STS 1730/2020, 14 de Diciembre de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. El presente recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 26 de junio de 2019 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó el recurso número 237/2017 deducido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana ("TEARCV") de 31 de octubre de 2016, parcialmente estimatoria de la reclamación económico- administrativa número NUM000 formulada por la actora en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF"), ejercicio 2012.

2. Los hechos relevantes para la decisión de este recurso son los siguientes:

1. ) Doña Palmira presentó oportunamente su autoliquidación por el IRPF correspondiente al ejercicio 2012, pero sin incluir en la misma, como rendimiento íntegro del trabajo, la totalidad de los 14.000 euros percibidos de la Generalidad Valenciana como consecuencia de la extinción de su contrato de trabajo con la entidad Porcelanas Lladró, S.A., por ayuda previa a la jubilación ordinaria, acordada mediante resolución de 26 de diciembre de 2012 (expediente NUM001), limitándose a incluir únicamente la parte correspondiente al año 2012, de acuerdo con el calendario de pagos mensuales establecido, que abarcaba un periodo de seis años.

   La ayuda concedida encuentra fundamento en la Orden de la Consejería de Economía del ente autonómico, de 27 de octubre de 2009, cuyo Título II establece dichas ayudas destinadas a subvencionar parcialmente planes de prejubilación promovidos por las empresas o sus trabajadores, concretándose en la disposición decimotercera de la citada Orden, cuya rúbrica es "objeto y beneficiarios":

2. ) El 27 de diciembre de 2013, la ayuda se depositó directamente por la Generalidad Valenciana en la mercantil Nationale-Nederlanden, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A.E., para que, junto con la indemnización que doña Palmira percibiera por su despido, se constituyera un seguro colectivo que le permitiera percibir una renta durante el periodo comprendido desde el final del derecho a percibir la prestación por desempleo hasta la edad de su jubilación.

3. ) La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada por el IRPF, ejercicio 2012, que concluyó con la correspondiente liquidación provisional, quedando fijados los rendimientos íntegros del trabajo de doña Palmira en 32.952,83 euros frente a los 18.952,83 euros por ella declarados. Para la Administración tributaria, la ayuda percibida de la Generalidad Valenciana debía imputarse al periodo impositivo en que se concedió, criterio respaldado por la Dirección General de Tributos en su contestación a la consulta vinculante V2285/10, de 25 de octubre de 2010.

4. ) Disconforme, el 13 de noviembre de 2015, la obligada tributaria formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad Valenciana, alegando que fue despedida a consecuencia de un ERE fundado en causas económicas cuando tenía 56 años, acordando los trabajadores y la empresa destinar el importe de las indemnizaciones a la contratación de un seguro que les reportara a los despedidos una renta a cobrar desde que finalizara el derecho a cobrar el subsidio del paro, hasta el momento de su jubilación, por lo que no hubo imputación individualizada de las cantidades, sino percepción en forma de renta. El TEARCV en este punto concreto y tras confirmar la calificación de la ayuda concedida como rendimiento íntegro del trabajo consideró, de acuerdo con el artículo 14.1.a) LIRPF, imputable temporalmente la misma al ejercicio 2012.

5. ) Doña Palmira acudió a la vía contencioso-administrativa en la que, tras admitir la calificación de la ayuda concedida como rendimiento íntegro del trabajo sujeto al IRPF, cuestión sobre la que "ambas partes están de acuerdo" (FJ 4º), centra su impugnación en la determinación del ejercicio al que tal ayuda ha de imputarse. La sentencia de instancia estima su recurso, reconociendo su derecho "a tributar por los 14.000 € percibidos de ayuda pública a su indemnización por despido de manera periódica conforme percibe dichos rendimientos, y no de forma íntegra en el ejercicio 2012" en base a los argumentos que se contienen en su (FJ 5º), cuyo tenor es el siguiente:

   "la demandante entiende que debe tributar por los rendimientos percibidos en cada ejercicio, partiendo del cuadro unido a la póliza de seguros de la que es beneficiaria, donde se establece una clara distinción por meses y años de las cantidades que se perciben en concepto de renta anual temporal.

   La Administración, en cambio, considera que la exigibilidad del rendimiento se produce en el período en que es concedida la subvención, criterio compartido por el propio TEAR, lo cual determina la irrelevancia del momento en que, por razones presupuestarias u otras ajenas a la voluntad del beneficiario, se efectúe el pago. En la resolución recurrida se cita la resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2008, sobre recurso de alzada para unificación de criterios, en la que se aborda esta cuestión y se resuelve en el sentido ya referido.

   El artículo 12 de la Ley 35/2006, señala que "el período impositivo será el año natural", y que "el impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente".

   Asimismo, a la hora de definir el hecho imponible, el artículo 6.1 de la LIRPF dispone que "constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente".

   El artículo 14 de la LIRPF, a efectos de determinar la imputación temporal, dispone lo siguiente: "Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor".

   La aplicación conjunta de estos preceptos, conlleva la estimación de la tesis defendida por la demandante, ya que, en la autoliquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas de cada ejercicio, debe declarar la renta percibida en el ejercicio al que se refiere la declaración, con independencia de que en un determinado ejercicio se le haya concedido una determinada subvención o ayuda. Cuestión distinta sería que no se hubiese establecido un calendario de pagos concretando el importe de la subvención o ayuda a percibir durante el período de tiempo al que se refiere el acuerdo que afecta a la recurrente. Así, no sólo se reconoce una subvención o ayuda previa a la jubilación ordinaria por importe de 14.000 €, sino que se concreta la parte de esos 14.000 € que la recurrente tiene que percibir mensualmente entre los años 2012 a 2017. De este modo, la demandante sólo tiene que declarar el importe percibido y exigible en cada período impositivo.

   El TEAR, en el fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida, cita los fundamentos jurídicos sexto y séptimo de la resolución del TEAC a la que se ha hecho referencia con anterioridad, indicando que no existe precepto alguno en la normativa de referencia, la Ley 40/1998, en la que se pueda apoyar lo que pretende la demandante, pues ello implicaría periodística gracia delante una cantidad que, habiendo sido abonada de una sola vez, no ha tenido un periodo de generación anterior, pues su fundamento no se encuentra en una relación laboral que liga trabajador con la Administración Pública. Sensu contrario, no existe ningún precepto que permita declarar la ayuda obtenida por la recurrente como pretende la Administración. En definitiva, con arreglo al calendario de pagos preestablecido, la demandante ha recibido una cantidad en concepto de renta anual temporal que incluye, mes a mes, durante seis años, una parte de la subvención o ayuda reconocida por valor de 14.000 €".

Preparación y admisión del recurso.

1. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 26 de junio de 2018.

2. En tal escrito identificó como norma infringida el artículo 14.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ["LIRPF"].

3. La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 6 de septiembre de 2019 y la Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió a trámite en otro de 7 de febrero de 2020, en el que, considerando que concurre las circunstancias de interés casacional objetivo previstas en el artículo 88.3.a) LJCA, señala que la cuestión que presenta ese interés consiste en lo siguiente:

"Determinar, en interpretación del artículo 14.1 a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a qué periodo impositivo han de imputarse los rendimientos íntegros del trabajo generados con ocasión de la percepción de ayudas públicas previas a la jubilación: ¿al periodo en que tales ayudas se reconocen o a aquel o aquellos periodos en que las mismas se abonan?

3. ) La norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación es el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio".

Interposición del recurso de casación.

El Abogado del Estado interpuso recurso de casación por escrito de 11 de marzo de 2020.

En el escrito, delimita sus pretensiones de la siguiente forma: " a) Interprete el artículo 14.1 a) LIRPF, dejando claro que, cuando el precepto indica que los rendimientos del trabajo se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, ese periodo impositivo no es otro, en el caso de ayudas previas a la jubilación ordinaria otorgadas por Administraciones Públicas, que el ejercicio en que se concedió la ayuda, siempre que no resulte otra cosa del propio acuerdo de otorgamiento de la misma, siendo, por tanto, irrelevante el momento (el ejercicio) en el que, por razones presupuestarias o de otra índole, ajenas a la voluntad del beneficiario, se efectúe su pago, bien de forma total en un ejercicio posterior bien en concepto de renta anual temporal, que incluya, en su caso, mes a mes, durante una serie de ejercicios, un parte de la subvención o ayuda reconocida.

2. En base a ello, estime, el recurso de casación interpuesto por el que suscribe en la representación que legalmente ostenta, casando la sentencia recurrida, desestimando el recurso de instancia y confirmando la resolución del TEAR impugnada".

Oposición al recurso de casación por la Administración.

La representación procesal de Palmira presentó escrito de oposición al recurso de casación con fecha 17 de julio de 2020. En el mismo, solicita de esta Sala: "se sirva a dictar Sentencia en su día por la que se declare no haber lugar al mismo y se confirme en todos sus extremos la Sentencia de instancia, imponiendo al recurrente las costas del presente proceso; o subsidiariamente, en caso de haber lugar al recurso de casación, acuerde la retroacción de actuaciones para que el tribunal de instancia, a la luz del contenido interpretativo del ordenamiento jurídico que fije esa Excma. Sala, valore las pruebas y resuelva nuevamente las cuestiones planteadas".

Deliberación, votación y fallo.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en la oportuna providencia, señalándose al efecto el día 1 de diciembre de 2020.

Objeto del presente recurso de casación y cuestiones con interés casacional.

La cuestión objeto de la presente reclamación se centra en determinar el tratamiento fiscal y, en su caso, la imputación temporal en el IRPF de la subvención concedida a la interesada por la Generalitat Valenciana como consecuencia de haber extinguido su contrato de trabajo según el ERE 65 de 28 de julio de 2009, siendo que dicha ayuda se deposita directamente por la Administración autonómica en determinada entidad aseguradora para que, junto con las indemnizaciones por despido de los trabajadores que también se aportan, se constituya una seguro colectivo que permita la percepción de una prestación o renta durante el periodo que comprende el final del derecho a la prestación por desempleo hasta la edad de jubilación.

Dicha subvención trae causa de la Orden de la Consellería de Economía de la Generalitat Valenciana de 27 de octubre de 2009, por la que se establecen las bases para la concesión de ayudas previas a la jubilación de trabajadores y trabajadoras residentes en la Comunitat Valenciana, convocadas para el ejercicio de 2009 y en cuyo Título III se establecen dichas ayudas destinadas a subvencionar parcialmente planes de prejubilación promovidos por las empresas o sus trabajadores.

En dicha Orden se señala que la finalidad de estas subvenciones es facilitar una cobertura económica a los trabajadores afectados por procesos de extinción de la relación laboral hasta que se alcance la situación de jubilación en su modalidad contributiva.

Concretamente, en la disposición decimotercera de dicha orden (bajo la rúbrica "objeto y beneficiarios") se dispone lo siguiente:

"Se podrán conceder ayudas al objeto de subvencionar el coste de los Planes de prejubilación a los trabajadores que voluntariamente se acojan y que hayan extinguido su relación laboral en virtud de un expediente de regulación de empleo autorizado por la autoridad laboral competente o mediante Auto dictado en un Procedimiento Concursal al amparo del artículo 64 de la Ley Concursal, o por la causa prevista en el artículo 52. c) del Estatuto de los Trabajadores.

Los compromisos asumidos por las empresas con estos trabajadores se instrumentarán de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

Los Planes deberán ser concertados con entidades aseguradoras autorizadas para operar por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados y deberán consistir en las modalidades recogidas en el artículo 4.1 a) y b) del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones antes citada.

Las prestaciones aseguradas consistirán en: a) Rentas con carácter temporal; b) Complemento de prestaciones; c) Cotizaciones correspondientes a convenios especiales suscritos con la Seguridad Social.

Con carácter general los Planes tendrán efecto a partir del ejercicio en que se solicite la ayuda. En el caso de que se hayan suscrito en ejercicios anteriores al de solicitud deberán desplegar sus efectos en el que se solicite y posteriores en un porcentaje superior al cuarenta por ciento".

Pues bien, en el fundamento de derecho tercero de la sentencia recurrida se declara:

"Por Resolución de 25 de septiembre de 2009 del Director General de Trabajo, Cooperativismo y Economía Social, de la Conselleria de Economía, Hacienda y Ocupación de la Generalitat Valenciana, se estimó la solicitud de la mercantil PORCELANAS LLADRÓ S.A. para proceder a la extinción por causas económicas y de producción de un máximo de 220 contratos de trabajo de su plantilla, en los términos del Acuerdo incorporado como Anexo específico a dicha resolución, que recogían el Acta final de Acuerdo del período de consultas logrado entre la empresa y los representantes legales de los trabajadores, de fecha 11 de septiembre de 2009.

Con fecha 16 de febrero de 2011, la mercantil PORCELANAS LLADRÓ S.A. suscribió póliza de seguro del grupo número NUM002, con las compañías de seguro NATIONALE-NEDERLANDEN VIDA S.A.E (ING DIRECT) y ATLANTIS COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS. En las cláusulas particulares de la póliza se hace constar que "la póliza tiene por objeto la cobertura de los compromisos por pensiones asumidos por el Tomador con los asegurados y beneficiarlos Incluidos en este contrato, cuyo contenido deriva del Expediente de Regulación de Empleo número NUM003".

La Condición Particular 9.1, lleva por rúbrica RENTA ANUAL TEMPORAL, distinguiendo entre el complemento temporal y el complemento ayuda Generalitat Valenciano. Con relación a ambos complementos, en las letras A) y B) de la condición particular 9.1, se dice lo siguiente: "La Compañía abonará al Asegurado una renta anual que se pagará en 12 fracciones mensuales vencidas, coincidentes con los 12 meses naturales y como máximo hasta el último pago fijado en el calendarlo descrito en el Certificado Individual de Seguro y en la Relación Principal de Asegurados".

Asimismo, en la misma póliza, se contiene un cuadro donde se desglosan las cantidades mensuales que debe percibir la recurrente durante los años 2012 a 2017, distinguiendo entre las cantidades correspondientes al complemento temporal, al complemento ayuda Ministerio y Generalitat Valenciana, y al Convenio Especial Seguridad Social Ayuda Ministerio.

El Director General de Trabajo, Cooperativismo y Economía Social, dictó resolución de 26 de diciembre de 2012 concediendo a los ex trabajadores del Grupo PORCELANAS LLADRÓ S.A., una subvención de 700.000 € para la financiación parcial del plan de prejubilación aprobado.

A la demandante, le fue reconocida por la Administración una subvención o ayuda previa a la jubilación ordinaria que ascendía a 14.000 €".

La ayuda concedida a Sra. Palmira como complemento a la indemnización derivada de la extinción de su relación laboral fue destinada a la formalización de una póliza de seguro colectivo con la mercantil Nationale-Nederlanden, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A.E. a percibir desde el momento de la extinción de la prestación por desempleo hasta la jubilación, siendo depositada la cuantía previamente concedida en la citada compañía aseguradora

Los términos de la controversia y la posición de las partes.

El 11 de marzo de 2020 interpuso el Abogado del Estado el presente recurso, en el que manifiesta que la exigibilidad del rendimiento de trabajo satisfecho, en este caso, de la ayuda previa a la jubilación ordinaria concedida por la Generalidad, a la que se refiere el artículo 14.1.a) LIRPF, que considera infringido, se produce en el periodo en el que es concedida la subvención o ayuda, en este caso en el ejercicio 2012, en que se produce el devengo de la obligación, siempre que no resulte otra cosa del propio acuerdo de otorgamiento de la misma.

Asegura que el hecho de que tales ayudas estén destinadas a cofinanciar con la empresa la prima del seguro cuyas prestaciones se extienden a todo el período de prejubilación no conduce a imputar a cada ejercicio el importe correspondiente a las primas anuales. La tesis que sostiene está en consonancia con la R.TEAC en su Resolución de 25 de septiembre de 2008, sobre recurso de alzada para la unificación de criterio (R.G. 3499/06) en un caso idéntico a este de ayudas previas a la jubilación otorgadas por una Comunidad Autónoma, afectadas directamente al pago de las primas de un seguro colectivo cuyas prestaciones se extendían a todo el periodo de prejubilación, no existe precepto alguno en la normativa de referencia, - Ley 40/1998, hoy LIRPF 2006-, en la que se pueda apoyar la imputación a cada ejercicio del importe correspondiente a las primas anuales ya que ello implicaría periodificar hacia delante una cantidad que, habiendo sido abonada de una sola vez, no ha tenido un periodo de generación anterior pues su fundamento no se encuentra en una relación laboral que ligue al trabajador con la Administración Pública.

En el presente procedimiento, la ayuda de 14.000 euros se imputa por la Oficina Gestora, al ejercicio 2012, es decir al período impositivo que corresponda a su concesión, puesto que la concesión tuvo lugar el día 28 de diciembre de dicho año.

Lo relevante es el momento en que se concede la ayuda pública, siendo indiferente, a efectos tributarios, el momento en que se produzca su cobro por el trabajador, lo que podría verse diferido por diversas razones.

Apunta que, como se indica en el auto de admisión de este recurso, una cuestión tangencialmente parecida a esta ha sido ya resuelta por esa Sala en su sentencia de 26 de junio de 2018, rec. casación 1180/2017. Aunque no se trate, obviamente, del mismo tema, si es posible extraer de ese fallo una doctrina jurisprudencial en materia de imputación temporal de ingresos y gastos - ex artículo 14 de la LIRPF - aplicable a los casos de rendimientos íntegros de trabajo en forma de ayudas previas a la jubilación ordinaria.

En su escrito de oposición la Sra. Palmira refleja, en primer lugar, una serie de elementos fácticos específicos, que, desde su punto de vista, son esenciales y determinantes para la resolución de la controversia, cuales son:

- que recurrir a la ayuda pública, fue un compromiso asumido por la empresa con los trabajadores afectados por el ERE para hacer frente a sus obligaciones con los mismos, tal y como consta en la Cláusula 2 del Acta Final del Acuerdo de 11 de septiembre de 2009 alcanzado entre la Dirección de PORCELANAS LLADRÓ, S.A.U. y el Comité de Empresa donde expresamente se acordaba que el "Plan de Prejubilaciones" que afectaba a trabajadores con 56 o más años de edad, y por el que se les garantizaba, durante un máximo de 5 años o hasta los 64 años de edad, el 75% de su salario neto, quedaba supeditado a la obtención de ayudas públicas que complementaban lo aportado por la empresa como indemnizaciones por la extinción objetiva del contrato de trabajo, quedando sin efecto en caso contrario. La parte financiada con la ayuda pública es, pues, una obligación o compromiso de la empresa con los trabajadores, y no puede desvincularse de dicha obligación.

- que la resolución de 25 de septiembre de 2009 del Director General de Trabajo, Cooperativismo y Economía Social que autorizó el ERE y los despidos colectivos en él previstos, indicara a su vez que la extinción de la relación laboral de los trabajadores con 56 años o más, a los que se refería la cláusula 2 del Acta Final del Acuerdo entre la empresa y representantes legales de los trabajadores ("Plan de Prejubilaciones") debía articularse conforme a dicha cláusula 2.

- que dichas obligaciones de la empresa con los trabajadores afectados por el ERE se materializaran suscribiendo la empresa un contrato de seguro (coaseguro) con las compañías NATIONALE-NEDERLANDEN VIDA S.A.E. (ING DIRECT) y ATLANTIS COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A (ATLANTIS), encuadrable dentro de los previstos en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Legislativo 4/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el T.R. de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, relativa a la cobertura de compromisos por pensiones de las empresas con sus trabajadores, en el que la empresa PORCELANAS LLADRÓ S.A.U. es tomadora, y los trabajadores afectados por el ERE son asegurados, y cubría las contingencias de supervivencia, muerte e incapacidad permanente, siendo beneficiarios, en caso de fallecimiento, los herederos legales de los asegurados, solo de la parte empresarial de las aportaciones.

- que las primas satisfechas al coaseguro por la empresa PORCELANAS LLADRÓ, S.A.U., consistentes en las indemnizaciones por extinción de la relación laboral, no fueran imputadas fiscalmente como retribución en especie a los empleados afectados por el "Plan de Prejubilaciones" del ERE y asegurados. Así consta indicado en el contrato de seguro como manifestación de la empresa tomadora PORCELANAS LLADRÓ, S.A.U. (condición particular 5ª del contrato de seguro).

- que la ayuda pública fuera abonada directamente a la cuenta bancaria de la entidad aseguradora, tal y como indica la propia regulación autonómica de la ayuda (Base Vigésima, punto 2 del Anexo I de la Orden de 27 de octubre de 2009 de la Consellería de Economía, Hacienda y Empleo (D.O.G.V. 02-11-2009)), y el Acuerdo de concesión de la ayuda del Director General de Trabajo de la Consellería de Economía, Industria, Turismo y Ocupación de la Generalitat Valenciana de 26 de diciembre de 2012, y sin practicar retención alguna por IRPF. Tal como indica el certificado de la Jefa de Servicio de Relaciones Laborales y Gestión de Programas de la Dirección General de Trabajo, Cooperativismo y Economía Social, la ayuda pública fue depositada en NATIONAL-NEDERLANDEN VIDA, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS S.A. ESPAÑOLA en 27 de diciembre de 2013, para que, junto con las aportaciones realizadas, consistentes en las indemnizaciones de los trabajadores, éste ejerza de pagadora de forma diferida, conforme al certificado individual de Dña. Palmira.

- que las condiciones particulares de la póliza del seguro, establecieran para el caso de supervivencia un calendario plurianual de rentas temporales a percibir por el trabajador asegurado en varios años hasta cumplir la edad de 64 años, renta temporal que la empresa aseguradora se comprometía a abonar al trabajador asegurado; y en caso de fallecimiento del asegurado en dicho periodo, el seguro venía obligada a abonar a los herederos, respecto a la parte correspondiente a la prima satisfecha por la empresa, el 50% de la renta que estuviera pendiente de pago al asegurado; y con respecto a la parte correspondiente a las ayudas públicas, el seguro debía reintegrar al Tesoro Público, bien la parte de las rentas pendiente de abono al asegurado, bien la provisión matemática correspondiente; es decir que, en caso de muerte del asegurado, la parte de ayuda pública y sus intereses que no se hubiera abonado al asegurado, volvía a las arcas públicas, no a los herederos beneficiarios (ver condición particular 9ª de la novación modificativa de condiciones particulares del contrato de seguro relativa a las prestaciones aseguradas), motivo por el cual, parece absurdo haber hecho tributar al contribuyente por unas cantidades que nunca percibirá.

- y que el trabajador asegurado no tuviera derecho de rescate alguno de las cantidades aportadas al seguro, incluidas las ayudas públicas de la Generalitat Valenciana, que le permitiera obtener tales rentas de forma anticipada.

La ayuda pública a la que nos referimos, señala a continuación la parte recurrida, no puede deslindarse del régimen fiscal de tributación del seguro en el que se materializa, y el seguro en el que se materializa es de los previstos en la Disposición Adicional Primera del T.R. de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por R.D. Leg.1/2002, de 29 de noviembre. Y conforme al art. 8.6 del T.R. de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquellas y pasen a situación legal de desempleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, y sean objeto de instrumentalización conforme a lo previsto en la Disposición Adicional Primera del R.D.L.eg. 1/2002, deben someterse a la normativa financiera y fiscal derivada de la misma.

Por otra parte, la ayuda pública forma parte integrante del compromiso de la empresa con el empleado afectado por el ERE, pues en caso de no concederse, quedaría sin efecto el Acuerdo alcanzado entre empresa y trabajadores, y es parte de un todo que financian empresa y Administración, siendo la financiación mayoritariamente empresarial por exigencia legal. Por ello, lo lógico debe ser que lo accesorio -aportación pública- tribute del mismo modo que lo principal -aportación empresarial-, a medida que el asegurado va percibiendo mensualmente del seguro las prestaciones, y no de manera íntegra en el ejercicio en que la ayuda pública se concede, tal y como pretende la Administración, pues no se trata de un capital que perciba el trabajador y tenga derecho a cobrar en el momento de concesión.

Esta es la forma en la que aplica la normativa tributaria la entidad aseguradora, que califica como rendimiento de trabajo y retiene a cuenta del IRPF al asegurado las prestaciones que abona cuando dichas prestaciones superan el importe de las primas que se corresponden con indemnizaciones exentas para el trabajador.

No debe olvidarse, además, que si el asegurado fallece durante el periodo de tiempo en que está cobrando las prestaciones (2012 a 2017), que son los años previos a la jubilación, la entidad aseguradora tendría que reintegrar al Tesoro Público la parte de las rentas pendientes correspondientes a la ayuda pública, esto es, que volvería al patrimonio público y nadie las percibiría, ni asegurado ni herederos. Por ello, carece de sentido que el trabajador tenga que tributar por anticipado, tal como sostiene la Administración, por una renta que, en caso de fallecimiento, no acabará percibiendo nunca, ni él, ni sus herederos. Se habría gravado al empleado asegurado por una capacidad económica ficticia, lo que conculcaría claramente con el art. 31.1 CE, produciéndose un enriquecimiento injusto por parte de la Administración.

La posición de la Administración de calificar la ayuda pública de rendimiento del trabajo y a su vez considerar que es renta devengada en su totalidad en el ejercicio en que se concede, es contradictoria y contraria a Derecho. Si estamos ante un rendimiento del trabajo, es porque se percibe por el empleado en forma de renta periódica a lo largo del periodo previsto. El trabajador debe tributar por tal rendimiento a medida que puede percibirlo del seguro. No puede afirmarse, tal como hace la Administración, que la ayuda pública es renta del ejercicio en que se aprueba su concesión por no existir relación laboral entre la Administración concedente y la trabajadora, tratando de desvincular la ayuda del resto de compromisos empresariales del ERE, y negando su carácter de renta irregular, dado que entonces no se cumpliría la premisa de que se trate de un rendimiento de trabajo, ya que ni derivaría directa o indirectamente del trabajo realizado por el empleado en la empresa en la que trabajaba, ni sería una pensión pública, porque ésta últimas se abonan en forma de renta, no de capital. Las tesis argumentativas de la Administración son por ello engañosas y contradictorias.

La interpretación del art. 14.1.a) de la Ley de IRPF efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta: la renta temporal percibida del seguro, incluida la parte financiada con la ayuda pública, que es calificada por la ley como renta del trabajo, debe ser imputada al ejercicio en el que es "exigible" por el perceptor.

Estamos ante un negocio jurídico complejo del que el contrato de seguro colectivo forma parte indisociable, y en el que la entidad aseguradora se interpone entre la empresa y la Administración como financiadores, y el trabajador, destinatario último de la renta periódica. Así está configurada la regulación de esta ayuda pública, con una clara finalidad tuitiva o asistencial: facilitar a los trabajadores afectados por el ERE, y con edad próxima a la jubilación, una renta mensual, aunque inferior a la que venían percibiendo como salario en la empresa, con la que facilitar el tránsito entre el periodo de trabajo y el periodo de jubilación ordinaria, pues una vez expulsados del mercado laboral, por su edad, difícilmente van a poder encontrar otro empleo con el que poder cubrir sus necesidades básicas y continuar cotizando para la jubilación.

Por esta razón, a la Sra Palmira no se le dio otra posibilidad de cobro de su indemnización que, en forma de renta temporal y periódica, vetándosele cualquier posibilidad de percibirla en forma de capital. Por tanto, su abono sólo es exigible por el trabajador asegurado en los plazos previstos en el contrato del seguro.

Por último, señala que el criterio seguido por la sentencia de instancia es plenamente compatible con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación a la tributación en IRPF de las ayudas a la prejubilación, citando a tal fin las diversas sentencias de esta Sala, de las que extrae la consecuencia de que las ayudas previas a la jubilación tienen la consideración de renta regular, devengándose la renta conforme al calendario de pagos del seguro y no en el ejercicio inicial de concesión de la ayuda.

El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional. Remisión a la sentencia 1660/2020, de 3 de diciembre (rec. cas. 4869/2019 ).

Como se recordara el auto de admisión consiste en "Determinar, en interpretación del artículo 14.1 a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a qué periodo impositivo han de imputarse los rendimientos íntegros del trabajo generados con ocasión de la percepción de ayudas públicas previas a la jubilación: ¿al periodo en que tales ayudas se reconocen o a aquel o aquellos periodos en que las mismas se abonan?".

Recordemos los hechos fundamentales:

1. A doña Palmira le fue reconocida en 2012 por la Administración pública una subvención o ayuda previa a la jubilación ordinaria que ascendía a 14.000 euros.

2. Dicha suma fue destinada a la formalización de una póliza de seguro colectivo con una entidad aseguradora, desglosándose en la póliza las cantidades mensuales que debe percibir la recurrente durante los años 2012 a 2017.

   Pues en este punto, aunque es un supuesto diferente, lo cierto es que, en última instancia, coincide en lo sustancial con la sentencia 1660/2020, de 3 de diciembre (rec. cas. 4869/2019), de ahí que sigamos su doctrina.

   En dicha sentencia dijimos:

   "2. Resulta obligado partir de lo dispuesto en el artículo 14.1 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, que, en lo que interesa al presente recurso, establece lo siguiente

   "1. Regla general.

   Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

1. Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor (...).

   2. Reglas especiales.

1. Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

2. Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

   La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto (...)".

   3. En nuestra sentencia núm. 1089/2018, de 26 de junio (recurso de casación núm. 1180/2017) interpretamos el artículo 14.1 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas -aquí concernido- recordando, en primer lugar, que el mismo establece una regla general y dos precisiones o puntualizaciones.

      Conviene reproducir aquí parte del fundamento jurídico segundo de esa sentencia, que se refiere, precisamente, a esa regla general y a esas dos puntualizaciones, porque lo que allí afirmamos puede sernos útil para resolver el litigio que nos ocupa.

      "La regla general es que los rendimientos del trabajo (...) se imputan al período "en que sean exigibles por su perceptor". La primera puntualización se refiere a las rentas no satisfechas "por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a la percepción o su cuantía", supuesto en el que la imputación temporal coincidirá con el ejercicio en el que adquiera firmeza la resolución judicial que determine el derecho o su importe.

      La segunda precisión afecta a aquellos rendimientos del trabajo que "se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueran exigibles", que se imputarán temporalmente a estos últimos siempre que ello derive de "circunstancias justificadas no imputables al contribuyente".

      Más allá de la interesante disquisición sobre el alcance y significación en el ámbito tributario de los conceptos de "devengo" y "exigibilidad", el análisis conjunto de las tres proposiciones legales mencionadas (la regla general y las dos que la acotan o matizan) permite extraer varias consecuencias:

   1. Es evidente que cuando la primera de aquellas reglas afirma que los rendimientos se imputarán al período "en que sean exigibles por su perceptor" solo puede referirse al momento en el que el acreedor de la renta puede reclamar su cumplimiento por no estar la obligación (de la que el ingreso deriva) sujeta a condición, término o modo. Quiere ello decir, por tanto, que la ley no ha previsto, como criterio de imputación temporal, el del pago o el de la percepción efectiva del rendimiento de que se trate, pues, de ser así, no habría hecho referencia alguna a la posibilidad de exigir el ingreso, sino que se hubiera limitado a mencionar la "percepción" o el "pago" del rendimiento mismo. Es más, el propio artículo 14.2.b) de la ley del impuesto, como vimos, distingue expresamente entre "percepción" y "exigibilidad".

   2. Consciente el legislador de que la indicada redacción del artículo 14.1.a) de la ley del impuesto puede determinar que no coincidan en el mismo período impositivo la "posibilidad de reclamar el abono del rendimiento" con su "efectiva percepción" por el interesado -que puede producirse en un ejercicio posterior-, aclara inmediatamente, en el artículo 14.2.b), que, cuando ello suceda, el contribuyente deberá practicar autoliquidación complementaria, imputando el rendimiento al período en el que era exigible (no a aquél en el que lo percibió) con una condición: que el abono se haya producido en período posterior "por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente".

   3. Esta última regla (que obliga a una autoliquidación complementaria) tiene, sin embargo, una (única) excepción, que se produce cuando no se ha satisfecho la renta por estar pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, pues en tal caso -previsto en el artículo 14.2.a)-, la imputación será al período impositivo en el que adquiera firmeza aquella resolución judicial.

   4. La necesidad de practicar autoliquidación complementaria en los casos en los que exigibilidad y percepción se producen en períodos distintos solo cuenta con la excepción descrita (la de los créditos litigiosos), sin que la ley establezca distinción alguna, a los efectos que nos ocupan, en atención a la naturaleza jurídica de la renta o a la condición de la persona que la satisface. Dicho de otro modo, la norma que analizamos se refiere a " los rendimientos derivados del trabajo", entre los que se incluyen " en todo caso" las pensiones y haberes pasivos (artículo 17.2 de la ley del impuesto) de manera que, a nuestro juicio, de haber querido que esta clase específica de renta tuviera un criterio de imputación temporal distinto la ley debería haberlo dicho expresamente, pues es esa misma ley la que califica a las prestaciones que nos ocupan como rendimientos del trabajo"".

      En el recurso al que se refiere la sentencia a la que nos estamos remitiendo y también en el presente recurso de casación , afirma el Abogado del Estado que la doctrina expuesta es trasladable al caso de autos y debe determinar, por tanto, que la renta controvertida se impute en su totalidad al 2012 que es el ejercicio de su reconocimiento.

      Pues bien, adaptando al caso que ahora nos ocupa la doctrina de nuestra sentencia1660/2020, de 3 de diciembre (rec. cas. 4869/2019), tenemos que manifestar:

      "Ciertamente, el supuesto de hecho analizado en aquel proceso es similar -pero no idéntico- al que ahora nos ocupa: se trataba entonces del pago de una pensión vitalicia de exministro, que tiene lugar años después del correspondiente acto administrativo de reconocimiento de la prestación, pero que se proyecta -mediante la necesidad de abonar los atrasos correspondientes- sobre ejercicios anteriores, por cuanto el derecho a aquella pensión vitalicia solo surge legalmente desde que se cumple la edad de jubilación.

      Y lo que afirmamos entonces es que esa prestación debía imputarse, no al período de su percepción (coincidente con el de su reconocimiento), sino a aquellos otros (anteriores) al que tales prestaciones van referidas".

      En el caso de autos, decimos, parafraseando dicha sentencia, que concurre una circunstancia claramente distinta, que nos obliga a entender que tal criterio no resulta de aplicación a este supuesto. Ciertamente la ayuda es reconocida a la Sra. Palmira, efectivamente, en el año 2012, pero la suma en que tal ayuda consiste, no es exigible por la adjudicataria en su totalidad en 2012, sino que es percibida mensualmente durante los años 2012 a 2017, puesto que así resulta del factum tenido en cuenta en la sentencia recurrida: la ayuda se destina a la formalización de una póliza de seguro colectivo y la cuantía de la suma concedida se percibe mensualmente durante los años 2012 y 2017.

      Puede así apreciarse la clara diferencia del asunto que nos ocupa con el resuelto en el recurso de casación núm. 1180/2017: la parte recurrida (la Sra. Palmira) no puede hacer declaración complementaria alguna en relación con el ejercicio en el que se le reconoció el derecho a la ayuda

      En otras palabras, no nos hallamos aquí ante un problema de percepción tardía de una renta, o ante el pago en un ejercicio de una suma devengada en otro, sino de una "ayuda pública previa a la jubilación" que solo puede ser exigible por su perceptor (utilizando los estrictos términos del artículo 14 de la ley de renta) mensualmente durante los años 2012 a 2017.

      Entendemos, en definitiva, que, en las particulares circunstancias del caso y teniendo en cuenta que la ayuda controvertida no era exigible por la adjudicataria en el momento de su reconocimiento, el artículo 14.1.a) LIRPF debe interpretarse -en este caso- en el sentido de que los rendimientos del trabajo generados con ocasión de la percepción de esa ayuda deben imputarse al ejercicio en el que la suma correspondiente se vaya poniendo efectivamente a disposición de la contribuyente, esto es, mensualmente durante los años 2012 a 2017.

- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La Abogacía del Estado pretende que interpretando el artículo 14.1 a) LIRPF, digamos que, cuando el precepto indica que los rendimientos del trabajo se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, ese periodo impositivo es, en el caso de ayudas previas a la jubilación ordinaria otorgadas por Administraciones Públicas, el ejercicio en que se concedió la ayuda, siempre que no resulte otra cosa del propio acuerdo de otorgamiento de la misma, siendo, por tanto, irrelevante el ejercicio en el que, por razones presupuestarias o de otra índole, ajenas a la voluntad del beneficiario, se efectúe su pago, bien de forma total en un ejercicio posterior, bien en concepto de renta anual temporal, que incluya, en su caso, mes a mes, durante una serie de ejercicios, un parte de la subvención o ayuda reconocida. En consonancia con ello solicita la estimación del recurso.

Por su parte, la Sra. Palmira solicita que se declare no haber lugar al recurso y se confirme en todos sus extremos la sentencia de instancia o, subsidiariamente, que se acuerde la retroacción de actuaciones para que el tribunal de instancia, a la luz del contenido interpretativo del ordenamiento jurídico que fijemos, valore las pruebas y resuelva nuevamente las cuestiones planteada

A la vista de lo que hemos manifestado en los fundamentos de derecho precedentes, la consecuencia no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación, pues la sentencia recurrida sienta un criterio acorde con la tesis expuesta, que tiene en cuenta la verdadera naturaleza jurídica de la ayuda que nos ocupa.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 de la Ley de la Jurisdicción, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia.

* Segundo.- Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia núm. 1052/2019, de 26 de junio, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el procedimiento ordinario núm. 237/2017, sobre liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012.

Tercero.- No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dña. Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo; certifico.