STS 1174/2020, 17 de Septiembre de 2020

Resolución recurrida en casación.

En el procedimiento ordinario núm. 260/2017, seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, con fecha 21 de enero de 2019, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"FALLO. Que desestimamos el recurso contencioso-interpuesto por el procurador Dº. Pedro Ballenilla Ros, en la representación indicada, contra la resolución dictada el 26 de enero de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en la reclamación núm. 29/3065/2015, condenando a la parte recurrente al pago de las costas procesales".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el procurador don Pedro Ballenilla Ros, en nombre y representación de la entidad "Diecisiete de diciembre 83, SL" se presentó escrito ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente, la entidad citada, debidamente asistida y representada, y como partes recurridas la Letrada de la Junta de Andalucía y la Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. abogado del Estado.

Admisión del recurso .

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 18 de julio de 2019, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad operaciones societarias (constitución de sociedad) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 7.2.A) en relación con los artículos 1.2, 4, 19.1 y 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre".

Interposición del recurso de casación y oposición.

1. La parte recurrente manifiesta, muy resumidamente que el supuesto analizado en la sentencia constituye una sola operación societaria y, en consecuencia, la tesis de la existencia de un solo hecho imponible en las operaciones de ampliación del capital social realizadas mediante la aportación de bienes inmuebles gravados con hipoteca se ajusta mejor a una interpretación integradora de nuestra legislación y de la normativa europea, en la medida que la norma fiscal no puede obviar la naturaleza jurídica del negocio jurídico que es objeto de gravamen.

   En cualquier caso, para el supuesto de que las consideraciones efectuadas no condujeran a la anulación de la liquidación, entiende necesario el planteamiento de una cuestión prejudicial de interpretación, interesando del Tribunal de Luxemburgo que determine si es conforme con el Derecho de la Unión "exigir un gravamen con motivo del aumento del capital social, a título de adjudicación en pago de deudas, interfiriendo de ese modo en la financiación interna de la empresa".

2. Por su parte, el abogado del Estado, en la representación que le es propia, formuló oposición al recurso de casación manifestado, en consonancia con el criterio de la sentencia recurrida que, la ampliación de capital mediante la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca, de acuerdo esencialmente con el artículo 4 del TRLITPAJD, aparte de la existencia de una operación sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del artículo 19.1 del Texto en cuestión, comprende también otra operación, la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (artículo 7.2.A del Texto refundido), por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.

3. Asimismo, la letrada de la Junta de Andalucía también formalizó su oposición al recurso manifestando, en consonancia con el criterio sostenido por la sentencia de instancia, la existencia de dos convenciones diferenciadas y procedentes de tributación por la adjudicación en pago de asunción de deudas producida en el supuesto gravado, además de por la operación societaria realizada, en contra de lo sostenido por la parte recurrente que afirma que únicamente debe quedar gravada por la modalidad operaciones societarias del ITPyAJD, ya que de lo contrario se estaría contraviniendo el artículo 1.2 del TRLITP.

   No hay, pues, incompatibilidad entre operaciones societarias y transmisiones onerosas, ya que no se trata de una misma convención ni la primera conlleva necesariamente la segunda o es consecuencia lógica ésta de aquélla. Así, mientras que esto sí que ocurre con la aportación del inmueble, que no puede quedar sujeta a TPO, ya que es una forma de pago de las participaciones sociales que se adquieren, no sucede lo mismo con la transmisión de la deuda que la sociedad originaria tenía con un tercero, que es una operación diferenciada de la anterior e innecesaria para su conclusión.

Señalamiento para deliberación del recurso.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo del recurso, al no considerarse necesaria la celebración de vista, la audiencia del día 15 de septiembre de 2020, teniendo así lugar.

Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 21 de enero de 2019, dictada por la Sección segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 26 de enero de 2017, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra liquidación dictada por la Inspección de Tributos por el concepto Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 23.825,22 €.

Los hechos relevantes para la solución del caso son, a tenor de las actuaciones procesales y las alegaciones de las partes, los siguientes:

1. Con fecha 30 de diciembre de 2011 se otorga escritura notarial de ampliación de capital social de la entidad DIECISIETE DE DICIEMBRE 83, SL por importe de 320.160 euros, consistiendo la aportación que, como contrapartida a la suscripción de las participaciones realizan los socios, en dos viviendas descritas en la escritura, viviendas gravadas con sendas hipotecas y de las que restaban por amortizar del préstamo hipotecario las sumas de 122.160,80 euros y 175.792,38 euros, que totalizaban 297.953,18 euros, subrogándose la sociedad en las obligaciones garantizadas con las hipotecas que gravaban las dos fincas.

2. El sujeto pasivo autoliquidó el impuesto sobre la modalidad "operaciones societarias" teniendo en cuenta la base constituida por el capital suscrito, esto es, el valor neto de los inmuebles aportados a la sociedad.

3. La Administración de la Junta de Andalucía consideró que el acto comprendía una segunda convención, consistente en la aportación no dineraria de inmuebles con asunción de deuda por la sociedad, hecho imponible sometido a la modalidad de transmisiones onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y sujeto a tributación independiente.

La sentencia recurrida acoge el criterio de la Administración en los siguientes términos literales:

"TERCERO. Desestimado el anterior motivo y entrando a conocer del primero de los alegados por la parte - motivo que como se dijo estriba en síntesis en entender que se ha quebrantado lo dispuesto en el art 1º del R.D. Legislativo 1/93, en la medida en que, una vez liquidado el impuesto por el concepto de operaciones societarias, no cabe exigírsele tributación por el concepto de transmisiones patrimoniales, a título de adjudicación en pago de asunción de deudas, lo que hace que la base imponible de las sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, deba venir determinada por el valor nominal en que quede fijado o ampliado el capital social de la sociedad --, el mismo no puede ser acogido y ello por cuanto que, aun cuando es lo cierto que en el art 1º.2 del mencionado texto legal se dispone "En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias", al disponerse en el art 4º que " A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa", y teniendo en cuenta que en la escritura pública de ampliación de capital, otorgada el 30 de Diciembre de 2011, expresamente se hacía constar que, como contravalor por el capital ampliado y suscrito por los socios, que ascendía aun total e 320.160 euros, se trasmitían a la sociedad dos bienes inmuebles, haciéndose cargo dicha entidad de la deuda hipotecaria que pendía sobre ellos como consecuencia de un préstamo por valor de 199.105 euros, de la que restaba por pagar 175.792,38 euros, es decir asumía el pago de la mencionada deuda, no pude sino desestimarse el motivo pues en modo alguno nos encontramos, como así hacen ver las partes recurridas, ante una doble tributación, prohibida por el mencionado art 1º, sino ante dos negocios jurídicos diferentes y en modo alguno incompatibles, cuales son, por un lado, la ampliación del capital, y por otro una transmisión patrimonial, compatibilidad a la que no pueden oponerse, ni la resolución del Tribunal Administrativo Central de 8 de Octubre de 2003, pues, aparte de que lo resuelto por él no vincula a la jurisdicción, en la resolución de 14 de Noviembre de 2013, claramente se decanta por la existencia de dos negocios jurídicos distintos y por tanto sujetos a su tributación cada uno, ni tampoco los precedentes legislativos del actual R.. legislativo 1/93, pues si bien es cierto que, dichos precedentes, conforme a lo dispuesto en el art 3º del C. Civil , ha de ser tenidos en cuenta, ello lo es a los simples efectos de interpretación de un norma, sin que en ningún caso puedan servir para alterar o desconocer el contenido de esta cuando es clara al respecto, ni tampoco la Directiva 69/335 de 17 de Julio pues dicha Directiva al encontrarse derogada, no es de aplicación a partir del uno de Enero de 2009.

CUARTO. Desestimado el anterior motivo, y entrando a conocer del segundo de los formulados por la recurrente - motivo por el que la parte, según se dijo, entiende que las adjudicaciones en pago de asunción de deudas, con motivo del aumento del capital de sociedades constituyen un acto no sujeto al impuesto, de tal manera que el aumento del capital de la recurrente únicamente podía ser gravado por el importe nominal a que afecta, no pudiendo ser objeto de comprobación alguna - el mismo no puede ser acogido, pues una vez que dicha cuestión ha sido resuelta por el T. Supremo en la mencionada sentencia de1 de Julio de 2013 , en un caso idéntico al actual ( se trataba del caso de una ampliación de capital y la asunción de deudas por parte de la sociedad), no cabe sino estar a lo razonado y resuelto por él, que no es sino que "

Con buen criterio, la sentencia impugnada consideró que se había realizado el hecho imponible del impuesto sobre por transmisiones patrimoniales, puesto que junto a la operación societaria por la que inicialmente tributó la mercantil, se materializó una entrega de bienes inmuebles con asunción de deudas pendientes, hecho imponible recogido en el artículo 7.2 del Texto Refundido de 1993. Prueba evidente del doble negocio jurídico llevado a cabo es que, para la suscripción del capital ampliado, se descontó y no se computó el importe de la deuda asumida con la entrega de los bienes inmuebles y en la que se subrogó íntegramente "Desarrollos Inmobiliarios".

No está de más recordar que la tarea interpretación de los contratos corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003, 7 de julio de 2006, y 26 de junio de 2008, seguido por la nuestra entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005, 12 de julio de 2006, 13 de noviembre de 2008, 6 de marzo de 2009, 8 de octubre de 2009, 29 de marzo de 2010 y 23 de julio de 2012. En otras palabras, sólo podemos adentrarnos en ese terreno vedado cuando la que se discute contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad que no encaja en un normal raciocinio.

Podemos añadir que si la recurrente hubiera sido congruente con el motivo de queja esgrimido, y si efectivamente la operación de entrega de los bienes inmuebles hubiera estado no sujeta a transmisiones patrimoniales , lo primero que h abría puesto de manifiesto es la efectiva tributación por el impuesto sobre el valor añadido, como consecuencia de la entrega y adquisición de las fincas. Nada de esto ha hecho, ni ante los jueces de la instancia ni ante esta Sala". Doctrina esta que por lo demás ya aplico esta Sala al resolver el recurso 517/02012 y razonar en su sentencia lo siguiente: "El recurso ha de ser desestimado, la operarán determinante del devengo del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales onerosas presenta la característica especial de que el desembolso de las participaciones sociales se lleva a cabo mediante la aportación de un inmueble hipotecado. La aportación del inmueble constituye la contrapartida del valor de las participaciones que va a recibir el titular del inmueble, produciéndose además, la sustitución del deudor original, el titular del inmueble hipotecado, por un nuevo deudor, la entidad societaria creada, constituyendo lo que se denomina asunción de deuda. Concurren en la convención dos operaciones distintas. Con independencia, una constitución de la sociedad y otra aportación correspondiente, se efectúa esta operación jurídica como lo es la transmisión de bien a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación independiente y no necesaria para la constitución propiamente dicha que tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta constitución de la sociedad, operación está sujeta a Operaciones Societaria y por otra el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (local aportado) se asume una deuda que los aportantes tienen con tercero (Banco de Andalucía)

La primera operación está sujeta a Operaciones Societarias y la segunda a ITP y AJD en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 21 del art. 7 del TR del ITP y AJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre) ), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto "las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas "siendo la base imponible, cuyo importe no se ha discutido, de 131.258,13 euros", por todo lo cual el recurso ha de ser desestimado.

El auto de admisión dictado el 18 de julio de 2019, después de recordar los hechos acaecidos, señala pronunciamientos contradictorios respecto del recogido en la sentencia de instancia, en concreto se refiere a la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en la que suscitándose la misma cuestión resolvió en el sentido de que

"la asunción de deuda contraída al asumir el inmueble hipotecado no puede ser objeto de la liquidación impugnada pues no constituye una convención autónoma e independiente pactada en la escritura presentada a liquidar susceptible de configurar un hecho imponible por sí misma, sino que se produce como consecuencia necesaria de aportar el inmueble hipotecado en pago de sus participaciones sociales".

Y a las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que en un supuesto de una operación de aumento de capital, siguiendo el criterio sentado por la Resolución 00/1408/2003 de 8 de octubre de 2003 del Tribunal Económico Administrativo Central, vino a disponer que

"la aportación realizada forma parte de una operación societaria de aumento de capital de la que no es posible desligarla, y no puede por tanto quedar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, dada la incompatibilidad de ésta con la de operaciones societarias",

por lo que,

"ante actuaciones inescindibles, al constituir la primera el modo de hacer efectiva la segunda, constituyendo así un negocio jurídico único (ampliación de capital, cubierta mediante aportación no dineraria), siendo también única su causa", ha de deducirse que "existe una sola convención respecto de la que sólo puede exigirse un único gravamen, siendo esto además lo más adecuado a la naturaleza de la operación principal celebrada".

Concurriendo, pues, el indicador de interés casacional previsto en el artículo 88.2.a) LJCA, se señala que la cuestión por resolver es:

"Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad operaciones societarias (constitución de sociedad) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava",

El auto identifica, además, como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 1.2, 4, 19.1 y 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Los términos de la polémica.

1. Como se sigue del fundamento precedente, la cuestión no es pacífica, al punto que diferentes Tribunales Superiores de Justicia han dado respuestas contradictorias, considerando (como la Sala de Madrid o la de Málaga) que en una operación como la descrita hay dos convenciones sujetas a las dos modalidades impositivas o (como las Salas de Valencia o de Andalucía) que solo podía gravarse por "operaciones societarias", pues la aportación de bienes "engloba" la asunción de deuda.

2. En la sentencia de esta misma Sala y Sección de 1 de julio de 2013 (recurso de casación núm. 713/2012) se acogió el criterio de la existencia de dos hechos imponibles en los siguientes términos:

   "La Sala de instancia en su fundamento segundo describió la operación documentada en la escritura pública del 4 de diciembre de 2007, que sirvió de sustento a la liquidación combatida.

   La sociedad citada decidió ampliar el capital social en nueve millones ochocientos quince mil doscientos ochenta euros, mediante la emisión y puesta en circulación de 981.528 participaciones sociales de diez euros de valor nominal cada una, a la que acudieron Caja Segovia y Caja Círculo, suscribiendo 245.382 participaciones e ingresándolas en la cuenta de "Desarrollos Inmobiliarios".

   Consulting 2001 Inmobiliaria, SL suscribió 490.764 participaciones sociales y para el pago de las mismas transmitió a la entidad emisora el pleno dominio de las 28 fincas que iban a formar parte como suelo urbanizable delimitado (SUD) del Sector número 10 y 11 del Plan General de Ordenación Urbana Aldeatejada (Salamanca), así como las hipotecas que gravaban cada una de las fincas aportadas, y en cuya obligación de pago se subrogó "Desarrollos Inmobiliarios", incluida la obligación personal con ellas garantizada. Para el cálculo del valor de la aportación se descontó la suma pendiente de amortizar del préstamo hipotecario, adjudicándose las participaciones por el valor neto de las fincas, que ascendió a 4.907.640 €, valor nominal de las participaciones suscritas (...).

   Con buen criterio, la sentencia impugnada consideró que se había realizado el hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, puesto que junto a la operación societaria por la que inicialmente tributó la mercantil, se materializó una entrega de bienes inmuebles con asunción de deudas pendientes, hecho imponible recogido en el artículo 7.2 del Texto Refundido de 1993.

   Prueba evidente del doble negocio jurídico llevado a cabo es que, para la suscripción del capital ampliado, se descontó y no se computó el importe de la deuda asumida con la entrega de los bienes inmuebles y en la que se subrogó íntegramente "Desarrollos Inmobiliarios".

3. En definitiva, como se pone de manifiesto en el auto de admisión, el núcleo de la polémica gira en torno a si en las operaciones societarias consistentes en la ampliación de capital (como fue el caso que se resolvió en la sentencia antes citada), o de constitución de sociedad existe una única operación sujeta a la modalidad operaciones societarias, o además una segunda convención de adjudicación en pago de asunción de deudas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.

La normativa aplicable.

1. El artículo 7.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 regula una serie de operaciones que no cabe calificar, realmente, como transmisiones, sino como un conjunto de actos que legalmente se asimila o equipara a las transmisiones patrimoniales a efectos del gravamen por este concepto. Concretamente:

   "Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".

   En el caso que nos ocupa estamos ante la adjudicación en pago de asunción de deuda, que produce un cambio del deudor primitivo por el adjudicatario del bien o derecho y del que deriva un desplazamiento patrimonial.

2. El art. 19.1.1º del texto refundido de la ley del impuesto establece, en relación con las operaciones societarias, que:

   "Son operaciones societarias sujetas: 1. La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades".

3. El artículo 1.2 del mismo texto legal señala que las dos modalidades que estamos analizando ("operaciones societarias" y "transmisiones patrimoniales onerosas") son entre sí incompatibles, pues

   "En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias".

4. El artículo 4 del texto refundido dispone, matizando aquella incompatibilidad cuando sean apreciables varias convenciones en un solo documento o concreto, que:

   "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".

5. En cuanto a la base imponible, el artículo 2 5.1 de la ley del impuesto la define, en una operación societaria como la que nos ocupa, afirmando:

   "En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas".

   Quiere ello decir, por tanto, que la base imponible coincide con el importe neto del capital social que responde al valor de las aportaciones evaluables económicamente de los socios, de manera que la suma en que consiste el capital social debe coincidir con la suma de las aportaciones de los socios, que en todo caso es una cifra positiva -aún cuando las aportaciones sean de activos y pasivos- , coincidente con la cifra neta de la aportación.

6. Y el artículo 10 del repetido texto legal se refiere así a la base imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales:

   "La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca".

   De esta suerte, si consideráramos que en la escritura de 16 de enero de 2009 existen -a efectos tributarios- dos convenciones, la base imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas estaría constituida por el valor real de la parte del inmueble transmitido que se corresponde con el equivalente de la deuda adjudicada.

El criterio de este Tribunal y la respuesta a la cuestión interpretativa que suscita el auto de admisión: remisión a nuestras sentencias anteriores dictadas en los recursos de casación núms. 3205/2017 , 5194/2017 y 6263/2017 .

1. El análisis de la escritura pública de 30 de diciembre de 2011, de ampliación de capital mediante la aportación de inmuebles y asunción de deuda, pone de manifiesto, prima facie, que los socios acuerdan (i) la íntegra suscripción de las nuevas participaciones sociales, (ii) mediante la aportación de dos inmuebles hipotecados, (iii) con descuento de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar del valor de la aportación y (iv) con asunción por parte de DIECISIETE DE DICIEMBRE 83, SL de la citada deuda pendiente.

2. Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad- del crédito hipotecario.

   Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.

3. La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está "absorbida" por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son "inescindibles" cuando, como se ha visto, puede ampliarse el capital social mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.

4. Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual -y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas "cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente".

   Y es que, identificadas esas dos convenciones, cada una de ellas constituye el hecho imponible de dos modalidades previstas en la ley del impuesto: operaciones societarias (por la ampliación de capital) y transmisiones patrimoniales onerosas (por la asunción de deuda por DIECISIETE DE DICIEMBRE 83, SL del crédito hipotecario pendiente que grava las fincas aportadas).

5. Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente- con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.

   En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica ( artículo 31.1 CE) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles "por su valor neto" (esto es, descontada la deuda pendiente) y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene porqué estar vinculada a ella.

6. El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad "operaciones societarias") que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.

   Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por "transmisiones patrimoniales onerosas".

   Como dijimos en las sentencias citadas en el encabezamiento de este fundamento jurídico (referidas a supuestos de constitución de sociedades, pero plenamente aplicables a los casos -como el que nos ocupa- de aumento de capital social de las ya existentes), la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas).

7. Por último, y aun aceptando que la cuestión que nos ocupa es discutible, la solución contraria a la recogida en la sentencia recurrida supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado.

   Y no entendemos, desde luego, que esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterar ese criterio jurisprudencial.

8. En consecuencia, debemos responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido de que la operación consistente en la ampliación de capital de una sociedad mediante aportación de inmuebles hipotecados cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente por la propia sociedad, supone la existencia de dos convenciones, sujetas, respectivamente, a la modalidad de "operaciones societarias" y a la de "transmisiones patrimoniales onerosas".

9. Por último, no entendemos que este criterio resulte enervado o contradicho por la Directiva europea citada por la parte recurrente en casación.

   El art. 11.1 de la misma dispone que en el caso de aumento de capital mediante, entre otros medios, aportaciones de bienes de cualquier naturaleza, la base imponible del impuesto "sobre las aportaciones" estará constituida por el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados por los socios o que estos deban aportar, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación.

   No consideramos -en absoluto- que este precepto pueda interpretarse más allá de sus propios términos literales cuando los mismos son extraordinariamente claros y se refiere -solo- a cómo se calcula la base imponible del impuesto "sobre las aportaciones" (en la que debe excluirse el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica).

   Pero de tal afirmación no se sigue en modo alguno que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen; recordemos, que el precepto y la Directiva misma tienen por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no cualesquiera otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede con una operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital, con autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo.

Resolución de las pretensiones deducidas en el presente recurso de casación.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación, pues la Sala de Málaga ha aplicado en la sentencia recurrida la doctrina que hemos entendido correcta en relación con la existencia de dos convenciones que pueden ser gravadas por ambas modalidades del impuesto.

Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia.

Segundo. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad DIECISIETE DE DICIEMBRE 83, SL contra la sentencia núm. 61/2019, de 21 de enero de 2019, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, pronunciada en el recurso (procedimiento ordinario) núm. 260/2017, sobre Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

Tercero. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo