STS 1562/2021, 22 de Diciembre de 2021

Resolución recurrida en casación .

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Cuarta), dictó sentencia 464/2018, de 3 de octubre (RCA 8/2018), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de octubre de 2017, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la recurrente contra el Acuerdo resolutorio del recurso de reposición formulado contra la liquidación NUM001, practicada por la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, como consecuencia de la comprobación realizada por el Impuesto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en cuantía de 79.954,92 euros.

Acuerdo y razón de decidir de la sentencia impugnada.

1. La sentencia impugnada contenía la siguiente parte dispositiva:

   "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CONSTRUCTORA INMOBILIARIA LANUZA 23 S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de Octubre de 2017 por la que desestima la reclamación administrativa n° NUM000 interpuesta contra el Acuerdo de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, por ser la misma ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante por la desestimación del recurso. Con el límite por todos los conceptos de 2.000 euros".

2. La fundamentación de la sentencia.

   1. La decisión desestimatoria de la sentencia de instancia se lleva a cabo mediante el rechazo de los motivos de impugnación de la entidad recurrente, que la sentencia sintetiza en su Fundamento Jurídico Segundo, considerando que "estamos en presencia de una unidad económica autónoma y que tiene que tener un contenido uniforme a efectos del Derecho Comunitario, a efectos del artículo 83.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades .

      Y estamos en presencia de los requisitos que ha de reunir la rama de actividad.

      Y que la transmisión de una rama de actividad económica no requiere imperativamente que exista cesión de trabajadores contratados en la sociedad escindida o transmitente.

      Subsidiariamente entiende que hay una sola operación cual es la ampliación de capital donde se aporta un inmueble y donde existe una cláusula accesoria a ese contrato de aportación, en una única convención donde se muestra una cláusula de subrogación".

   2. En sus Fundamentos Jurídicos Tercero, Cuarto y Quinto la sentencia relata los hechos acaecidos (escritura de escisión parcial de sociedad y participación de aumento de capital de otra) y deja constancia de los preceptos del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de aplicación al caso, así como de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Y de conformidad con lo anterior, concreta:

      "En este caso, la aportación a la sociedad recurrente de seis inmuebles con una deuda hipotecaria asociada a los mismos en los que la sociedad adquirente asume el pago de dicha deuda, lo que determina que la operación realizada es una verdadera transmisión a la sociedad recurrente de dichos inmuebles, sociedad recurrente que asimismo pasa a sustituir al deudor original, de tal manera que tiene lugar una auténtica asunción de deudas, supuesto incardinable en el artículo 7.2 (A) RDLegis 1/1993 anteriormente citado.

      Si bien el artículo 1.2 RDLegis 1/1993 señala que "en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias", el artículo 4 del mismo cuerpo legal precisa que "a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".

      Pues bien, en la escritura pública de fecha 26 de julio de 2011 otorgada ante el Notario de Madrid, D. Rafael Monjo Carrió, con el número 1.513 de orden de su protocolo, folios I a 1 1 8, en la que se recoge el hecho imponible gravado se recogen dos convenciones sujetas al impuesto de forma independiente, folios 13 a 16; por una parte, la ampliación de capital; y por otra parte la sustitución del deudor original que era el titular de los inmuebles por la sociedad recurrente que amplía capital, es decir, la asunción de deudas y la adjudicación de los inmuebles que garantizaban la misma. En consecuencia, debe exigirse el ITP-AJD en sus dos modalidades, operaciones societarias y transmisión patrimonial onerosa; por estar recogidas en dos convenciones distintas pese a estar incluidas en el mismo documento público".

   3. En su Fundamento Jurídico Sexto la Sala de instancia se remite a su anterior sentencia 154/2014, de 4 de febrero (RCA 749/2011), de la que reproduce su Fundamento Jurídico Tercero, en el que se contiene referencia a otras anteriores sentencias de la misma Sala:

      "TERCERO.- Una vez centrada la cuestión litigiosa como se acaba de exponer, la única cuestión a resolver en el presente recurso se circunscribe a concretar si en la escritura pública del 23 de mayo de 2007 se pactó únicamente la ampliación del capital social por aportación no dineraria de rama de actividad aun existiendo varias convenciones que integraban un solo hecho imponible (operaciones societarias) o si, por el contrario, en la escritura se reflejaron varias operaciones sujetas a distintas modalidades impositivas.

      Efectivamente, un mismo acto no puede estar sujeto a los dos impuestos (operaciones societarias y transmisiones patrimoniales onerosas). Así lo dispone el art. 1.20 del TR del ITPyAJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre) cuando establece, como ya se ha visto, que "en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias".

      No obstante, el artículo 7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en la redacción introducida por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2000, preceptúa lo siguiente:

      "Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".

      La anterior reforma introdujo las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas entre los distintos hechos imponibles, supuesto que había quedado excluido en la redacción inicial del RDL 1/1993 y pretendió corregir el Reglamento de 1995, en su art. 29 , si bien este último fue declarado nulo por la Sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de diciembre de 1998 , por infringir el principio de reserva de ley. La indicada sentencia, siguiendo anteriores pronunciamientos del Alto Tribunal, señala que nuestro ordenamiento ha distinguido siempre tres negocios jurídicos completamente diferenciados: la adjudicación de uno o más bienes (al acreedor) en pago de deudas, la adjudicación (a un tercero) para pago de deudas, y por último la adjudicación (también a un tercero) para que asuma la deuda y se erija en deudor frente al acreedor sin que haya novación.

      La duda para el caso que nos ocupa se plantea con respecto a si existe una sola convención (ampliación de capital social por aportación no dineraria de rama de actividad) como sostiene la parte recurrente, o si, por el contrario, se puede apreciar la existencia de dos pactos distintos (la ampliación del capital social y la asunción de la deuda) como sostiene la Administración. Más concretamente, la ampliación del capital social coincide con la diferencia entre el valor de los inmuebles aportados y el importe de los préstamos hipotecarios pendientes de amortizar.

      Sobre esta misma cuestión esta Sala ya se ha pronunciado en sentido desestimatorio a las pretensiones de la mercantil recurrente de tal manera que, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, nos remitimos íntegramente a los fundamentos jurídicos recogidos al respecto en la sentencia no 374/2013, de 11 de abril, dictada en el recurso contencioso-administrativo no 83/2011. En dicha sentencia decíamos:

      "Sobre el particular la Sala opina que si la aportación no dineraria tuviese el mismo o equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Pero como quiera que con independencia de la constitución del capital y aportación correspondiente, se efectúa otra operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación, independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo.

      Es decir, nos encontramos, por un lado, con un aumento y suscripción del capital social mediante aportación no dineraria y, por otro, con el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial (inmueble) se asume una deuda de 110.000 euros que el aportante tiene con tercero. La primera operación está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del impuesto de transmisiones y la segunda a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 20 del art. 7 del TR del ITPyAJD (RDL 1/1993, de 24 de septiembre), conforme al cual se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto "las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".

      Por la misma razón no cabe la aplicación de las Directivas comunitarias invocadas por la actora por cuanto las mismas se refieren a operaciones societarias entre las que no cabe incluir la asunción de la deuda que, en la forma pactada, no puede calificarse de operación societaria de una mera cesión contractual que, como tal, debe estar sujeta puesto que la grave las transmisiones patrimoniales.

      Por todo lo cual procede la desestimación del presente recurso jurisdiccional".

      No cabe duda de que, en este caso, el patrimonio de la sociedad recurrente si se ha incrementado porque en cobro de las participaciones sociales ha obtenido unos bienes inmuebles con un valor superior a la suma de las citadas participaciones sociales. Si la aportación no dineraria hubiese tenido un valor equivalente al de las participaciones sociales suscritas entonces solo existiría una operación -que tributaria por operaciones societarias- pero, como quiera que con independencia de la ampliación del capital social y de la aportación correspondiente al capital social, se efectúa otra operación jurídica consistente en la transmisión de unos bienes inmuebles por valor superior al de las participaciones sociales suscritas a cambio de la asunción de una deuda (préstamo hipotecario pendiente de amortizar) que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, debe entenderse que está ante una operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital y que tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital, y ello aunque se haya realizado en unidad de acto. Todo ello permite incluir esa operación en el hecho imponible del impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas del ya citado artículo 7.2.A) del RDL 1/93 que dispone que son transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".

   4. En su Fundamento Jurídico Séptimo la Sala de instancia considera que tal criterio ha sido ratificado por otras sentencias:

      "Criterio ratificado por otras Sentencias de esta misma Sala como la Sentencia número 128/2015, de 12 de febrero, dictada por la Sección 9a de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso contencioso-administrativo número 992/2012 ; la Sentencia número 754/2015, de 18 de septiembre, dictada por la Sección 9a de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso contencioso-administrativo número 515/2013 ; o la reciente Sentencia número 186/2017, de 31 de marzo, dictada por la Sección y Sala a la que tenemos el honor de dirigimos en el recurso contencioso-administrativo número 152/2016".

   5. Por último, en su Fundamento Jurídico Octavo, la Sala de instancia concluye señalando:

      "Por lo que se refiere a la alegación de la recurrente hecha en la demanda y en la reclamación económica, en el sentido de que si se considera que existe una transmisión por parte de la Oficina liquidadora, entonces se debería ejercer la renuncia a la exención de IVA, como señala de forma concreta la resolución del TEAR en el último párrafo de su Fundamento de Derecho Cuarto, en la escritura pública anteriormente citada no consta ninguna cláusula sobre el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa de IVA para considerar válida la pretendida renuncia ni se acredita por la parte demandada.

      Por lo tanto por todo ello, las alegaciones de la parte recurrente en este punto, también deben de ser desestimadas".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La entidad recurrente preparó recurso de casación, en cuyo escrito acredita el cumplimiento de los requisitos relativos al plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia impugnada.

2. Inicialmente el recurso fue inadmitido por providencia de la Sala de la Sala de 9 de mayo de 2019, pero, formulado incidente de nulidad de actuaciones, de conformidad con la doctrina establecida en el ATC 41/2018, de 16 de abril, por ATS de 31 de enero de 2020, acogiendo el incidente, se admitió a trámite el recurso, al tener el recurso de casación un objeto idéntico al admitido por el ATS de 23 de noviembre de 2017 (RCA 3205/2017).

3. El ATS apreció que concurrían en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LRJCA), motivando la admisión en los siguientes términos:

   "Situados nuevamente en el momento anterior a la decisión sobre la admisión a trámite del RCA 8152/2018, esta Sección Primera debe reconsiderar su previo criterio y entender que el escrito de preparación de este recurso de casación cumple con los mínimos exigidos por el artículo 89.2 LJCA , y, por ende, también debe entender que la cuestión jurídica que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia coincide con la planteada en ese recurso de casación, que si citaba la parte, pendientes todavía de resolución, pues al igual que allí notoriamente concurre la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA ; como allí dijimos y aquí ratificamos, pues los distintos Tribunales Superiores de Justicia fijan, ante situaciones sustancialmente iguales, una contradictoria interpretación del artículo 7.2.A) del TRLITPAJD en la que se fundamenta el fallo [ artículo 88.2.a) de la LJCA ], siendo así que tal circunstancia se ha mantenido aun después de haber fijado este Tribunal doctrina en la sentencia de 1 de julio de 2013 (recurso de casación 713/2012, ECLI:ES:TS:2013:3808 ), por lo que conviene un nuevo pronunciamiento de este Tribunal que matice, reafirme o, en su caso, rectifique, la doctrina citada en pos de la seguridad jurídica y de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española )".

4. El auto de 31 de enero de 2020 de la Sección de Admisión de la Sala se expresaba en los siguientes términos:

   " 1º) Estimar el incidente de nulidad de actuaciones promovido por la procuradora doña Lourdes Amasio Díaz, en representación de la mercantil Inmobiliaria Lanuza, S.L. contra providencia de 9 de mayo de 2019, en la que se acordó inadmitir a trámite el recurso de casación RCA 8152/2018, que se declara nula.

   2. ) Admitir el recurso de casación RCA 8152/2018, preparado por la procuradora doña Lourdes Amasio Díaz, en representación de la mercantil Inmobiliaria Lanuza, S.L., contra la sentencia dictada el 3 de octubre de 2018 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso nº 8/2018 .

   3. ) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

      Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (constitución de sociedad) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.ç

   4. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 7.2.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en relación con los artículos 1.2, 4, 19.1 y 25 del mismo texto legal. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

   5. ) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo.

   6. ) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

   7. ) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto".

Interposición del recurso de casación y oposición.

1. Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la entidad recurrente por medio de escrito presentado el 11 de agosto de 2020, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

   1. El artículo 7.2.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRITP), en relación con

   2. Los artículos 1.2, 4, 19.1 y 25 del mismo texto legal.

   La recurrente manifiesta en primer lugar que, el presente caso, los hechos que se tienen que enjuiciar no son los mismos que los recaídos en las sentencias que se han dictado por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (STS de 18 de mayo de 2020, RC 3205/2017 -entre otras muchas-, que se remite a sentencia de 1 de julio de 2013, RC 713/2012). Señala que, en el caso de la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad no existen dos convenciones a los efectos del TRITP y, por ello, sólo debe tributarse por la convención de aportación a la constitución o ampliación de la sociedad por el Impuesto de Operaciones Societarias (concretamente por la fusión o escisión), siendo imposible sujetar la operación a Transmisiones Patrimoniales, por la incompatibilidad entre ambas figuras establecida en el Texto Refundido. La operación que se somete a tributación es la aportación como único concepto, y que en una escisión, para la sociedad beneficiaria, recibe un patrimonio global (un conjunto de activos y pasivos), desde un punto de vista de concentración de capitales o de transferencia empresarial, lo que hace que esa operación no se pueda ver sometida a otro impuesto por así establecerlo la normativa comunitaria expresamente, de ahí la incompatibilidad entre ambas figuras del impuesto.

   Respecto a si la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), manifiesta que, en el caso de autos se trata de una ampliación de capital como consecuencia de una operación de reestructuración (escisión de otra compañía) y no como constitución de una compañía, por lo que a efectos del ITPAJD, la ampliación de capital de una sociedad que se produce en el marco de una fusión/escisión cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad operaciones societarias (fusión de sociedad), en la actualidad no sujeta y no comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava, siendo, además, que ambas figuras impositivas son incompatibles.

   Y, respecto a sobre qué calificación jurídica merece el supuesto de entrega de un bien inmueble junto con la deuda que se contrajo para la adquisición del bien inmueble (préstamo hipotecario) a cambio de unas acciones o participaciones sociales, manifiesta que en esta materia hay que analizar, en principio, al art. 7.2 del Texto refundido de la Ley en sede de actos o negocios jurídicos equiparados a transmisiones patrimoniales onerosas, donde el legislador viene a considerar equivalentes a una transmisión onerosa las operaciones de adjudicaciones de bienes en pago de deudas; las adjudicaciones de bienes para pago de deudas y las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas (esta última como consecuencia de la modificación introducida con la Ley 55/1999), modificación que vino como consecuencia de la STS de 5 de diciembre de 1998, que declaró nulo el Reglamento del Impuesto, puesto que en el Texto Refundido en su anterior redacción no se contemplaba como acto equiparado a TPO las adjudicaciones de bienes como consecuencia de asunción de deudas. En un supuesto de asunción de deuda como consecuencia de la adquisición de un bien no se puede considerar un negocio independiente sino una cláusula inserta en un contrato de compraventa en relación con el precio, y en el caso de una fusión, la asunción de deudas tampoco se puede considerar un negocio independiente.

   Por todo ello, considera que existe única operación sometida a tributación por el concepto de Operaciones Societarias del ITPAJD.

   Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala que "dicte en su día Sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, anulando la impugnada.

   Que se declara que en el supuesto de hecho objeto de análisis existe una única operación sometida a tributación por el concepto de Operaciones Societarias del ITPAJD.

   Que se anule la liquidación administrativa que se le ha girado en el concepto de ITPAJD modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

   Que conforme al artículo 92.6 de la Ley, se acuerde la celebración de vista pública, por el hecho de existir jurisprudencia comunitaria (por todas sentencia TJUE de 30 de marzo de 2006 C-46/04 ) que puede ser contraria a las sentencias sentencia de 18 de mayo de 2020, recurso 3205/2017 (entre otras muchas), que se remite a sentencia de 1 de julio de 2013, en el recurso de casación 713/2012 .

   Con condena en las costas de la instancia".

2. Por su parte, la Administración General del Estado, por medio de escrito presentado con fecha 21 de octubre de 2020, formuló oposición al recurso de casación manifestando que, el Tribunal Económico entiende que es de aplicación el art. 83 y siguientes del Texto Refundido del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 4/2004 de 5 de marzo, para concretar que el contenido por escisión y para que se pueda hablar de actividad económica se requiere que el local arrendado esté exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y que se utilice una persona empleada con contrato laborar y a jornada completa, sin que se hayan acreditado los mencionados requisitos; por lo que, al no ser una escisión estamos en presencia de un aumento de capital por parte de la demandante con aportaciones no dinerarias de bienes inmuebles. Y por aplicación del art. 7.2 del Real Decreto Ley 1/1993 que aprueba el Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, estamos en presencia de una asunción de deuda ya que se sustituye el deudor original, titular de los inmuebles, por un nuevo deudor, la entidad que amplía el capital. En el presente caso, estamos en presencia de dos convenciones sujetas al Impuesto de forma independiente, por una la asunción de deuda y la adjudicación de bienes inmueble que garantizan la misma, lo cual supone dos hechos imponibles, operación societaria y la transmisión patrimonial onerosa por adjudicación expresa en pago de asunción de deuda. La Sala de instancia confirma la resolución del TEAR, descartando que nos encontremos ante una escisión (ni aportación de rama de actividad) y confirmando expresamente la existencia de una doble convención a efectos de transmisiones patrimoniales y operaciones societarias. Y, dada la identidad fáctica, reiterar la doctrina establecida por la Sala del TS en las sentencias de 18 de mayo de 2020 (RCA 3205/2017, RCA 5194/2017; RCA 6263/2017); de 19 de septiembre de 2020 (RCA 2378/2019) y de 8 de octubre de 2020 (RCA 3270/2018).

   Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, fijando como doctrina la que se postula en el apartado anterior, desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho".

3. Asimismo, el Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid, en la representación que ostenta, por medio de escrito con fecha 3 de noviembre de 2020, también formuló oposición al recurso de casación manifestando que (i) la cuestión determinada como interés casacional ya ha sido resuelta por el TS, con independencia de los concretos hechos del caso, y (ii) a los efectos de las alegaciones vertidas de contrario que la doctrina señalada del Tribunal Supremo tiene en consideración la jurisprudencia comunitaria, STS 962/2020, de 18 de mayo de 2020 (RC 3205/2017). Manifiesta que, la cuestión esencial consiste, en determinar si nos encontramos ante una y sola convención o ante varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, considerando que nos hallamos ante dos operaciones jurídicas diferenciadas: la constitución de la sociedad, que habría de tributar por la modalidad de operaciones societarias, determinándose la base imponible de conformidad con el precepto transcrito, y la transmisión de un bien inmueble por valor superior al de las participaciones sociales suscritas a cambio de la asunción de una deuda que tenían los transmitentes y de la que se hace cargo la sociedad, que tributaría por la modalidad de TPO, determinándose la base imponible en aplicación de las reglas recogidas en el artículo 10 TRLITP y AJD. Asimismo, manifiesta que con base en el mismo argumento debe rechazarse la pretendida vulneración de la Directiva 2008/7/ CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008. El artículo 11.1 de la citada Directiva, se refiere a la determinación de la base imponible del impuesto en el caso de aportaciones de capital, entre las que se comprende el supuesto de constitución de la sociedad, pero en el presente caso nos hallaríamos ante dos operaciones jurídicas diferenciadas realizadas en unidad de acto, por lo que con independencia de la tributación de la constitución de la sociedad y la determinación de la base imponible del impuesto en atención a la normativa expuesta, existiría una segunda operación que configura el hecho imponible del impuesto en la modalidad de TPO, por tratarse de una asunción de deuda. Por todo ello concluye, de conformidad con la sentencia de instancia que, debe exigirse el ITP-AJD en sus dos modalidades, operaciones societarias y transmisión patrimonial onerosa; por estar recogidas en dos convenciones distintas.

   Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia en la que fije la interpretación de los preceptos objeto de análisis, en el sentido de considerar que la constitución de una sociedad mediante aportación de inmueble hipotecado cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente, supone la existencia de dos convenciones, sujetas, respectivamente, a la modalidad de "operaciones societarias" y a la de "transmisiones patrimoniales onerosas"".

Vista pública y deliberación.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 de la LRJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, señalándose, por providencia de 22 de octubre de 2021, para votación y fallo la audiencia del día 21 de diciembre de 2021, fecha en la que tuvo lugar su celebración, declinando la ponencia el Magistrado designado ponente, don José Antonio Montero Fernández, por discrepar del criterio mayoritario de la Sala y formular voto particular, junto con el Magistrado don Isaac Merino Jara, asumiendo la ponencia el Magistrado don Rafael Fernández Valverde, con el resultado que ahora se expresa.

En la sustanciación del juicio no se han infringido las formalidades legales esenciales.

Objeto del presente recurso de casación y la cuestión con interés casacional objetivo.

Es objeto del presente recurso de casación, interpuesto por la entidad CONSTRUCTORA INMOBILIARIA LANUZA 23, S. L., contra la sentencia 464/2018, de 3 de octubre, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso administrativo 8/2018, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de octubre de 2017, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la recurrente contra el Acuerdo resolutorio del recurso de reposición formulado contra la liquidación NUM001, practicada por la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, como consecuencia de la comprobación realizada por el Impuesto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en cuantía de 79.954,92 euros.

La cuestión que presenta interés casacional en el presente recurso, según el auto de admisión de 31 de enero de 2020, consiste, como se ha dicho, en

"Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (constitución de sociedad) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava".

Remisión a la previa doctrina de la Sala.

Este recurso de casación es sustancialmente idéntico a los que hemos resuelto en las siguientes sentencias: STS 431/2020, de 18 de mayo (ES:TS:2020:962, RC 3205/2017), STS 433/2020, de 18 de mayo (ES:TS: 2020:1105, RC 6263/2017), STS 432/2020, de 18 de mayo (ES:TS:2020:963, RC 5194/2017), STS 1174/2020, de 17 de septiembre (ES:TS:2020:2896, RC 2378/ 2019) y STS 1276/2020, de 8 de octubre (ES:TS:2020:3305, RC3270/2018), las cuales se expresaban en los siguientes términos:

" TERCERO. La normativa aplicable.

1. El artículo 7.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 regula una serie de operaciones que no cabe calificar, realmente, como transmisiones, sino como un conjunto de actos que legalmente se asimila o equipara a las transmisiones patrimoniales a efectos del gravamen por este concepto. Concretamente:

   "Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".

   En el caso que nos ocupa estamos ante la adjudicación en pago de asunción de deuda, que produce un cambio del deudor primitivo por el adjudicatario del bien o derecho y del que deriva un desplazamiento patrimonial.

2. El art. 19.1.1.º del texto refundido de la ley del impuesto establece, en relación con las operaciones societarias, que:

   "Son operaciones societarias sujetas: 1. La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades".

3. El artículo 1.2 del mismo texto legal señala que las dos modalidades que estamos analizando ("operaciones societarias" y "transmisiones patrimoniales onerosas") son entre sí incompatibles, pues

   "En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias".

4. El artículo 4 del texto refundido dispone, matizando aquella incompatibilidad cuando sean apreciables varias convenciones en un solo documento o concreto, que:

   "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa".

5. En cuanto a la base imponible, el artículo 25.1 de la ley del impuesto la define, en una operación societaria como la que nos ocupa, afirmando:

   "En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas".

   Quiere ello decir, por tanto, que la base imponible coincide con el importe neto del capital social que responde al valor de las aportaciones evaluables económicamente de los socios, de manera que la suma en que consiste el capital social debe coincidir con la suma de las aportaciones de los socios, que en todo caso es una cifra positiva -aún cuando las aportaciones sean de activos y pasivos-, coincidente con la cifra neta de la aportación.

6. Y el artículo 10 del repetido texto legal se refiere así a la base imponible en la modalidad de transmisiones patrimoniales:

   "La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca".

   De esta suerte, si consideráramos que en la escritura de 3 de mayo de 2012 existen -a efectos tributarios- dos convenciones, la base imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas estaría constituida por el valor real de la parte del inmueble transmitido que se corresponde con el equivalente de la deuda adjudicada.

   CUARTO . El criterio de este Tribunal y la respuesta a la cuestión interpretativa que suscita el auto de admisión.

1. El análisis de la escritura pública de 3 de mayo de 2012, de constitución de sociedad mediante la aportación de inmuebles y asunción de deuda, pone de manifiesto, prima facie, que las partes acuerdan (i) la suscripción de participaciones por valor de 58.000 euros del capital social de la entidad SOCIEDAD LIMITADA ACB 2221 ALICANTE -que se constituye en ese acto- por don Cristobal, (ii) mediante la aportación de cuatro inmuebles hipotecados valorados en 152.303,90 euros, (iii) que garantizan una deuda hipotecaria pendiente de amortizar por valor de 25.296,27 euros y (iv) con asunción por parte de SOCIEDAD LIMITADA ACB 2221 ALICANTE de la citada deuda pendiente.

   De esta forma, el valor neto de los inmuebles aportados a la sociedad era suficiente para suscribir el nominal de las participaciones, pues los inmuebles -descontada la carga real que pesaba sobre ellos- tenían un valor superior al de las participaciones que se suscriben.

2. Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad de nueva constitución- del crédito hipotecario.

   Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.

   Y ello es así, entendemos, tanto si el valor neto de los inmuebles supera el capital suscrito, como aquí sucede, como si ese valor es plenamente coincidente con el de las aportaciones que se adquieren, que existen dos negocios jurídicos perfectamente identificables y autónomos.

   En otras palabras, es posible la operación societaria en sentido estricto (constitución de una sociedad y adquisición de las participaciones sociales mediante la aportación de inmuebles hipotecados) sin necesidad de que la entidad de nueva creación asuma el crédito hipotecario pendiente, sea el valor neto de los inmuebles superior o igual al del capital suscrito.

3. La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la escritura que nos ocupa expresara -a efectos tributarios- una sola convención -como señala la Sala de instancia- o que la asunción de deuda hipotecaria quede "absorbida" por la aportación de los inmuebles o sea fiscalmente irrelevante -a efectos de transmisiones patrimoniales onerosas- cuando, como se ha visto, puede constituirse la mercantil SOCIEDAD LIMITADA ACB 2221 ALICANTE mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que podría seguir siendo de cargo exclusivo del deudor hipotecario.

4. Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual -y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas "cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente".

   Y es que, identificadas esas dos convenciones, cada una de ellas constituye el hecho imponible de dos modalidades previstas en la ley del impuesto: operaciones societarias (por la constitución de SOCIEDAD LIMITADA ACB 2221 ALICANTE, ex artículo 19.1.1 del texto refundido) y transmisiones patrimoniales onerosas (por la asunción de deuda por SOCIEDAD LIMITADA ACB 2221 ALICANTE del crédito hipotecario pendiente que grava las fincas aportadas por don Cristobal, ex artículo 7.2 del mismo texto legal).

5. Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente- con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.

   En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica ( artículo 31.1 CE ) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene por qué estar vinculada a ella.

6. El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad "operaciones societarias") que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.

   Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por "transmisiones patrimoniales onerosas".

   Como hemos afirmado en sentencias anteriores de esta misma fecha, la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas).

7. Por último, y aun aceptando que la cuestión que nos ocupa es discutible, una solución idéntica a la recogida en la sentencia recurrida supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado.

   Y no entendemos, desde luego, que esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterar ese criterio jurisprudencial.

8. En consecuencia, debemos responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido de que la constitución de una sociedad mediante aportación de inmueble hipotecado cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente, supone la existencia de dos convenciones, sujetas, respectivamente, a la modalidad de "operaciones societarias" y a la de "transmisiones patrimoniales onerosas"".

Resolución de las pretensiones deducidas en el presente recurso de casación.

Por todas las razones expuestas, y reiterando que el presente recurso interpuesto por la entidad CONSTRUCTORA INMOBILIARIA LANUZA 23, S. L. es sustancialmente igual al que se refieren las sentencia a la que nos hemos remitido, relativa a operaciones similares a las que nos han venido ocupando, la consecuencia no puede ser otra que la desestimación del presente recurso de casación, pues la Sala de instancia ha aplicado en la sentencia recurrida un criterio conforme a la doctrina que entendemos correcta en relación con la existencia de dos convenciones que pueden ser gravadas por ambas modalidades del impuesto, con lo cual se declaran conforme a derecho tanto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, 23 de octubre de 2017, como la liquidación recurrida.

Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

VISTOS los preceptos y jurisprudencia citados, así como los de pertinente aplicación.