STS 1155/2020, 11 de Septiembre de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia de 29 de septiembre de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, desestimatoria del recurso promovido por doña Patricia contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Asturias, notificada el 28 de marzo de 2016, que desestimó la reclamación formulada contra el acuerdo de liquidación de 13 de junio de 2013 por el que, confirmando la propuesta contenida en el Acta de Disconformidad de 22 de febrero de 2013 núm. NUM000, incoada por el Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos documentados, practica una liquidación que asciende a 81.449,74 euros (69.967,42 euros de cuota y 10.600,54 de intereses de demora).

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:

   1. Por escrituras públicas de fecha 26 de enero de 2010 (n° 310 y 311 del protocolo del Notario D. Julio Orón Bonillo) Doña Patricia adquiere a doña Celsa y a doña Delia, 1920 y 630 participaciones sociales respectivamente de la sociedad Parque de las Ubiñas, S.L, por un precio de 17.992 euros y 630 euros también respectivamente. A la citada fecha el capital social de "Parque las Ubiñas S.L., ascendía a 3.200 euros correspondientes a 3.200 participaciones de las cuales Dª Patricia figuraba ya como titular de 640 de manera que tras dichas operaciones pasa de tener un 20 por 100 de la sociedad a un 99,6875 por 100.

   2. En relación con dicha operación se presenta, en fecha 10 de febrero de 2010 en los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) declarando la misma como sujeta y exenta a dicho impuesto.

   3. Por requerimiento de 6 de junio de 2012 se cita a la obligada tributaria para que comparezca en las Oficinas de la Inspección a efectos de la comprobación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ( artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores en lo sucesivo LMV) en relación con las adquisiciones de participaciones sociales anteriormente mencionadas debiendo aportar:

1. Balance de situación de la sociedad Parque de las Ubiñas S.L., realizado a la fecha de adquisición de las acciones, con desglose de los inmuebles que componen en el activo de la sociedad y su valor, así como amortización acumulada de los mismos

2. Escrituras de adquisición o documentos donde figure una descripción de los citados inmuebles y referencias catastrales de los mismos

3. Documentos justificativos de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses obtenida por la sociedad desde el 26 de enero de 2009.

   De la documentación interesada se desprende que con la operación realizada el 26 de enero de 2010, la interesada se hizo con el control de la sociedad y, por otro lado, que en el momento de la compraventa su activo estaba constituido al menos en un 50 por 100 (en concreto, un 87,12 %) por un inmueble situado en territorio español. El valor del inmueble fue cifrado en 1.000.667,97 euros.

   4. En diligencia de 23 de enero de 2013 (aunque por error se puso 2012) la actuaría comunica a D. José Alfredo Muñiz Alonso, representante de la interesada, que los importes mencionados provienen del balance de situación a fecha 26 de enero de 2010 y libro mayor del ejercicio 2010 aportado por el sujeto pasivo en respuesta al requerimiento de inicio de actuaciones inspectoras que le fue notificado el 14 de agosto de 2012 y en el que se solicitaba "Balance de situación de la sociedad realizado a la fecha de adquisición de las acciones" y, asimismo que el Área de Inspección ha considerado correctamente valoradas todas las partidas que figuran reflejadas en el balance citado por los importes por los que figuran en el mismo.

   5. Con fecha 22 de febrero de 2013, se incoa a la interesada. Dña. Patricia, el acta de disconformidad, Modelo A02, núm. NUM000, expediente núm. NUM001, la cual fue completada en idéntica fecha por informe ampliatorio.

   6. Por acuerdo de fecha 13 de junio de 2013, del Jefe del Área de Inspección del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias, Sede Oviedo, se aprobó liquidación definitiva por el ITPyAJD, Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), ejercicio 2010, ascendiendo la deuda tributaria a 81.449,74 euros, de los cuales 11.482,32 corresponden a intereses de demora.

      Frente al mismo se interpone con fecha 16 de julio de 2013 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias.

   7. El Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias desestimó la reclamación de doña Patricia, confirmando los actos impugnados por acuerdo de fecha 11 de marzo de 2016.

   8. El día 25 de mayo de 2016 se interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que fue registrado con el número 420/2016 contra la resolución del TEAR, resultando desestimado por sentencia de fecha 29 de septiembre de 2017 en la que se expone en su fundamento jurídico cuarto: "Las cuestiones planteadas en el presente recurso ya han sido estudiadas y resueltas por este Tribunal (sentencia de 28 de julio de 2017) en el procedimiento relativo a la misma resolución del TEARA y relativa a Dª. Celsa, adquiriente de las participaciones de la recurrente a que se refiere, y después adquiridas por ésta, por lo que procede compartir los argumentos de la resolución impugnada que no han sido desvirtuados y reproducir lo ya resuelto en la citada sentencia, y en tal sentido, se establece en la misma que una vez así expuestos los términos de la controversia, lo primero que procede señalar es la imposibilidad de acoger la tesis de la recurrente en relación con la aplicación a los hechos de la normativa que ha entrado en vigor con posterioridad a la fecha del devengo del impuesto y ello tanto por lo que al respecto dispone aquélla ( art. 2.3. CC y 10.2 LGT) como por no encontrarnos ante una norma sancionadora (en este sentido, sentencias del TSJ de Galicia de 2 de marzo de 2016, del TSJ de Madrid de 2 de marzo de 2017, entre otras, o del propio Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2016 negando la aplicación de la modificación del art. 108.2 LM como criterio interpretativo).

      También hemos de citar las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2011, de 25 de noviembre de 2013 o de 2 de octubre de 2014, que consideran aplicable la excepción a la exención independientemente de la existencia o no de ánimo elusorio o de que la entidad consista en un negocio en funcionamiento.

      Finalmente, en lo referente a la valoración del activo a los efectos del cálculo de la base imponible, tampoco puede prosperar el motivo, puesto que si bien es cierto lo que se dice en relación con la referencia de la norma al valor real, no lo es menos que en el presente caso la Administración aceptó el valor contable manifestado por la propia parte, no estimando necesario proceder a la comprobación de un valor -que es facultad suya- y sin que, por otra parte, la recurrente haya aportado prueba suficiente que acreditase la realidad de su aseveración minusvalorativa, siendo por ello por lo que tampoco puede aceptarse lo que se manifiesta sobre la incompetencia de la actuaría".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora de la parte recurrente presentó, el 15 de noviembre de 2017, escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia mencionada, dictada el 29 de septiembre de 2017 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas:

   El artículo 108.2 a) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, hoy derogada, por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, en la redacción que le fue dada por el artículo 8 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal; en concreto, se vulnera lo establecido en las reglas 1ª y 4ª del apartado 2.a) de dicho precepto.

3. La Sala de instancia acordó, mediante auto de 28 de noviembre de 2017, tener por preparado el recurso de casación anunciado por la representación procesal de la Sra. Patricia.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Sección de Admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 9 de abril de 2018, en que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   "Determinar si el artículo 108.2.a) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción aplicable ratione temporis, exigía ineludiblemente al sujeto pasivo formar un inventario del activo de la sociedad en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones y facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta, y a la Administración tributaria realizar una actuación de valoración de todos los bienes del activo, sustituyendo sus valores netos contables por los respectivos valores reales determinados a la fecha de transmisión o adquisición, o, por el contrario, permitía a la Administración tributaria considerar el valor neto contable como valor real y, descartada la exención, practicar la correspondiente liquidación tributaria por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 108, apartado 2.a), del texto legal mencionado".

2. El representante procesal de doña Patricia interpuso recurso de casación mediante escrito de 5 de julio de 2019, que observa los requisitos legales.

Oposición al recurso de casación.

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como recurrido en este recurso de casación, presentó escrito de 8 de octubre de 2018. En él propugna como doctrina correcta la siguiente: "El art. 108.2.a) LMV faculta a la Administración tributaria para requerir del sujeto pasivo la entrega de un inventario del activo de la sociedad en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, sin que dicho precepto prohíba a la Administración tributaria considerar el valor neto contable como valor real y, descartada la exención, practicar la correspondiente liquidación tributaria por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados".

Por su parte, la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, formuló su oposición por escrito de 31 de octubre de 2018 concluyendo que: "la Administración tributaria no ha hecho sino tomar en consideración el balance a la fecha de la transmisión aportado por el contribuyente dando por correctos los valores que figuran en el mismo. Es más, la propia interesada reconoce en sus alegaciones que la valoración se hace efectivamente tomando en consideración el balance aportado de fecha 7 26 de enero de 2010, pero ha de tenerse en cuenta que el valor de mercado en aquella época no es el mismo que en el momento actual..., reconociendo así que el valor de dicho balance es el real, a valor de mercado, en el momento del devengo".

Señalamiento para deliberación, votación y fallo

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, fijándose al efecto el día 17 de marzo de 2020, fecha en la que se inició la deliberación con el resultado que ahora se expresa.

Dadas las disfunciones generadas por la pandemia de COVID 19, las deliberaciones han continuado en fechas posteriores a través de los medios disponibles por esta sección, con el resultado que a continuación se expresa.

Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional.

El objeto del presente recurso es la sentencia de 29 de septiembre de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, desestimatoria del recurso promovido por doña Patricia contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Asturias, notificada el 28 de marzo de 2016, que desestimó la reclamación formulada contra el acuerdo de liquidación de 13 de junio de 2013 por el que, confirmando la propuesta contenida en el Acta de Disconformidad de 22 de febrero de 2013 núm. NUM000 incoada por el Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, practica una liquidación que asciende a 81.449,74 euros (69.967,42 euros de cuota y 10.600,54 de intereses de demora).

El origen de dicha liquidación se sitúa en las escrituras públicas de fecha 26 de enero de 2010 mediante las que Doña Patricia adquiere a doña Celsa y a doña Delia, 1920 y 630 participaciones sociales respectivamente de la sociedad Parque de las Ubiñas, S.L. A la citada fecha el capital social de "Parque las Ubiñas S.L.", ascendía a 3.200 euros correspondientes a 3.200 participaciones de las cuales Dª Patricia figuraba ya como titular de 640 de manera que tras dichas operaciones pasa de tener un 20 por 100 de la sociedad a un 99,69 por 100.

La Sra. Patricia consideró que dicha operación está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. La administración tributaria asturiana, sin embargo, tras las actuaciones realizadas por sus servicios de Inspección que está sujeta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108.2 LMV.

Efectivamente, al amparo de lo dispuesto en el artículo 147 de la Ley General Tributaria el 14 de agosto de 2012 se notificó el inicio de actuaciones inspectoras. Esas actuaciones tenían por objeto el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se extendían al día 26 de enero de 2010, tenían un gran alcance y se referían a la adquisición de acciones de la sociedad "Parque de las Ubiñas".

Con tal motivo, se indicaba que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 142.3 de la LGT, la interesada (la Sra. Patricia), por si o por medio de su representante, debía comparecer provista de la siguiente documentación:

1. Balance de situación de la sociedad "Parque de las Ubiñas S.L., realizado a la fecha de adquisición de las acciones, con desglose de los inmuebles que componen en el activo de la sociedad y su valor, así como amortización acumulada de los mismos

2. Escrituras de adquisición o documentos donde figure una descripción de los citados inmuebles y referencias catastrales de los mismos

3. Documentos justificativos de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses obtenida por la sociedad desde el 26 de enero de 2009.

Es importante, traer a colación la Diligencia de 23 de febrero de 2012 (2013), mediante la que se comunica al representante de doña Patricia que se acepta como valor, a fecha 26 de enero de 2010 del edificio sito en la Plaza Teverga en el que figura en el balance de situación de "Parque de las Ubiñas S.L." realizado a 26 de enero de 2010, aportado por el representante en su comparecencia de fecha 11 de octubre de 2012-.

Del mismo modo se le comunica en dicha Diligencia que:

- El importe citado proviene del balance de situación a fecha 26 de enero de 2010 y libro mayor del ejercicio 2010 aportado por el sujeto pasivo en respuesta al requerimiento de inicio de actuaciones inspectoras que le fue notificado el 14 de agosto de 2012 y en el que se solicitaba Balance de situación de la sociedad realizado a la fecha de adquirió de la sociedad de las acciones.

- El Área de Inspección ha considerado correctamente valoradas todas las partidas que figuran en el balance citado por los importes que figuran en el mismo.

La cuestión con interés casacional consiste en "Determinar si el artículo 108.2.a) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la redacción aplicable ratione temporis, exigía ineludiblemente al sujeto pasivo formar un inventario del activo de la sociedad en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones y facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta, y a la Administración tributaria realizar una actuación de valoración de todos los bienes del activo, sustituyendo sus valores netos contables por los respectivos valores reales determinados a la fecha de transmisión o adquisición, o, por el contrario, permitía a la Administración tributaria considerar el valor neto contable como valor real y, descartada la exención, practicar la correspondiente liquidación tributaria por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados".

Los términos de la controversia y la posición de las partes

El 6 de junio de 2018 se presentó por parte de la Sra. Patricia el escrito de interposición agrupándose las alegaciones contenidas en él en tres apartados:

- sustantividad del cómputo del activo para la calificación de la operación como exenta o no exenta.

-la utilización de los valores netos contables en el cómputo del activo

-y la obligatoriedad para el sujeto pasivo de forman un inventario.

Comienza afirmando, en relación con el primer apartado, que la Ley establece una actuación administrativa de calificación jurídica del hecho imponible que es previa, sustantiva e imperativa y conceptualmente diferente de la liquidación, en la que no puede quedar integrada, pues requiere una motivación diferenciada.

En relación con el segundo bloque de las alegaciones, la utilización de los valores netos contables en el cómputo del activo, señala que con la mención al valor real y la expresa proscripción del valor neto contable, ("se sustituirán", es la expresión utilizada) se aprecia la inequívoca voluntad del legislador de acoplar exactamente el artículo 108 LMV a la Ley del impuesto que sólo excepcionalmente emplea el valor neto contable como referencia de valoración en el caso de la reversión de concesiones administrativas.

Afirma a continuación que no puede descartarse, como hipótesis, la posibilidad de que el resultado de ese proceso valorativo arroje unos valores próximos, a los netos contables, pero, en tal hipótesis, debería ser fruto de un proceso valorativo específicamente motivado en el que éstos no tienen cabida como presupuesto.

La aportación de un balance requerido por quien con su requerimiento está ejercitando una potestad administrativa, no puede tenerse por una suerte de propuesta de valoración hecha por el administrado y, por tanto, no es susceptible de ser aceptada o rechazada. Que los balances reflejen un valor determinado a las cuentas representativas de los bienes y derechos que lo integran es un hecho consustancial a la propia naturaleza del documento y no convierte su aportación, que es obligada, en una propuesta que no está prevista en el procedimiento.

Concluye manifestando que una actuación administrativa que ignora el mandato directo, explícito y unívoco de la del artículo 108.2 LMV puesto que el precepto imperativamente exige que a los efectos del cómputo del 50 por ciento se sustituirán los valores contables por los valores reales.

Con respecto, al último conjunto de alegaciones, el relativo a la obligatoriedad para el sujeto pasivo de formar un inventario, comienza señalando que el inventario se configura como una herramienta dirigida a facilitar el cómputo del 50 por 100 del activo determinante de la exención, pues no es desconocedor el legislador de que la descripción que de los elementos de activo que integran el balance se hace mediante el empleo de cuentas o subcuentas que no siempre permiten identificar e individualizar debidamente los correspondientes activos, más allá de su tipología.

En este sentido, en tanto que instrumental de la obligada calificación jurídica del hecho imponible, el inventario deberá servir a la finalidad prevista del cómputo de los elementos de activo. En consecuencia, no parece que sea obstáculo que la Administración tributaria tomase como inventario un balance desglosado, si el correspondiente desglose permite la identificación e individualización de los elementos de activo con la precisión suficiente para efectuar la calificación jurídica, lo que no sería el caso.

La falta de aportación de un inventario específico no es una cuestión que deba perjudicar a la recurrente, pues el administrado se limitó a cumplir con la aportación de lo requerido y si la información contenida en los balances aportados no es suficiente para la fundamentación del acuerdo de la Administración tributaria no es una cuestión que sane ni mitigue la infracción denunciada.

Por su parte, el Abogado del Estado en su escrito de alegaciones presentado el 28 de octubre de 2018, se opone a la alegación de la sustantividad del cómputo del activo para la calificación del hecho imponible como exento o no exento, partiendo de los dos primeros apartados del artículo 108 del Reglamento de ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que lleva por título "actuaciones posteriores" cuyo contenido transcribe seguidamente.

El apartado 1 establece que "ingresada la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo o presentada la declaración- liquidación sin autoliquidación de la que resulte cuota tributaria a ingresar, procederá la práctica de liquidaciones complementarias cuando la comprobación arroje aumento de valor para la base imponible o se estime improcedente la exención o no sujeción invocada, o cuando se compruebe la existencia de errores materiales que hubiesen dado lugar a una minoración en la cuota ingresada". Mientras que el apartado 2 dispone que "sí presentadas las declaraciones y documentos resultasen todos los datos y antecedentes necesarios para la calificación de los hechos imponibles, siempre que no tenga que practicarse comprobación de valores, la oficina procederá a la calificación del acto o contrato declarado para elevar a definitiva la autoliquidación practicada o girar la liquidación o liquidaciones complementarias que procedan".

De este precepto se desprende, según la Abogacía del Estado, que la Administración puede, directamente, girar liquidación cuando estime improcedente la exención practicada por el sujeto pasivo, como es el caso, y sin necesidad de proceder a la comprobación de valores. Se trata de dos cosas distintas: si para calcular la base imponible es necesaria la comprobación de valores se procederá a ello, pero si no lo considera necesario, la Administración puede practicar la correspondiente liquidación.

La regla 2a de la letra a) del artículo 108.2 LMV establece que se sustituirá el valor neto contable por el valor real de los bienes del activo. Esta regla, según el Abogado del Estado, no prohíbe que la Administración tributaria, cuando procede a la comprobación de la exención, equipare los valores contables con los valores reales, siempre que ello esté justificado. Y siendo ello así, asegura, el debate se trasladaría en realidad a la motivación del acto administrativo, aspecto éste que no ha sido cuestionado por el recurrente. Por tanto, la identificación del valor real con el valor neto contable llevada a cabo por la Administración no está prohibido por el artículo 108.2 LMV, aunque como todo acto administrativo, deberá motivarse la liquidación practicada sobre dichas bases. Y, desde esta perspectiva, señala que la sentencia de instancia, además de confirmar la actuación administrativa, declara que la recurrente no ha "aportado prueba suficiente que acreditase la realidad de su aseveración minusvalorativa, siendo por ello por lo que tampoco puede aceptarse lo que se manifiesta sobre la incompetencia de la actuaria".

Lo dicho constituye el fundamento básico de la oposición del Abogado del Estado, puesto que en última instancia, con respecto a los otros dos grupos de alegaciones acaba remitiéndose a lo que, resumidamente, se acaba de exponer, añadiendo, en primer lugar, sobre la utilización del valor neto contable en el cómputo del activo, que correspondía al interesado cuestionar la falta de motivación del acuerdo de liquidación y, en su caso, aportar la prueba para acreditar que el cómputo de los activos se vería alterado de haberse aplicado el "valor real" y, en segundo lugar, sobre la obligatoriedad para el sujeto pasivo de formar un inventario, que las alegaciones de la actora no cuestionan la obligación que tiene el sujeto pasivo de aportar un inventario de los bienes si así fuera requerido por la Administración.

Por último, también se opone el Principado de Asturias, manifestando, en primer lugar, que es obvio que tratándose de un régimen de autoliquidación quien debe aplicar las reglas previstas en apartado 2.a) LMV en primer lugar (operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria señala el artículo 120 de la LGT), es el sujeto pasivo del impuesto, en nuestro caso el adquirente, la Sra. Patricia, pues solo así podrá determinar si debe considerar como exenta la adquisición de valores o como una transmisión onerosa de bienes inmuebles sujeta y no exenta .

Añade que, por consiguiente, el contribuyente, deberá tener en cuenta, entre otros requisitos, el valor real de los bienes y derechos que integran el activo de la sociedad a la fecha de la transmisión. Por su parte, la Administración estará en su derecho de verificar la realidad de dicho valor pudiendo manifestar su conformidad con el mismo (coincida o no con los que deriven de la contabilidad) o realizar la valoración que a su juicio corresponda y que también deberá ajustarse a las reglas del apartado 2.a) de artículo 108 la LMV.

De ello se desprende, según el Principado de Asturias, que es el sujeto pasivo el que debe formular " inventario del activo" junto con el valor real estimado de los bienes y derechos que lo integran, así como facilitárselo a la Administración tributaria si esta se lo requiere. A la vista de dicho inventario y valoración la Administración manifestará su conformidad o disconformidad con el mismo, de tal forma que, en el primer caso, no será necesario que realice actuación alguna y, en el segundo, estará en su derecho de realizar los ajustes que estime oportunos.

En segundo lugar, el Principio de Asturias repara en la diligencia de fecha 23 de enero de 2013, a la que nos hemos referido, en la que se comunica al representante de la Sra. Patricia que el Área de Inspección ha considerado correctamente valoradas todas las partidas que figuran reflejadas en el balance aportado tras el requerimiento que previamente se le había formulado y, además, que se aceptan los importes por lo que las diferentes partidas figuran en el mismo. Señala además el Principado de Asturias que no puede pretenderse, que, si la operación se ha devengado el 26 de enero de 2010, la valoración del inmueble se determine a fecha actual, independientemente de que el valor sea inferior o sea superior. Por ello, la Inspección se ha basado en la documentación aportada por la propia interesada y al valor de mercado en aquella época y no en la actual. Y según dicha documentación, se ha aceptado como valor del inmovilizado material de la citada sociedad a dicha fecha el que figura en el balance de situación presentado a dicha fecha según los importes correspondientes.

En definitiva, concluye el Principado de Asturias, la Administración tributaria no ha hecho sino tomar en consideración el balance a la fecha de la transmisión aportado por el contribuyente dando por correctos los valores que figuran en el mismo. Es más, la propia interesada reconoce en sus alegaciones que la valoración se hace efectivamente tomando en consideración el balance aportado de fecha 26 de enero de 2010, pero ha de tenerse en cuenta que el valor de mercado en aquella época no es el mismo que en el momento actual, admitiendo así que el valor de dicho balance es el real, a valor de mercado, en el momento del devengo.

El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

El Real Decreto Legislativo de 1/1993 de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece en su artículo 17.2 "Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentos de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como su adquisición en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones, tributarán por la citada modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los casos y con las condiciones que establece el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores".

La citada Ley 36/2006, de 29 de diciembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal dio nueva redacción al artículo 108 LMV. A su vez el apartado 2 de dicho artículo fue modificado por la disposición final sexta de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. Esta modificación, en virtud de la disposición transitoria tercera de la ley 11/2009, de 26 de octubre, es aplicable a las adquisiciones o transmisiones cuyo devengo a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se produzca a partir del 29 de marzo de 2009. Habida cuenta de que las compras realizadas por doña Patricia a sus dos hermanas de las participaciones de "Parque de las Ubiñas, SL" tuvieron lugar el 26 de enero de 2010, es esa nueva redacción la que nos importa.

Como se sabe, en el apartado 1 del citado artículo 108 LMV ha permanecido invariable, desde hace tiempo, estableciéndose en él que la "transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".

Sí ha variado, varias veces, la redacción de su apartado 2, siendo la aplicable en el caso que nos ocupa la siguiente:

"Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles", en dos supuestos, de los que nos interesa el previsto en su letra a) cuyo tenor (las cursivas son nuestras) es:

"Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008 , por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).

2. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.

3. No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

4. El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.

5. El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.

Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados".

Importan en esta ocasión, las reglas 2ª y 4ª recién transcritas.

Desde la entrada en vigor de las modificaciones realizadas por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se ha ampliado el ámbito de la exclusión prevista en el artículo 108.2, de la Ley del Mercado de Valores puesto que se extiende no solo a operaciones realizadas en el mercado secundario sino también operaciones realizadas en el mercado primario.

La STS de 18 de octubre de 2011 (rec. 153/2005), sostiene, tras la respuesta dada por el Auto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Octava) de 6 de octubre de 2010, INMOGOLF, C-487/09 , a la cuestión prejudicial planteada mediante Auto del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2009, en relación con el artículo 108 Ley 24/1988, según la reducción dada por la disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, que el nuevo artículo 108 LMV "se trata de una norma cautelar "para evitar que la transmisión de inmuebles bajo la apariencia de una transmisión de valores no tribute por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, que incluye, tras establecer una exención de las transmisiones de valores en el IVA y en el Impuesto sobre Transmisiones, no el gravamen de las transmisiones de los valores, sino un supuesto de hecho que determina el devengo del Impuesto de Transmisiones en todos los casos excepcionales de las exenciones", por un lado; y, por otro, señala "que el artículo 108.2 de la Ley 24/1988 no da opción alguna a la posibilidad de valorar la concurrencia o no del ánimo tendencial de encubrir una transmisión de inmuebles a través de una operación de adquisición de valores mobiliarios, al prever la aplicación del gravamen del Impuesto sobre Transmisiones a toda clase de operaciones de valores mobiliarios que cumplan las dos circunstancias previstas", esto es, de un lado, que se adquieran valores representativos del capital de una sociedad mercantil cuyo activo esté constituido por inmuebles, y, de otro, que como consecuencia de esa operación, el adquirente obtenga el control de dicha sociedad.

Asimismo, debe acudirse al auto del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2012 mediante el que planteo cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia. La Sala Decima de éste dictó sentencia de fecha 20 de marzo de 2014, respondiendo a la cuestión prejudicial (asunto, C-139/12/ Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona) donde responde, que la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición nacional, como el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su versión modificada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava la adquisición de la mayoría del capital de una sociedad cuyo activo está constituido esencialmente por inmuebles con un impuesto indirecto distinto del IVA, como el que es objeto del procedimiento principal.

Después de dicha sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Tribunal Supremo dictó sentencia de 2 de octubre de 2014 que puso punto final al recurso 7199/2004, desestimándolo, explicitando que el artículo 108 LMV no exige que exista intención de defraudar en la operación concertada, señalando, textualmente, que: "El hecho de que con el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores se intentase evitar el fraude no significa que siempre que dicho precepto se aplique lo sea partiendo de la premisa de que el mismo concurre, por lo que no es preciso que exista o se acredite al elemento, siendo suficiente con que, se sucede en este caso, se cumplan los requisitos que la normativa taxativamente establece".

No pensamos que esa percepción deba cambiar, a la luz de la legislación aplicable al caso que nos ocupa, de manera que seguimos sosteniendo que el hecho de que con el artículo 108 LMV se intentase evitar el fraude no significa que, siempre que dicho precepto se aplique, lo sea partiendo de la premisa de que concurre esa intención. Es irrelevante, pues, la existencia o no de ánimo defraudatorio, de cara a someter a gravamen las operaciones descritas en el artículo 108 LMV, en la redacción previa a la modificación operada por la Ley 7/212, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

En alguna ocasión hemos dicho que nos hallamos ante la excepción de la exención del impuesto (por todas, Sentencia de 21 de noviembre de 2013 (rec. 4080/2015). Es más preciso decir, sin embargo, que, como se ha manifestado doctrinalmente, el artículo 108.2 LMV no constituye un supuesto de delimitación negativa de la exención de la transmisión de valores sino una norma que amplía el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales configurando la norma de excepción que se contempla en él como su elemento objetivo. Nos encontramos, pues, ante un "nuevo hecho imponible", que se compone de dos elementos: negocio traslativo y adquisición de control.

Como hemos advertido en nuestras Sentencias de 29 de octubre de 2012 ( rec. 6325/2010), de 18 de diciembre de 2018 ( rec. 1794/2018) y de 18 de mayo de 2020 ( rec. 5155/201), con arreglo a la legislación a la sazón vigente, se contemplan -tratándose de sociedades mercantiles- dos hipótesis:

Una, cuando se alcanza el control de una sociedad como consecuencia de la operación que se somete a gravamen (sería la operación que nos ocupa).

Y, otra, cuando ya adquirido el control de la sociedad, se aumenta la participación (no es nuestro caso).

En la hipótesis de que consideráramos que la operación realizada en 2009 es una operación sujeta y no exenta, el sujeto pasivo sería, al amparo de lo dispuesto en el artículo 8º a) del Texto Refundido del ITPyAJD, al tratarse de una operación sujeta a la modalidad TPO, el adquirente, en este caso, Dª Patricia.

El problema surge porque, según la recurrente no se ha sustituido el valor neto contable del inmueble integrante del activo por su valor real determinado a la fecha en que tuvo lugar la adquisición, tal como se prevé en la regla 2ª del artículo 108.2, letra a) LMV.

Lo primero que hemos de manifiesta es, en línea con lo que sostiene la Abogacía del Estado, es que el cómputo del activo para la calificación de la operación no se configura con el carácter sustantivo que predica de adverso.

Como se recordará, advierte la demandante que, en esta ocasión, la inspección no ha iniciado un procedimiento de comprobación de valores, simplemente se ha limitado a solicitar determinados datos del contribuyente con el objeto de verificar la concurrencia de la exención. Sostiene que, dados los términos en los que se expresa el artículo 108.2 LMV, la comprobación de valores no es una facultad, sino una obligación. El Tribunal de instancia en cambio, considera que no es obligatorio llevar a cabo tal comprobación de valores, sino que es una opción de la Administración por lo que es totalmente admisible que Hacienda se ajuste a los datos y valoraciones que ofrece el interesado por estimarlos razonables y no considerar necesaria su verificación.

La realización de un procedimiento de comprobación de valores en el que se determine el "valor real" de un bien integrado en el activo de una entidad tiene su razón de ser, por supuesto. No obstante, ello no convierte en obligatorio para la Administración tributaria, la realización por la Inspección, un procedimiento separado e independiente de valoración de todos los elementos que componen el activo de la entidad, al contrario, se puede ajustar y tener en cuenta, a efectos del análisis, como ha ocurrido esta vez, los valores por lo que figuran en la contabilidad facilitada por el contribuyente, dando por supuesto que se corresponden con valores reales.

Como hemos dicho, del artículo 108.2 se desprende que nos hallamos ante una nueva manifestación del hecho imponible. A ella también se le aplican, por tanto, aspectos generales del ITPyAJD, entre otros, la comprobación de valores. Téngase presente en ese sentido que la normativa reguladora del ITP y AJD, artículo 46.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones, faculta, pero no obliga, a la Administración, en todo caso, a comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, a través de cualquiera de los medios admitidos en la LGT.

No se olvide, además, que la Administración aceptó el valor contable de las distintas partidas del balance manifestado por la propia parte.

La realización de un procedimiento de comprobación de valores es facultativa para la administración, tal como se deduce de los artículos 57.1 LGT y 46.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no obliga, sino que faculta, "a comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado". No es contrario a derecho, pues, que la inspección se ajuste y tenga en cuenta, a efectos del análisis, los datos y valores que ofrece la hoy actora, si, como es el caso en esta ocasión, estima que son correctos, de suerte que resulta superfluo llevar a cabo tal comprobación de valores, dado que no existe discrepancia en cuanto a la valoración.

La inspección no estaba obligada a comprobar la valoración de todos los elementos constitutivos del balance de la sociedad. Podría hacerlo, pero nada impide que, en el marco de sus actuaciones de comprobación e investigación tenga en cuenta los que figuren en dicho balance, sin necesidad de llevar a cabo una valoración especifica de los elementos que lo integran, si entiende que los valores de los mismos que figuran en él se corresponden con el valor real.

Si hubiera decido hacerlo no podía sustraerse de lo que dispone el artículo 108.2 LMV, en tanto en cuanto incluye unas reglas específicas que debería tener en cuenta, pero, como decimos, no ha sido ese el caso.

Se ha limitado la inspección a solicitar determinada información, y, a la vista de ella, aceptado los valores que se desprenden de la documentación facilitada, sin modificar su importe, habiendo llegado a la conclusión de que se cumplen los tequiosos previsto en el artículo 108.2 LMV para considerar la operación sujeta y no exenta.

Recuérdese, además, que el Tribunal Superior de Justicia de Asturias declara que el recurrente no aportó "prueba suficiente que acreditase la realidad de su aseveración minusvalorativa, siendo por ello por lo que tampoco puede aceptarse lo que se manifiesta sobre la incompetencia de la actuaría".

Por todo ello, debemos responder a la cuestión prejudicial, manifestando que la legislación vigente permite a la administración tributaria considerar el valor neto contable derivado de la documentación aportada por el contribuyente tras el correspondiente requerimiento, como equivalente a los valores reales y descartada la existencia de exención, practicar la correspondiente liquidación tributaria por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La Sra. Patricia pide que se case la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de septiembre de 2017 y, consecuentemente, que se resuelva el litigio dictando otra Sentencia en su lugar, por la que, revocando la Sentencia impugnada y las resoluciones administrativas de las que trae causa, se declare que el Acuerdo de fecha 13 de junio de 2013 dictado por el Área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por el que se practica liquidación definitiva del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad TPO, por importe de 81.449,74 euros es nulo y debe quedar sin efecto por haber sido dictado con infracción del artículo 108.2.a) LMV.

Por su parte, tanto el Abogado del Estado como el Principado de Asturias, piden su desestimación por considerar que la sentencia recurrida es ajustada a derecho y procede su confirmación.

Por las razones expresadas en el fundamento de derecho anterior, procede la desestimación de las pretensiones formuladas por la Sra. Patricia y, por tanto, declaramos no haber lugar al recurso.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.