ATS, 9 de Julio de 2020

1. La procuradora doña Carolina Pérez Sauquillo Pelayo, en representación de PROSEGUR COMPAÑÍA DE SEGURIDAD, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 14 de noviembre de 2019 por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso 238/2016, promovido por la recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de marzo de 2016, que, a su vez, desestimó la reclamación económico administrativa, formulada, en única instancia, contra el acuerdo de liquidación dictado por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos el artículo 19.6 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS "], indicando, de forma expresa, que se corresponden con el actual artículo 11.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (BOE de 28 de noviembre) ["LIS"].

3. Razona que tales infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada en la resolución recurrida, toda vez que "[e]l criterio de la Inspección fue confirmado por el TEAC y ahora ha sido validado por la Audiencia Nacional en la Sentencia recurrida, en la que concluye que (página 31): "De acuerdo con lo expuesto, ello, entendemos que, conforme al artículo 19.6 primer apartado, del TRLIS, la recuperación de valor cuando se transmite el elemento que ha sido objeto de corrección de valor a una entidad vinculada debe integrarse en todo caso, en la entidad que practicó la corrección, y sufrió la pérdida"".

4. Subraya que la norma que entiende vulnerada forma parte del Derecho estatal.

5. Considera que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque se dan las circunstancias contempladas en las letras a) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ["LJCA"], así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra a), LJCA.

   5.1. La sentencia recurrida fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal en las que se fundamenta el fallo que contradice la que otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2 a) LJCA].

   Cita al efecto las siguientes sentencias:

   - La sentencia dictada el 4 de noviembre de 2010 (recurso nº 407/2007; ECLI:ES:AN:2010:4958) por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

   - La sentencia dictada el 20 de diciembre de 2010 (recurso nº 611/2007; ECLI:ES:AN:2010:5874) por la Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

   5.2. La doctrina que sienta la sentencia recurrida afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], expone que el hecho de "que las entidades contribuyentes puedan tener certeza sobre si tienen que imputar una renta derivada de una recuperación de valor en su base imponible del IS es una cuestión nuclear y se encuentra directamente vinculado con el deber constitucional de contribuir a los gastos públicos ( artículo 31 CE). Por tanto, la relevancia en este supuesto de que el Tribunal Supremo esclarezca cuál es la interpretación del precepto resulta, en este caso, incuestionable y, sin duda, trasciende claramente del caso objeto del proceso".

   5.3 Se han aplicado normas en las que se sustenta la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] en el sentido del artículo 1.6 del Código Civil. Afirma que "[s] alvo error u omisión, no conocemos la existencia de ninguna Sentencia del Tribunal Supremo que analice la cuestión controvertida en los términos expuestos".

6. No aporta razones específicas y distintas de las que derivan de lo expuesto para fundamentar el interés casacional objetivo con el objeto de justificar la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo.

La Sala de los Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 31 de enero de 2030, habiendo comparecido PROSEGUR COMPAÑÍA DE SEGURIDAD, S.A. recurrente ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

De igual modo lo ha hecho como parte recurrida el abogado del Estado, quien no se ha opuesto a la admisión del recurso.

Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, Magistrado de la Sala.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y PROSEGUR COMPAÑÍA DE SEGURIDAD, S.A., se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además, (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, respetando los hechos de la resolución impugnada nos lleva a destacar a efectos de la admisión del presente recurso de casación, algunas circunstancias que han de ser tenidas en cuenta:

1. - Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

   El 22 de julio de 2010 se iniciaron por la Inspección de los Tributos del Estado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de alcance general, en relación con el Grupo fiscal 20/01, cuya sociedad dominante es PROSEGUR COMPAÑÍA DE SEGURIDAD, S.A.

2. - Incoación acta de disconformidad.

   Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó con fecha 26 de abril de 2012 acta A02 de disconformidad con n° de referencia 72071843.

   En el curso de las actuaciones se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:

   (i) En el año 2001, Prosegur adquirió una participación del 100% del capital social de las sociedades argentinas Armor Acquisition, S.A. ("Armor") y Juncadella Prosegur Internacional S.A. ("Juncadella"), esta última, en parte, a través de la participación adquirida en Armor (74,03%) y, en parte (el resto), de forma directa. El coste del conjunto de las participaciones fue de 261.075.922 euros.

   En los ejercicios 2001 y 2002 PROSEGUR COMPAÑÍA DE SEGURIDAD, S.A dotó provisiones por depreciación de estas participaciones, deducidas y no ajustadas en las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades, que ascendieron a 67.340.117,68 €, por lo que el valor neto contable de las mismas a 2 de diciembre de 2002 era de 193.735.805.00 €.

   (ii) Ese mismo 2 de diciembre de 2002 PROSEGUR COMPAÑÍA DE SEGURIDAD, S.A aportó estas participaciones a la entidad alemana PROSEGUR INTERNATIONAL HANDELS GMBH (entonces denominada TRIPA) por 35.650.103 €.

   (iii) Al día siguiente, 3 de diciembre de 2002, PROSEGUR COMPAÑÍA DE SEGURIDAD, S.A. aportó las acciones de PROSEGUR INTERNATIONAL

   HANDELS GMBH a la holandesa MALCOFF HOLDINGS BV por 170.707.070,00 €.

   Ambas entidades, la alemana y la holandesa, dependían en un 100 por 100 de PROSEGUR COMPAÑÍA DE SEGURIDAD, S.A y son sociedades holdings sin infraestructura administrativa cuyo único activo son las participaciones aportadas.

   (iv) La contabilización de ambas operaciones en único asiento dio lugar a que PROSEGUR COMPAÑÍA DE SEGURIDAD, S.A. computara una pérdida neta en el año 2002 por las transmisiones de 23.053.755,27 €.

   (v) El resultado de lo anterior es que PROSEGUR, en los períodos anteriores a los que son objeto de las actuaciones inspectoras, minoró sus bases imponibles en un total de 90.393.872,95 €. La base imponible de 2001 y 2002 se minoró en 67.340.117,68 €, que es el importe de la provisión dotada en dichos ejercicios por la depreciación de las participaciones en ARMOR. La base imponible de 2002 se minoró en 23.053.755,27 €, que es el importe de la pérdida derivada, de las transmisiones de dichas participaciones, que se llevaron a cabo mediante sucesivas aportaciones, primero, a RROSEGUR INTERNATIONAL HANDELS GMBH y luego a MALCOFF HOLDINGS BV.

3. - Acuerdo de Liquidación.

   El 13 de julio de 2012 se dictó Acuerdo de liquidación por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

   El Acuerdo de liquidación consideró que, de conformidad con el artículo 19.6 TRLIS, tanto la pérdida potencial que se refleja a través de una corrección de valor del elemento patrimonial como la pérdida causada por la baja del elemento patrimonial a través de su transmisión, debían de incorporarse a la base imponible cuando ese elemento recupere su valor.

4. - Interposición de reclamación económico-administrativa.

   El 1 de agosto de 2012 el contribuyente interpuso contra el Acuerdo de liquidación reclamación económico-administrativa n° 5079/2012 ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

5. -Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

   El 2 de marzo de 2016, el Tribunal Económico Administrativo Central desestimó la reclamación económico-administrativa

6. - Interposición de recurso contencioso-administrativo.

   Contra la mencionada resolución se interpuso recurso contencioso-administrativo número 238/2016 ante la Sección 2ª Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

   La ratio decidendi de la Sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

   "Pues bien, al respecto cabe efectuar las siguientes consideraciones:

   1. Interpretando el artículo 19.6, primer apartado, del TRLIS, la Sala considera que no hay duda de que dicho precepto establece dos principios:

   1) Que el ingreso para la recuperación de valor debe integrarse en el periodo en que dicha recuperación tenga lugar. Esto es indubitado.

   2) Y que esa recuperación debe producirse "sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella" previniendo que el elemento que ha sido objeto de corrección de valor se haya trasmitido a una entidad vinculada y que la recuperación de valor se produzca en esta última.

   3) En principio cualquiera de las dos situaciones podía producirse.

   Ahora bien, lo que no resulta admisible es que pueda ser una u otra entidad, indistintamente, y a su libre elección, la que pueda imputarse dicha recuperación, pues ello, en suma, dejaría en manos de las partes que han intervenido en la operación la aplicación del precepto, y en último lugar, la decisión de tributar.

   Esa desde luego no puede ser la interpretación del artículo.

   4) Coincidimos con la Inspección y con el TEAC, que el comentado precepto tiene una finalidad antielusoria pues está dirigido a evitar supuestos de defectos de desimposición, dada que con la interpretación propugnada por la actora podría evitarse el ingreso de la recuperación con la transmisión del elemento a otra empresa del grupo, donde se conservaría dicho elemento, pero donde también la recuperación de valor de dicho elemento no daría lugar al registro contable de ese ingreso asociado a la reinversión de la previsión. Es decir, la norma establece una regla contra esas operaciones de "lavado del ingreso".

   5) Siendo ello así, resulta acertado que la recuperación de valor se integre en la base imponible de la entidad que practicó la corrección de valor y en el momento en que se haya producido dicha recuperación, lo que no ha tenido lugar, pues ese es el thema debati del presente recurso.

   Y tampoco, y a mayor abundamiento, se ha producido en la entidad vinculada, extremo que incumbía probar a la actora conforme al principio de facilidad probatoria art. 217.7 LEC , cuando, además, el escrito rector (que habla de diferimiento de rentas), viene a reconocer que ese ingreso tampoco se ha producido por parte de la empresa vinculada, la alemana, que no se olvide es al 100 % de titularidad de la recurrente.

   Y las afirmaciones del TEAC no constituyen una interpretación innovadora o extensiva ni suponen ninguna extralimitación.

   6) Las sentencias de esta Sala, Sección Séptima, de 20 de diciembre de 2010, recurso 611/17 y de 4 de noviembre de 2010, recurso 407/07, de la Sección Segunda , aquella reproduce el Fundamento de Derecho Cuarto de esta, no se plantean el debate en estos términos, pues hacen referencia al apartado 2, del mencionado artículo.

   Y las contestaciones a las Consultas de la DGT no son vinculantes para los Tribunales de Justicia ( STS de 1 de julio de 2000 ) y no alteran nuestras conclusiones.

   De acuerdo con lo expuesto, ello, entendemos que, conforme al artículo 19.6, primer apartado, del TRLIS, la recuperación de valor cuando se transmite el elemento que ha sido objeto de corrección de valor a una entidad vinculada debe integrarse, en todo caso, en la entidad que practicó la corrección, y sufrió la pérdida.

   Y ese criterio de imputación se aplicará tanto si la entidad adquiriente del elemento es residente en España como si no lo es. En caso contrario, la recuperación de valor se evitaría por el simple hecho de una venta intergrupo".

1. El presente recurso plantea en el supuesto de transmisión de un elemento patrimonial que haya sido objeto de una corrección valorativa por deterioro, -y en consecuencia se haya dotado una provisión y deducido la misma a efectos fiscales-, la pérdida debe ser objeto de recuperación o corrección -cuando el elemento patrimonial recupera su valor-, en sede del transmitente que dotó la provisión y se practicó la deducción o, en sede de la mercantil adquirente vinculada, nuevo titular del elemento patrimonial transmitido, mediante los correspondientes ajustes positivos a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

2. A estos efectos, el recurrente plantea la interpretación del artículo 19.6 del TRLIS que establece que:

"La reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se transmitieron".

En similares términos se pronuncia el 11.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades al disponer que:

"La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos".

1. Conforme a lo indicado anteriormente y por la singularidad de las circunstancias que concurren en el caso examinado, este recurso de casación presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, siendo la cuestión nuclear que el mismo encierra la siguiente:

Determinar, en el supuesto de transmisión de un elemento patrimonial que haya sido objeto de una corrección valorativa por deterioro, -y en consecuencia se haya dotado una provisión y deducido la misma a efectos fiscales- y, posteriormente, ese elemento patrimonial recupere su valor, dónde gravar la corrección o recuperación de la perdida mediante los correspondientes ajustes en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ¿en sede de la transmitente que dotó la provisión y se practicó la deducción (por la pérdida) o, en sede de la mercantil vinculada, adquirente y nuevo titular del elemento patrimonial transmitido?

2. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones, pues no son infrecuentes los supuestos en el tráfico mercantil de reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible [ artículo 88.2.c) LJCA].

3. Habiéndose apreciado interés casacional conforme a lo ya indicado, no es preciso examinar, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA en relación con el artículo 90.4 LJCA, si concurre el otro motivo alegado por la recurrente [el previsto en la letra c) del artículo 88.2 de la LJCA].

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el punto 1 del fundamento jurídico anterior.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son pues el artículo 19.6 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo) ["TRLIS "], precepto que se corresponden con el actual artículo 11.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades (BOE de 28 de noviembre) ["LIS"].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

La Sección de Admisión