STS 1013/2020, 16 de Julio de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigo.

1. El presente recurso de casación se interpuso por la entidad VIVIENDAS Y DESARROLLO TECNOLÓGICO, S.L. contra la sentencia núm. 1/2019, de 17 de enero, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, desestimatoria del recurso núm. 156/2017, deducido por el letrado de VIVIENDAS Y DESARROLLO TECNOLÓGICO, S.L. frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja ["TEARLR"] de fecha 29 de mayo de 2017, desestimatoria de la reclamación núm. 162/15 formulada por VIVIENDAS Y DESARROLLO TECNOLÓGICO, S.L. frente a la liquidación provisional núm. 2014T01751 en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ["ITPAJD"], dictada el 21 de julio de 2014 por la Dirección General de Tributos del Gobierno de La Rioja, comprensiva de base imponible de 3.720.077,50 euros, tipo 1%, y cuota de 37.200,78 euros, más intereses de demora de 4.479,72 euros.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace asunto las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, deducidos del expediente administrativo, y no combatidos por las partes, son los siguientes:

1. El 23 de diciembre de 2008, la mercantil VIVIENDAS Y DESARROLLO TECNOLÓGICO, S.L. y la entidad financiera Banco de Sabadell, suscribieron una escritura de préstamo hipotecario sobre diversas fincas rústicas sitas en Logroño, presentándose la correspondiente autoliquidación de la modalidad AJD, documentos notariales, del ITPAJD, concepto constitución de préstamo hipotecario, por una base imponible igual a la de la responsabilidad hipotecaria nacida de la misma (2.963.539,50 euros, redondeando 2.963.540,00 euros), resultando una cuota ingresada de 29.635,40 euros.

2. Posteriormente, mediante escritura de 18 de enero de 2012, la misma entidad bancaria y la recurrente novaron el mencionado préstamo, modificando sus condiciones financieras en cuanto al plazo de vencimiento (pasó del 31 de diciembre de 2013 al 31 de diciembre de 2014) y plazos de amortización (la devolución del préstamo y sus intereses ya no se produciría semestralmente, como se recogía en el préstamo inicial, sino en un solo plazo, coincidente con la fecha del nuevo vencimiento del préstamo). VIVIENDAS Y DESARROLLO TECNOLÓGICO, S.L. autoliquidó por AJD esa ampliación, fijando como base imponible la de 756.537,50 euros, y pagando una cuota de 7.565,38 euros.

3. La Comunidad Autónoma de La Rioja consideró que la escritura de novación de 18 de enero de 2012 no solamente tiene que tributar en AJD por la ampliación de la responsabilidad hipotecaria, sino que además apreció otro hecho imponible independiente en el impuesto de AJD: modificación de las condiciones del préstamo relativas a los plazos de amortización. Con fecha 21 de julio de 2014 la Comunidad Autónoma practicó la liquidación provisional núm. 2014T01751 por AJD, base imponible 3.720.077,50 euros, cuota 37.200,78 euros, en la que se señala que la novación del préstamo hipotecario excede de los supuestos a los que resultaría aplicable la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios.

4. La reclamación económico-administrativa formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja (TEARLR) fue resuelta desestimatoriamente por resolución de fecha 29 de mayo de 2017, en la que se resolvía confirmar la liquidación impugnada, en esencia, con el fundamento siguiente:

"TERCERO.- El artículo 31.2 de la ley del ITPAJD, Texto Refundido aprobado por R.D. legislativo 1/1993, dispone (...).

De otra parte, el artículo 9 de la Ley 2/1994 señala que "Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" (...).

En el presente caso, la oficina gestora considera que dicha exención no resulta aplicable al caso pues la escritura nova el préstamo hipotecario originario al modificar el sistema de amortización, estableciendo su pago mediante una sola cuota de amortización comprensiva de capital e intereses devengados desde el 31/12/11 hasta el 31/12/2014.

En tal sentido, si bien este Tribunal Económico-Administrativo dictó diversas resoluciones señalando que a juicio de esta sede este tipo de modificaciones incluidas en la escritura no determinaba la procedencia de liquidación, el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, órgano revisor de las resoluciones de esta sede, y ante el que se impugnaron las resoluciones citadas de este Tribunal por parte de la Comunidad Autónoma de La Rioja, se ha pronunciado en sentido contrario de forma reiterada en sentencias (....) precisando lo siguiente:

- Las modificaciones de las cláusulas financiera incluidas en un préstamo hipotecario son susceptibles de inscripción registral, remitiéndose a lo señalado por el Tribunal Supremo en sentencia de 13/09/13 (rec. 1471/2011, Sala de lo Civil), y por la Dirección General de los Registros y del Notariado en resoluciones de 1/10/2010 y 30/03/2015, concluyendo que "concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las clausulas en cuestión ...", y precisando que "la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales"

- En las escrituras que recogen la modificación de cláusulas financieras incluidas en un préstamo hipotecario existe un objeto valuable, pues "se mantiene el préstamo hipotecario alterándose las clausulas"

- Dado dicho objeto valuable, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 13/11/2015 (rec. 3068/2013), "el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico, pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter valuable lo es por el total de su contenido económico que, en los términos pactados, resulta inscribible. (...) Por tanto es el acto en su integridad el que se documenta y el que debe ser valorado económicamente también en su integro contenido económico que es como accede al Registro ya que, incluso en esa forma parcialmente condicionada, se beneficia de su constancia en documento notarial y del acceso al Registro de la Propiedad y, desde ese mimo momento, perjudica a terceros".

- El hecho que se mantenga la responsabilidad hipotecaria no obsta a todo lo anterior,

- remitiéndose a lo dicho por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Castilla y León, sede de Valladolid, de 30/01/2015 (rec. 305/2013), donde se afirma que "Tampoco puede llevar a la anulación del acto impugnado la alegación de la recurrente de que la escritura de modificación de préstamo hipotecario no tiene contenido valuable. El contenido económico de la operación es claro, pues se mantiene el préstamo hipotecario alterándose, entre otros aspectos, el plazo de amortización y el sistema de amortización, como antes se ha puesto de manifiesto. El hecho de que no se altere la responsabilidad hipotecaria no supone que no se deba abonar el impuesto de que se trata por Actos Jurídicos Documentados. Asi resulta de la STS de 24 de octubre de 2003 (que resuelve el recurso de casación en interés de la Ley n° 67/2002), en la que se indica con cita de otras, después de señalar que la sentencia de instancia "ignora el carácter formal del impuesto mismo", que lo que se somete al gravamen, según el art. 21 del Texto Refundido, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos..."

- Las cláusulas financieras incluidas en un préstamo hipotecario objeto de modificación no se refieren a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente o a la alteración del préstamo, o a ambas", por lo que "no es aplicable la exención" prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994.

- El gravamen de las escrituras citadas no vulnera el principio de capacidad económica, remitiéndose a lo dicho por el Tribunal Supremo en Sentencia de 10/10/2010 (rec. 181/2007), según la cual "el hecho imponible del tributo consiste en las escrituras, las actas y los testimonios notariales, siendo la base imponible el valor declarado del objeto de la escritura (artículos 28 y ) del citado Texto Refundido), por lo que mal puede hablarse de vulneración del principio de Justicia por gravarse en dos ocasiones una misma operación. Se olvida con tal argumento que el objeto de la carga tributaria no es el contenido del acto notarial, sino el instrumento público en sí mismo considerado, por lo que no cabe hablar de una "injusta" doble imposición sobre una misma operación económica".

- En particular, la formalización en escritura pública de una modificación del sistema de amortización de un préstamo hipotecario se considera por el TSJ de La Rioja determinante de la modalidad del hecho imponible "Actos Jurídicos documentados" en la sentencia n 22/2017 de 26/01/17 (rec. 116/2016), donde se concluye que dicha modificación no queda amparada por la exención de la Ley 2/1994, ya que "una cosa es la ampliación del plazo del préstamo y otra el establecimiento del método de amortización del préstamo", haciendo suyo lo dicho ante un supuesto similar por el TSJ de Castilla y León-Valladolid en la sentencia antes citada de 30/01/2015 (rec. 305/2013), según la cual "es claro que la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 no abarca a todos los aspectos o circunstancias de modificación de préstamos hipotecarios que se mencionan en el citado art. 4.2 de esa Ley, sino a las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios cuando esa modificación se refiera "a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas". En este caso la escritura de modificación de préstamo hipotecario de que se trata ...va más allá de los supuestos previstos para esa exención al contemplarse, entre otros, un nuevo sistema de amortización (...) Por ello, no es aplicable la exención contemplada en ese art. 9..."

Por consiguiente, y siguiendo el criterio fijado por el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, procede confirmar la liquidación impugnada"

La sentencia de instancia.

1. Interpuesto por la entidad VIVIENDAS Y DESARROLLO TECNOLÓGICO, S.L. recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución del TEARLR, este fue desestimado por la sentencia de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja núm. 1/2019, de 17 de enero, que, entre otras cosas, razona lo siguiente:

" TERCERO.- (...) el artículo 4 de la Ley 2/1994 distingue entre alteración del plazo y método o sistema de amortización.

El artículo 9 de la Ley 2/1994 , en relación con los beneficios fiscales, contempla que la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.

El artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece: No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

En conclusión, las modificaciones que se refieran a la modificación del método o sistema de amortización no están amparadas por la exención regulada en el artículo 9.

En el presente supuesto, la novación comprende una modificación del método o sistema de amortización.

En relación con esta cuestión, cabe citar la STSJ de Castilla y León, sede de Valladolid, de 30 de enero de 2015 (rec. 305/2013 ), en la que se dice: ... En el presente caso no es aplicable a la escritura de modificación de préstamo hipotecario litigiosa la exención contemplada en ese art. 9 de la Ley 2/1994 (LA LEY 1224/1994) , pues no solo se ha modificado el tipo de interés y el plazo de amortización respecto del préstamo inicial sino también el "sistema de amortización", que pasa a ser el francés como antes se ha puesto de manifiesto. Por ello, al afectar la modificación del préstamo hipotecario a aspectos no contemplados en ese art. 9, no es aplicable al presente caso la exención prevista en ese precepto. Debe resaltarse que en el art. 4.2 de esa Ley 2/1994 (LA LEY 1224/1994) se mencionan diversas circunstancias a las que pueden referirse las escrituras públicas de modificación de préstamos hipotecarios. Se indican, así, entre otras: i) la ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones del préstamo; y v) la prestación o modificación de las garantías personales. Pues bien, es claro que la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 (LA LEY 1224/1994) no abarca a todos los aspectos o circunstancias de modificación de préstamos hipotecarios que se mencionan en el citado art. 4.2 de esa Ley, sino a las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios cuando esa modificación se refiera "a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas". En este caso la escritura de modificación de préstamo hipotecario de que se trata de 17 de noviembre de 2009 va más allá de los supuestos previstos para esa exención al contemplarse, entre otros, un nuevo sistema de amortización como se ha reiterado. Por ello, no es aplicable la exención contemplada en ese art. 9 como se indica acertadamente en la Resolución impugnada del TEAR.

En consecuencia, no es aplicable a la novación la exención prevista en el citado artículo 9.

(...).

Este motivo que alega la recurrente, al Igual que otros restantes, ha sido examinado por esta Sala en otros recursos de los que ha conocido, pudiendo citarse la reciente sentencia de fecha 30 de noviembre de 2018 (rec. 157/2017), de la que es ponente el limo. Sr. Escanilla Pallás.

CUARTO. Dice la citada sentencia de esta Sala: "TERCERO. Acto inscribible en el Registro de la Propiedad es el que la normativa señala que es susceptible de tener acceso a él. Asi lo ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia de 20 de febrero de 2014 (recurso de casación 4548/2012 ).

Asi, dice esta sentencia citada: De los preceptos citados se deduce que, frente al criterio de la recurrente de que el acto o documento inscribible debe referirse propiamente a ¡as inscripciones a ¡as que se refiere ¡a legislación hipotecaria y no a las meras anotaciones, debe mantenerse el criterio de la resolución del TEAC y de la sentencia recurrida de que es suficiente que el documento tenga "acceso al Registro" entendiéndose por ello, en primer lugar, que resulta indiferente que la inscripción llegue o no a producirse de manera efectiva y asimismo que la inscripción sea obligatoria o voluntaria (en ese sentido se ha pronunciado también este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de marzo de 1990 );y, en segundo lugar, que el concepto de inscribible se extiende a cualquiera de las modalidades registrales previstas por la normativa hipotecaria (inscripciones, anotaciones preventivas, asientos de presentación, cancelaciones y notas marginales), todo ello de conformidad con el concepto amplio que se desprende del artículo 242 de la Ley Hipotecaria al señalar que "en los libros de inscripciones de cada Registro se practicarán las inscripciones, anotaciones preventivas, cancelaciones y notas de todos los títulos sujetos a inscripción, según los artículos segundo y cuarto". Asimismo, el artículo 41 del Reglamento Hipotecario (LA LEY 3/1947) establece que: "En los libros de los Registros de la Propiedad se practicarán las siguientes clases de asientos o inscripciones; Asientos de presentación, inscripciones propiamente dichas, extensas o concisas, principales y de herencia; anotaciones preventivas, cancelaciones y notas marginales". Por ello, si bien la anotación registral a través de una nota marginal carece de efectos sobre la titularidad dominical, como aclara el artículo 73 del Real Decreto 1093/97 (LA LEY 2688/1997) ("Tales notas no surtirán otro efecto que el de dar a conocer, a quien consulte el contenido del Registro de la Propiedad, la situación urbanística de la finca en el momento a que se refiera el título que las origine, salvo los casos en que la legislación aplicable prevea un efecto distinto"), basta que se trate de un documento notarial que tenga acceso al registro para que se cumpla el devengo del gravamen gradual por Actos Jurídicos Documentados.... No cabe duda por tanto, que todos los documentos notariales que contengan actos y contratos que tengan acceso al Registro de la Propiedad, en virtud de cualquier tipo de asiento, quedan sujetos a la cuota gradual del Impuesto de Actos jurídicos Documentados. Actos o contratos inscribibles son todos aquellos que pueden, o, como en este caso, deben acceder al Registro de la Propiedad mediante cualquier asiento, no necesariamente a través de una inscripción....

Es decir, el concepto de inscribible se extiende a cualquiera de las modalidades registrales previstas por la normativa hipotecaria (inscripciones, anotaciones preventivas, asientos de presentación, cancelaciones y notas marginales).

El artículo 12 de la Ley Hipotecaria , en la redacción dada por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, establece: En la inscripción del derecho real de hipoteca se expresará el importe del principal de la deuda y, en su caso, el de los intereses pactados, o, el importe máximo de tal responsabilidad hipotecaria, identificando las obligaciones garantizadas, cualquiera que sea la naturaleza de estas y su duración.

En el segundo párrafo, dice el mismo precepto legal: Las cláusulas de vencimiento anticipado y demás cláusulas financieras de las obligaciones garantizadas por hipoteca a favor de las entidades a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario , en caso de calificación registral favorable de las cláusulas de trascendencia real, se harán constar en el asiento en los términos que resulten de la escritura de formalización.

Dei contenido de este precepto legal, resulta que las cláusulas de vencimiento anticipado y demás cláusulas financieras serán objeto de transcripción sin más, siempre que las cláusulas de trascendencia real, que son las previstas en el primer párrafo, hubieran sido calificadas favorablemente (resolución de la Dirección General de los Registros y el Notariado de 24 de marzo de 2008).

(...)

Debe concluirse, por todo lo expuesto, que, en el presente supuesto, concurre el requisito de la inscribilidad, pues se trata de la modificación del sistema de amortización.

QUINTO. Se alega también, por la recurrente, que la condición cuya novación ha llevado a girar la liquidación tributaria no tiene contenido económico y vulnera el principio de capacidad contributiva.

(...)

En el presente supuesto, como se ha dicho, además de la modificación del sistema o método de amortización, se ha ampliado la responsabilidad hipotecaria hasta 3.720.077'50 euros, resultando superior a la que se había establecido (la cifra total de responsabilidades ampliadas asciende a 756.537'50 euros).

(...)

La misma sentencia n° 357/2018 de esta Sala , antes citada, sobre el contenido valuable, dice:

" CUARTO. La liquidación carece de contenido evaluable económicamente y vulnera el principio de capacidad económica.

Esa sala en numerosas sentencias ha mantenido la tesis contraria a la sostenida por la parte actora (Sentencia de 2 de marzo de 2017, entre otras)

No obstante el contenido de las cláusulas indicadas, la Sala considera que existe un objeto valuable, pues se mantiene el préstamo hipotecario alterándose las cláusulas en base a la que podrá producirse la resolución anticipada por la acreedora, cláusula 7, asi como reclamarse comisiones y gastos.

(...)

En consecuencia, no cabe apreciar la vulneración del principio de capacidad económica.

SEXTO. La parte demandante alega que la liquidación impugnada no es conforme a Derecho porque es contraria al artículo 29 TRLITPAJD, según el cual "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan". Porque no existe adquisición alguna de bienes o derechos en la escritura que nos ocupa.

En relación con este motivo, teniendo en cuenta la fecha de la escritura de modificación de préstamo hipotecario y de ampliación de responsabilidad hipotecaria, la Sala ha de remitirse a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 29 de noviembre de 2018 , antes citada.

Esta sentencia, en su fundamento jurídico OCTAVO, dice;

Respuesta a la cuestión de interés casacional planteada.

En suma este Pleno debe resolver la cuestión de interés casacional surgida como consecuencia de las tres repetidas sentencias de 16 , 22 y 23 de octubre de 2018, en relación con el Auto de admisión y la jurisprudencia del Pleno de la Sala Primera de este Tribunal, con el siguiente sentido y alcance:

1. ) El sujeto pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentos cuando el documento sujeto es una escritura pública de constitución de un préstamo con garantía hipotecaria es el prestatario, en su condición de adquirente del negocio principal documentado, ello con base en el artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. ) Esta declaración, para dar cumplimiento al citado Auto de admisión, supone ratificar y mantener en sus mismos términos, sin necesidad de aclaración, matización o revisión, la doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera anterior a las sentencias dictadas los días 16 , 22 y 23 de octubre de 2018 ( recursos por interés casacional objetivo 5350/2017 , 4900/2017 , y 1168/2017 ), que ha quedado expuesta en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia. 3°) El efecto de las tres sentencias citadas queda reducido al ámbito procesal de los recursos resueltos en ellas.

Es decir, el sujeto pasivo en el impuesto sobre actos jurídicos documentos cuando el documento sujeto es una escritura pública de constitución de un préstamo con garantía hipotecaria es el prestatario, en su condición de adquirente del negocio principal documentado.

El criterio es aplicable a la escritura pública de modificación del préstamo con garantía hipotecaria, como es el caso enjuiciado.

Dice, además, la sentencia del Tribunal Supremo antes citada: Por último, a juicio de este Pleno, tampoco resulta acertado el razonamiento de las sentencias discrepantes en relación con el último inciso del artículo 29 del Texto Refundido, referido al interés en la expedición del documento. Con independencia de que sólo opera este criterio de determinación del sujeto pasivo en defecto del criterio principal, es decir, de identificación del adquirente del bien o derecho, para lo que, como ya se ha dicho, no existe ninguna dificultad, no es cierto que solo interese al acreedor hipotecario la inscripción de la hipoteca y, por ende, la expedición del documento inscribible, pues no parece haber duda alguna en que la obtención por el prestatario de la cantidad objeto del préstamo está vinculada, y condicionada, a la simultánea constitución de la garantía sobre un bien inmueble de su propiedad - manifestación, como ya se ha dicho, de capacidad económica-.

Finalmente, la recurrente alega que no se respetan las normas reguladoras de la determinación de la base imponible. La actora afirma que no se cumplen porque se fija, la base imponible, en la total responsabilidad hipotecaria (3.720.077'50 €), en contra, no solo de lo específicamente establecido en el artículo 30.1 RLITPAJD, sino de lo que con carácter más general dispone el artículo 50.1 LGT , según el cual "la base imponible es la magnitud dinerada o de otra naturaleza que resulta de la edición o valoración del hecho imponible".

(...)

En el presente supuesto, como se ha dicho, además de la modificación del sistema o método de amortización, se ha ampliado la responsabilidad hipotecaria hasta 3.720.077'50 euros, resultando superior a la que se había establecido (la cifra total de responsabilidades ampliadas asciende a 756.537'50 euros).

La Administración autonómica ha fijado la base imponible en la suma de 3.720.077' 50 euros.

En este supuesto, considera la Sala que la base imponible está constituida por la responsabilidad hipotecaria total porque, si bien el importe de la ampliación de la responsabilidad hipotecaria puede cuantificarse en 756.537' 50 euros, además de esta ampliación, se ha modificado el sistema o método de amortización.

Ha de estarse, en este supuesto, al importe total garantizado.

En consecuencia, tampoco este motivo puede encontrar favorable. acogida.

Por todo lo expuesto, ha de concluirse que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho.".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora de los Tribunales doña María del Pilar Zueco Cidraque, en nombre y representación de VIVIENDAS Y DESARROLLO TECNOLÓGICO, S.L., se presentó escrito con fecha 22 de febrero de 2019, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 21 de mayo de 2019, tuvo por preparado el mismo, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente la entidad VIVIENDAS Y DESARROLLO TECNOLÓGICO, S.L., representada por la procuradora doña Pilar Zueco Cidraque, y como partes recurridas la Comunidad Autónoma de La Rioja, representada por el procurador don Jorge Deleito García y la Administración General del Estado, representada y asistida por el abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 15 de diciembre de 2019, la admisión del recurso de casación, (i) apreciando que concurre en el mismo la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 3.a) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; (ii) señalando que la " Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha dictado sentencia de 13 de marzo de 2019 -RCA 6694/2017-, que declaró haber lugar al recurso de casación interpuesto por la parte recurrente en un caso sustancialmente idéntico a éste"; (iii) y precisando que:

" 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

PRIMERA. Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.

SEGUNDA. En caso de que las escrituras públicas que se encuentren en tales situaciones se considerasen sujetas y no exentas del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras objeto de la novación acordada

3. ) Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en relación con los artículos 31.2 y 30.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora doña Pilar Zueco Cidraque, en nombre y representación de VIVIENDAS Y DESARROLLO TECNOLÓGICO, S.L., por medio de escrito fechado el 20 de enero de 2020, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son los artículos 30.1 y 31.2 del TRLITPAJD; los artículos 12.2, 14 y 50.1 de la LGT; el artículo 9 de la Ley 2/1994; y el artículo 12 LH.

La recurrente sostiene: (i) que "cuando la sentencia de instancia considera que la simple modificación de la condición financiera del préstamo relativa a los plazos de amortización constituye un hecho imponible independiente del AJD por ser aquella inscribible en el Registro de la Propiedad, infringe los artículos 1 y 12 LH, 14 LGT y 31.2 TRLITPAJD" (pág. 7); (ii) que "cuando la sentencia de instancia considera que la simple modificación de la condición financiera del préstamo relativa a los plazos de amortización constituye un hecho imponible independiente del AJD por tener en sí misma contenido económicamente evaluable, infringe el artículo 31.2 TRLITPAJD" (pág. 9); (iii) que "la sentencia de instancia, que niega la aplicabilidad de la exención al supuesto de hecho que nos concierne, resulta contraria al artículo 9 de la Ley 2/1994" (pág. 11); (iv) que "fue la entidad financiera la que instó la escritura pública de novación", por lo que "la condición de sujeto pasivo únicamente puede corresponder a dicha entidad financiera, y nunca a [su] mandante, de manera que cuando la sentencia de instancia resuelve en sentido inverso, resulta contraria al artículo 29 TRLITPAJD" (pág 12); (v) que "la sentencia recurrida es contraria a los artículos 9.3 y 31.1 CE, 3.1 LGT, 30.1 TRLITPAJD y 50.1 LGT, al validar que la base imponible de la modificación de las condiciones del préstamo relativas a los plazos de amortización se fije en una magnitud que, como la total responsabilidad hipotecaria, es completamente ajena a ese hecho imponible y que no se ve afectada por tal modificación; magnitud que además es una capacidad económica ya sometida a AJD con exactamente idéntico alcance con la escritura de constitución inicial del préstamo y con la ampliación de la responsabilidad hipotecaria pactada también en la escritura de novación que ahora nos ocupa" (pág. 16); (vi) que la "sentencia vulnera los artículos 24.2 CE y 283 LEC y, en concreto, el derecho de es[a] parte a que le sean admitidos los medios de prueba que sean útiles y pertinentes para acreditar los hechos sobre los que descansa la demanda", pues "se propuso mediante otrosí prueba testifical tendente a acreditar que la escritura de novación había sido instada por la entidad financiera -hecho tendente a confirmar quién ostentaría, en caso de sujeción y no exención, la condición de sujeto pasivo, ex artículo 29 TRLITPAJD-", y la Sala de instancia desestimó la prueba (pág. 16); (vii) que la "sentencia infringe los artículos 24.2 y 120.3 CE; 248.3 LOPJ; y 218.1, 319, 326 y 334 LEC en lo que atañe a la valoración de la prueba que, sí practicada en autos, se refiere al carácter inscribible de la novación de las condiciones relativas a los plazos de amortización y a la determinación de la base imponible" (pág. 17).

Finaliza su argumento alegando: (i) que "en caso de estar sujetas a AJD, a las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican las condiciones financieras relativas a los tipos de interés y/o al plazo de devolución y, además, otras condiciones financieras del préstamo, les es de aplicación la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994" (pág. 18); y (ii) que "[c]uando el hecho imponible viene dado por la novación de las condiciones financieras de un préstamo hipotecario, la base imponible no es el importe de la responsabilidad hipotecaria, sino que de acuerdo con lo previsto en los artículos 30.1 y 31.2 TRLITPAJD y 50.1 LGT la base imponible estará constituida por el valor económico correspondiente a las concretas condiciones financieras que, siendo inscribibles, hayan sido objeto de novación", habiéndose pronunciado ya en este sentido "la sentencia de este TS 338/2019, de 13 de marzo de 2019 (rec. 6694/2017)" (págs. 18-19).

Tras las anteriores alegaciones, la parte recurrente solicitó a la Sala que " 1º.- Que fije los criterios interpretativos expresados en la alegación novena de este escrito. 2º.- Que declare haber lugar al recurso de casación interpuesto frente a la sentencia del TSJ La Rioja 1/2019, de 17 de enero, recaída en el PO 156/2017, casándola y anulándola. 3º.- Que estime el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del TEAR La Rioja de 29 de mayo de 2017, así como la liquidación 2014T01751, de 21 de julio de 2014 que la misma confirma; o, subsidiariamente, que acuerde la retroacción de actuaciones al momento de admisión de pruebas para que el TSJ La Rioja dicte auto admitiendo la testifical propuesta en el otrosí de la demanda, continuando con el procedimiento de instancia hasta su culminación" (pág. 21).

Por su parte, el abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito de fecha 13 de febrero de 2020, manifestó "que no existen razones para que la Sala dicte una sentencia de signo diferente del recogido en la sentencia testigo de referencia, esto es, la STS de 13 de marzo de 2019, dictada en el RCA 6694/2017" (pág. 3).

Asimismo, el procurador don Jorge Deleito García, en nombre y representación de la Comunidad Autónoma de La Rioja, por escrito de fecha 9 de marzo de 2020, también formalizó su oposición al recurso, manifestando que la sentencia de instancia debe ser confirmada.

Señala que, en "el presente supuesto la condición esencial suscrita, referida a la modificación del préstamo y la ampliación de la garantía hipotecaria, en concreto, por ser el objeto de la controversia, la modificación del sistema de amortización del préstamo hipotecario no queda amparada por la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994, e incorpora una nueva condición con trascendencia económica" (pág. 11). Y que, como resulta de numerosas resoluciones judiciales ( STS de 24 de octubre de 2003, dictada en interés de Ley, que recogió la doctrina fijada en las SSTS de 4 de diciembre de 1997, 15 de junio y 22 de noviembre de 2002), el IAJD "tiene un carácter formal, en cuanto que el otorgamiento de una escritura pública y su inscripción registral supone una garantía que el ordenamiento jurídico concede al sujeto pasivo, que se beneficia de la seguridad que ello le concede el tráfico inmobiliario, de ahí que el entender que el otorgamiento de una nueva escritura pública en la que se altera alguna de las condiciones iniciales del préstamo hipotecario tributa por el Impuesto, dado el carácter formal del impuesto y de que tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en Registros Públicos, no sujetos a Transmisiones Patrimoniales o a Operaciones Societarias" (págs. 13-14).

Con este presupuesto, sostiene que "la escritura de modificación del préstamo y la ampliación de la garantía hipotecaria de 18 de enero de 2012, está sujeta a Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, pues se cumplen los tres requisitos exigidos en el artículo 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que regula el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; ese pacto, no solo es inscribible según el artículo 12.2 de la Ley Hipotecaria, sino que las partes han dispuesto expresamente su inscripción en la propia escritura pública, precisamente, para beneficiarse de las garantías que ofrece la inscripción, en el Registro de la Propiedad, de este tipo de pactos; tiene un contenido valuable económicamente, el importe de la base imponible está constituida por la responsabilidad hipotecara total, además de la ampliación de la responsabilidad de la hipoteca se ha modificado el sistema o método de amortización y no está exento por mor de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios" (pág. 14).

Señalamiento para deliberación del recurso.

Mediante providencia de 29 de abril de 2020, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Por providencia de 16 de mayo de 2020, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, y se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de julio de 2020, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, por los medios tecnológicos disponibles por esta Sección como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19, con el resultado que se expresa a continuación.

Necesaria remisión a la sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, dictada en el recurso de casación núm. 6694/2017 .

Las cuestiones que el presente recurso plantea han sido en esencia abordadas y resueltas por esta Sección en la sentencia núm. 338/2019, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Afirmamos entonces, en relación asimismo con una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, en la que también fueron partes la Comunidad Autónoma de La Rioja y la Administración General del Estado, y la parte recurrente contó con la misma dirección letrada, y que contiene un pronunciamiento idéntico (en lo que importa) al que aquí se cuestiona:

" CUATRO.- Sobre la sujeción a AJD y la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 . La base imponible.

Se sujeta a AJD la primera copia de una escritura o un acta notarial, que tenga por objeto una cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o el Registro de Bienes Muebles, y por último, que contenga actos o contratos no sujetos al Impuesto de Sucesiones y Donaciones o a algunos conceptos comprendidos en el ITPAJD.

Con carácter general de faltar alguno de estos requisitos, especialmente debe examinarse, de entre los referidos, que el acto sea inscribible en el Registro y que la operación tenga por objeto cantidad o cosa valuable, la escritura pública o el acta notarial no tributarán por el gravamen de AJD.

Como en otras ocasiones hemos dicho, sirva de ejemplo la sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2311/2015, que compendia la doctrina establecida, en lo que ahora interesa: "...como determina el art. 28 del Texto Refundido cuando en la descripción de su hecho imponible dice que "están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31". Así pues, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registros Públicos y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias. Y así, tal como expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, con referencia al IAJD, "el hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad del Impuesto)". El hecho imponible es, pues, en definitiva, "el acto jurídico documentado" en determinada forma -notarial, en este caso-- que ofrece mayores garantías en el tráfico jurídico por ser inscribible en los Registros Públicos que en la ley se determinan. Considerándose que lo valuable comprende los actos o contratos que dotan de contenido al documento, así se dijo en la sentencia de 13 de noviembre de 2015, rec. cas. 3068/2013: "el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico, pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter valuable lo es por el total de su contenido económico que, en los términos pactados, resulta inscribible".

El art. 9 de la Ley 2/1994 , en tanto establece una exención, parte de que las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, están sujetas a la modalidad de AJD, concretando la exención respecto a mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, añadiendo que además con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo. Lo que parece sugerir este artículo es que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios están sujetas a la modalidad de AJD, sean cuales sean los pactos o condiciones recogidos, o al menos, art. 4.2 de la citada Ley , cuando recoja las siguientes condiciones: ... i) la ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo; v) la prestación o modificación de las garantías personales. Sin embargo, las escrituras de novación de préstamos hipotecarios pueden acoger otros pactos o condiciones, por lo que, en definitiva, la sujeción al gravamen vendrá determinada porque se cumplan todos los requisitos legalmente previstos, por lo que si falta alguno no tributará por AJD.

El art. 30 del Real Decreto Legislativo, que en lo que ahora interesa dispone que "En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Como en otras ocasiones hemos dicho, esta expresión carece de contenido material, lo que exige que deba de dotársele de contenido en cada caso concreto atendiendo, como no puede ser de otra forma, al contenido material de cada hecho imponible susceptible del citado gravamen, en tanto que sólo a través del mismo se va a poder determinar el contenido del negocio jurídico valuable incorporado al documento, a través del cual va a identificarse la capacidad económica que se pretende gravar por el legislador. El camino adecuado, por tanto, debe ser, pues, conectar hecho imponible con base imponible.

En una simple novación modificativa, en la que no se extingue la relación jurídica preexistente y no se constituye una nueva, art. 1203 y ss del CC , sino que se limita a modificar la misma, como sucede, según consolidada jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal, en los supuestos de la alteración del plazo, la rebaja en los tipos de interés o la reforma de las formas de pago, entre otros, el valor que se documenta no es la totalidad de la convención que se modifica, sino aquellas condiciones que se ven modificadas sobre las que estrictamente se extiende la escritura pública.

Los apartados 2 y 3 del art. 4 de la Ley 2/1994 , se refieren a modificación de las condiciones financieras del préstamo -sin perjuicio de que la escritura contenga otras condiciones-, esto es, afectan a la obligación, sin que alcancen a la modificación de la hipoteca, de suerte que esta permanece intacta, ni se altera su rango, ni se altera la responsabilidad hipotecaria, "no supondrán, en ningún caso, una alteración o pérdida del rango de la hipoteca inscrita excepto cuando impliquen un incremento de la cifra de responsabilidad hipotecaria o la ampliación del plazo del préstamo por este incremento o ampliación". En definitiva, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 , en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo[,] a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas; determinándose la base imponible en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.

QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia.

Dicho lo anterior se dispone de los elementos que permiten dar respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión.

A la primera, formulada en el siguiente sentido: "Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados", hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 , en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.

Respecto de la segunda de las cuestiones, referente a: "En caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación se acuerda", ha de contestarse, conforme a lo enunciado en el Fundamento anterior, en el sentido de que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición".

Sobre el caso concreto que se enjuicia.

Pues bien, reproducida la doctrina aplicable, en la resolución del caso concreto, como en otras ocasiones en las que se había modificado también el plazo de amortización y otras cláusulas de tipo financiero (así, sentencias núm. 495/2020, de 19 de mayo, RCA núm. 2820/2017, FJ 2º; y núm. 320/2020, de 4 de marzo, RCA núm. 5580/2017), debemos declarar haber lugar al recurso de casación, estimar el recurso contencioso-administrativo, y remitirnos mutatis mutandis a las palabras de nuestra sentencia núm. 338/2019, de 13 de marzo, en el sentido de que, "dado, a la vista de la liquidación que la Administración Tributaria gira a la contribuyente, que se prescinde absolutamente de cuantificar las cláusulas financieras con contenido material valuable en relación directa con los efectos jurídicos de la novación modificativa documentada, el resultado no puede ser otro que anular la liquidación", así como, en este caso, la resolución del TEAR de 29 de mayo de 2017 (FD 6º).

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación. Y respecto de las causadas en el procedimiento seguido en la Sala de La Rioja, dado el contenido de esta sentencia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.