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre las ganancias patrimoniales; y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT); y 24.2 de la Constitución Española (CE), respecto de la sanción impuesta, no pueden ser examinadas.

   Ninguna de ambas cuestiones que plantea la parte impugnante es merecedora de respuesta casacional explícita, y no sólo porque el auto de admisión las excluye del ámbito objetivo del interés casacional para la formación de jurisprudencia, sino, además, porque se trata, en ambos casos, de alegatos íntimamente relacionados con cuestiones de puro hecho y de valoración de la prueba, que son de la exclusiva competencia del tribunal enjuiciador, inaccesibles, con carácter general, al recurso de casación ( art. 87 bis 1 LJCA); al margen de ello, ningún interés para la comunidad jurídica suscitan ambos puntos, que requiera un pronunciamiento, con valor de doctrina, de este Tribunal Supremo, pues lo que dijéramos sólo afectaría, por su carácter circunstancial y casuístico, al legítimo interés propio del recurrente (ius litigatoris), sin que fuera mínimamente extensible a otros posibles casos.

   Todo ello al margen de que, además de no localizarse interés casacional objetivo en ambas supuestas infracciones -como valoró el auto de admisión al no incluirlas en la definición de la única cuestión que sí posee dicho interés- el recurrente no ha realizado ningún esfuerzo dialéctico, en su escrito de interposición, para acreditar la concurrencia, en su caso, de ese interés casacional, una vez conocido el auto de admisión que, al menos implícitamente, lo niega respecto a ellas, tanto en la enunciación de las cuestiones como en la identificación de los preceptos que deben interpretarse.

   SEXTO.- Pronunciamiento sobre costas.

   En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

1. ) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, por remisión al tercero de la sentencia transcrita .

2. ) No ha lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador don José Luis Jiménez Mantecón, en nombre de DON Vidal , contra la sentencia de 24 de junio de 2019, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, pronunciada en el recurso nº 447/2017.

3. ) No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.