STS 799/2020, 18 de Junio de 2020

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2018, que desestima el recurso interpuesto por SERVIRED, SOCIEDAD ESPAÑOLA DE MEDIOS DE PAGO SA -en adelante SERVIRED- contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central - TEAC- de 6 de noviembre de 2014, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida por aquélla contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

   2.1. El 27 de julio de 2009, SERVIRED presentó la declaración liquidación, Modelo 200, correspondiente al IS 2008. En aplicación del artículo 24.2.b) del Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido suscrito en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre), se aplicó la deducción por doble imposición internacional del 50% por cuantía de 18.850.828,35 euros, de lo que derivó una cuota tributaria a devolver por importe de 8.654.485,65 euros.

   2.2. El 5 de junio de 2011, SERVIRED instó la rectificación de la anterior autoliquidación entendiendo que había advertido un error al aplicar la deducción para evitar la doble imposición, prevista en el artículo 24.2.b) CDI España-Reino Unido, a la que tenía derecho por la obtención de dividendos procedentes de la entidad VISA EUROPE, LTD, entidad residente en el Reino Unido. Interpretó que, en virtud de aquel precepto, le resultaba aplicable la misma normativa que a los residentes a los efectos de evitar la doble imposición por la percepción de los dividendos (artículo 30 TRLIS en lugar del artículo 32 TRLIS que fue el inicialmente practicado). Solicitó, consecuentemente, la devolución, adicional a la inicial, resultante de aplicar la deducción prevista en el artículo 24.2.b) del mismo CDI, por importe de 17.088.509,94 euros.

   Subsidiariamente, para el caso de que la Administración no compartiera las peticiones realizadas con carácter principal, solicitaba una devolución de 11.869.039,86 euros, resultante de aplicar la deducción prevista en el artículo 24.2.a) del CDI, equivalente a 1/9 del dividendo procedente de VISA EUROPE, Ltd.

   2.3. El 26 de agosto de 2011, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial en Madrid de la AEAT, desestimó íntegramente la solicitud de rectificación y consiguiente devolución. La razón de la desestimación fue la siguiente:

   "En relación con la primera de las peticiones, la entidad argumenta que en virtud del artículo 24.2.b) del Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido, le resulta aplicable la misma normativa que a los residentes a los efectos de evitar la doble imposición por la percepción de los dividendos. En base a ello, resultaría directamente aplicable el artículo 30 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en lugar del artículo 32. Que en dicho artículo 30 se exige para aplicar la deducción del 100% que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, a lo que hay que añadir el requisito de permanencia recogido por la norma.

   El obligado tributario reconoce expresamente en su escrito que su participación en el capital y fondos propios de la entidad es de 1/14.999, derivado de la propiedad de una participación de 10 euros, de las 14.999 participaciones en que se halla dividido el capital de Visa Europe, Ltd. Es decir, que su participación es inferior al 5%. No obstante al tratarse de una sociedad personalista el derecho a la percepción de dividendos, cuota de liquidación y derecho de voto se determinan según los estatutos de la Sociedad, según los cuales los derechos económicos derivados de la participación de SERVIRED en Visa Europe son del 5,18%, lo que se acredita con una carta de ésta dirigida al interesado, en la que se indica literalmente que posee una participación de "al menos, un 5% en los derechos económicos de Visa Europe, Ltd, esto es, en la distribución anual de beneficios y en los activos y pasivos resultantes de una hipotética disolución de la citada entidad, así como al menos, el 5% de los derechos de voto en la Junta de Accionistas, de acuerdo con lo exigido en los estatutos sociales".

   Teniendo en cuenta, la no exigencia expresa en el art. 30 de que la participación igual o superior al 5% sea sobre el capital y fondos propios, el contribuyente considera que cumple los requisitos para aplicar la deducción al 100% de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos percibidos de Visa Europe, Ltd. La propia sentencia del TEAC invocada por el interesado, (00/4569/2002), en su Fundamento de Derecho Sexto, cuando analiza la normativa interna aplicable no considera que exista diferencia en cuanto al requisito de la participación en los artículos analizados ( artículo 28, relativo a la deducción por doble imposición interna y artículos 30 y 30 bis de la Ley 43/95, reguladores de la deducción por doble imposición internacional). Para todos ellos el Tribunal no realiza diferenciación alguna en cuanto al requisito de la participación, apreciando diferencias exclusivamente respecto de la cuestión relativa a la permanencia de la participación.

   Una interpretación finalista de la norma nos conduce a la misma conclusión. El objeto de la deducción consiste en otorgar un mayor beneficio fiscal en aquellos casos en que el derecho a la percepción de dividendos o participación en beneficios sea igual o superior al 5%. El elemento de referencia para esa participación en beneficios viene determinado por la inversión, que está representada por el número de acciones o participaciones que el inversor detenta en la sociedad que reparte el dividendo.

   Por tanto, ello nos lleva a concluir que necesariamente el elemento de referencia que hay que determinar para calcular el porcentaje de participación es aquél que genera el derecho a la percepción del dividendo que no es otro que el capital social y los fondos propios. Sin perjuicio de otros derechos de carácter económico que en virtud de contrato o por cualquier otro título puedan detentarse sobre la sociedad participada, que no entrarían a computarse dentro de esta deducción por doble imposición por dividendos" (sic).

   Respecto de la segunda de las peticiones, relativa al crédito fiscal de 10/90 del dividendo percibido procedente de VISA EUROPE, LTD., en virtud del artículo 24.2.a) CDI España-Reino Unido, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas considera que las normas que el contribuyente puede aplicar, de acuerdo con el artículo 24 del citado Convenio, son exclusivamente las recogidas en la normativa del IS y de acuerdo con los requisitos exigidos en la misma.

   2.4. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAC, fue desestimada en resolución de 6 de noviembre de 2014.

   2.5. La Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional -Sección Segunda- dictó sentencia el 29 de junio de 2018, aquí impugnada, que desestima el recurso interpuesto por SERVIRED contra la resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2014, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida por aquélla contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial en Madrid, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008. La sentencia razona, en síntesis, lo siguiente (FJ 3º y 4º):

   "TERCERO. - Sobre el porcentaje a aplicar en la deducción para evitar la doble imposición, derivado del artículo 24.2.b) del CDI, en relación con el artículo 30 del TRLIS. 50% o 100%.

   El planteamiento que de esta cuestión realiza la demanda es, en esencia, el siguiente: SERVIRED es una sociedad anónima cuyo capital está repartido entre sus 87 entidades financieras socios; dispone de la licencia de "Group Member" de Visa Europe, ltd., y participa en el capital social de ésta, con una participación inferior al 5% del nominal del capital social.

   Visa Europe es una sociedad residente en Reino Unido.

   En el ejercicio 2008, SERVIRED percibió un dividendo de Visa Europe de 160.534.924,77 dólares (125.672.188,15 euros).

   El derecho a percepción de dividendos, el derecho a la cuota de liquidación y el derecho de voto se determina según los estatutos de Visa Europe y su Reglamento de afiliación, en función de diversas variables.

   En el momento de percepción del dividendo y durante todo el año anterior, los derechos económicos derivados de la participación de SERVIRED en Visa Europe, representaban un 5.18% de los beneficios y de los activos y pasivos resultantes de una hipotética liquidación de esta sociedad.

   De la misma manera, el porcentaje de participación de SERVIRED en los derechos políticos de Visa Europe, ascendía a 6.48%.

   En apoyo de esta argumentación y, por ende, de esta pretensión principal, la parte actora ha aportado toda la documentación que la resolución del TEAC echó en falta para poder pronunciarse sobre los diferentes porcentajes de participación de SERVIRED en Visa Europe. En efecto, aportó copia de los Estatutos de Visa Europe, Ltd, vigentes en 2008; copia del Reglamento de Afiliación de Visa Europe, Ltd, vigente en 2008, al que se remiten los Estatutos para establecer cómo se cuantifican los derechos económicos y políticos de sus partícipes; certificado emitido por Visa Europe Ltd, el 19 de septiembre de 2008, sobre el exacto porcentaje de los derechos económicos de SERVIRED sobre el dividendo distribuido en el ejercicio 2008; y finalmente acuerdo del Consejo de Administración de Visa Europe, Ltd, de 17 de octubre de 2008, en el que consta el importe total de la distribución del referido dividendo.

   Por tanto, en lo relativo a la argumentación del TEAC no cabe duda que la demanda y la actividad probatoria desplegada por la parte actora han sido más que suficientes para afirmar que la participación de SERVI RED en los derechos económicos y políticos de Visa Europe superan el 5%, como ha afirmado esta parte.

   Ahora bien, no es esa la controversia a resolver, o mejor, no sólo es esa la controversia a resolver; no existe sólo un problema de índole probatoria, como puso de relieve la resolución del TEAC, y, de haberlo, ha sido ampliamente superado por la parte actora. Pero, como se ha dicho, la resolución inicial de los órganos de la AEAT rechazaron esta pretensión principal porque la participación de SERVIRED en el capital social o en los fondos propios de Visa Europe no alcanzaba el 5%, dato que, por lo demás, ha sido reconocido por SERVIRED, lo que debió conducir al TEAC a pronunciarse sobre si con una participación menor de ese porcentaje en el capital social, existía o no el derecho pretendido por la solicitud de rectificación de la primitiva autoliquidación y sin embargo, incomprensiblemente no lo hizo.

   Vaya por delante que no existe controversia en orden a que el CDI reenvía a la legislación española para la solución del problema, porque así lo dispone el artículo 24.2.b) del mismo.

   Nadie lo ha discutido; ambas partes han aceptado que es de aplicación lo dispuesto en el artículo 30 TRLIS.

   Pues bien, este precepto, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dentro del capítulo de las deducciones para evitar la doble imposición, determina que: "1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50% de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100% cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año".

   (...) y volviendo a la norma jurídica en cuestión, a la interpretación del artículo 30 TRLIS, como se ve la norma se refiere a que "el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento", sin determinar si esa participación ha de referirse al capital social, como sostiene la Administración Tributaria en la resolución originaria, o, como pretende la recurrente, a otros derechos y, singularmente, a participar en el reparto de dividendos o beneficios.

   (...) Así las cosas, no se discute que el artículo 24.2.b) del CDI permite que la entidad recurrente aplique la deducción por doble imposición interna prevista en el mencionado artículo 30 del TRLIS; además, la falta de prueba de que su participación en los derechos económicos supera el 5%, ha sido plenamente superada con la aportación de la documentación que acredita dicha participación, por lo que, como se ha dicho, sólo podría desestimarse la pretensión actora de que se aplique el artículo 30.2 TRLIS si se llegara a la conclusión de que el porcentaje de participación a que alude este precepto se refiere a la participación en el capital social, dado que SERVIRED reconoce que su participación en el capital social de Visa Europe Ltd. es inferior al 5%.

   Pues bien, esta interpretación que, como se ha dicho, es la mantenida por la resolución que desestimó la solicitud de rectificación, aunque posteriormente el TEAC omitió un pronunciamiento sobre la misma, encuentra cabida entre lo que resulta acorde con el espíritu de la norma que trata de evitar la doble imposición. Por otra parte, la interpretación gramatical de la norma, según el sentido propio de sus palabras, tampoco ofrece base alguna para afirmar que la participación no ha de ser en el capital social y sí en los derechos económicos. La interpretación sistemática a la que acude la demanda, según la cual en otros preceptos (arts. 21 y 32 TRLIS) cuando se quiere expresar que la participación sea en el capital social así se dice, de donde se deduce que "sensu contrario" cuando nada se explicita (como ocurre en el precepto comentado) ha de entenderse que la participación no es en el capital social, cuando precisamente la tributación se produce como consecuencia de una determinada participación en los mismos (reparto del dividendo), debe descartarse por lo que se dirá a continuación.

   En definitiva, es perfectamente entendible que la norma jurídica (art. 30.2 TRLIS) posibilita la deducción del 100% sólo en aquellos casos, que no es el presente, en que la participación en el capital social es igual o superior al 5%, del capital social, cualquiera que sea la participación en los derechos económicos y políticos.

   Esta es la interpretación que la jurisprudencia ha realizado en algunas ocasiones; vaya como ejemplo lo manifestado por la STS de 16 de febrero de 2017 (RC 255/2016) (FD Tercero), que, a propósito del trato discriminatorio que se aplicaba a las inversiones en sociedades no residentes, tiene declarado "... en efecto hay que reconocer que nuestro régimen de deducción difería si los dividendos provenían de una entidad residente en España o, por el contrario, se percibían de una entidad no residente en territorio español, pues en el primer caso la deducción era del 50 o del 100%, según la participación en la entidad de la que se percibían los dividendos.... Así las cosas, en el supuesto de deducción por doble imposición interna, art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, cuando la entidad perceptora de los dividendos participaba al 5% o mayor porcentaje en el capital de la entidad de la que se obtuvieron, de facto se aplicaba un régimen de exención, al ser la deducción del 100% de la cuota íntegra....".

   O bien la Sentencia de 16/2/2017 (RC 255/2016), al afirmar "...así las cosas, en el supuesto de deducción por doble imposición interna, art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS), cuando la entidad perceptora de los dividendos participaba al 5% o mayor porcentaje en el capital de la entidad de la que se obtuvieron, de facto se aplicaba un régimen de exención, al ser la deducción del 100% de la cuota íntegra. En cambio, en el caso de deducción por doble imposición internacional, art. 32, se seguía un régimen de imputación de la entidad que percibía el dividendo cuando ostentaba esa misma participación en el capital de la entidad que los distribuía, con la consecuencia de que en este caso el beneficio fiscal dependía del tipo efectivo del gravamen, no del nominal, excluyendo con ello de la deducción las bonificaciones, desgravaciones y ventajas fiscales de que hubiese disfrutado la entidad generadora del beneficio que daba origen a los dividendos distribuidos, efecto éste que no se producía en el supuesto del art. 30".

   Ninguna duda interpretativa ofrece esta sentencia al referirse a la participación en el capital de la entidad que reparte el dividendo, tanto en el caso de la norma del artículo 30.2 como en el caso de la norma del artículo 32, ambos TRLIS, lo que descarta la interpretación sistemática que sostiene la demanda, de que cuando la ley ha querido que la participación sea en el capital lo ha expresado, como en el caso del artículo 32, y cuando no ha hecho tal especificación, caso del artículo 30.2, hay que entender que no se refiere al capital sino al resto de derechos económicos, políticos, etc. y, señaladamente, a la participación en el reparto de dividendos, que, como vemos esta sentencia del TS no permite sostener.

   Como tampoco la tuvo la sentencia del TJUE de 3/6/2010 (asunto C487/08) que sentenció "...declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE, apartado 1, al supeditar la exención de los dividendos que distribuyen las sociedades residentes en España al requisito de que las sociedades beneficiarias tengan en el capital de las sociedades distribuidoras de los dividendos un porcentaje de participación más elevado en el caso de las sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro que en el caso de las residentes en España". Como se puede apreciar, esta sentencia verifica una comparación del régimen jurídico establecido en los artículos 30 y 32 TRLIS, para apreciar el trato desigual y, en su valoración parte de la premisa de que el porcentaje de la participación (más o menos elevado) de las sociedades beneficiarias lo sea en el capital de las sociedades distribuidoras, declaración que es pertinente a los fines de resolver este litigio.

   Es, en fin, la interpretación que hemos sostenido en nuestra SAN de 9/2/2018, recurso 352/2015, ECLI:ES:AN:2018:532, que apreció una desigualdad injustificada en el tratamiento fiscal de la deducción relativa a dividendos, según la entidad que los distribuye sea o no residente en España, declarando que tal desigualdad vulnera el Derecho Europeo, y para llegar a tal conclusión, además de examinar la doctrina contenida en las sentencias del TJUE mencionadas, declaró que la participación a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 TRLIS, es en el capital social o en los fondos propios de la empresa que reparte el dividendo, tesis coincidente con la de la resolución administrativa recurrida que, por ende, ha de mantenerse.

   Procede, por tanto, desestimar la pretensión principal.

   CUARTO. - Pretensión subsidiarla, resultante de aplicar la deducción prevista en el artículo 24.2.a) del CDI, consistente en la devolución de 1/9 del dividendo procedente de Visa Europe Ltd.

   Como hemos avanzado, la pretensión subsidiaria consiste en la devolución resultante de la aplicación de un crédito fiscal equivalente a 10/90 del dividendo percibido, en virtud del artículo 24.2.a) del CDI.

   En apoyo de esta pretensión, la demanda parte del régimen fiscal vigente en Reino Unido hasta el 6 de abril de 1999, en virtud del cual toda sociedad residente en Reino Unido que repartía dividendos a sus accionistas estaba obligada a efectuar el pago del Advance Corporate Tax (ACT), que consistía en un pago a cuenta del impuesto general sobre sociedades británico. Toda sociedad residente en Reino Unido que percibía dividendos de otra sociedad también residente allí, que hubieren sido gravados por el ACT, tenía derecho a un crédito fiscal igual a la cuota del ACT pagada por la sociedad que repartía dividendos.

   Con la supresión del ACT, en la reforma del 6 de abril de 1999, sin embargo, no se suprimió el crédito fiscal, que quedó fijado en el 10/90 del dividendo percibido, en consonancia con el tipo básico aplicable a los dividendos a partir de esa fecha.

   De tal manera que al coincidir el importe de la deuda con el del crédito fiscal (10%), ambos se compensan no dando lugar a ingreso o devolución por parte del Tesoro británico. En este contexto, entiende la demanda que cuando en el artículo 24.2.a) del CDI se señala que "...España deducirá del impuesto sobre la renta de esa persona una cantidad igual a la del impuesto pagado en el Reino Unido" hay que entender que el impuesto pagado en el extranjero es un concepto más amplio que el mero pago mediante ingreso metálico de la deuda tributaria, abarcando supuestos como la compensación, por lo que SERVIRED tendría derecho a aplicar en su declaración de IS 2008 un crédito fiscal para eliminar la doble imposición jurídica internacional equivalente a 10/90 del dividendo percibido.

   Conviene recordar que esta deducción no se aplicó en la autoliquidación, sino que se aplicó por primera vez en la solicitud de rectificación de la autoliquidación.

   Ciertamente el esfuerzo argumental y la construcción jurídica de la demanda es loable, pero la interpretación gramatical, - art. 12 LGT 2003, en relación con el art. 3.1 del Código Civil-, según el sentido propio de sus palabras, no permite una interpretación extensiva de un beneficio fiscal, y menos la aplicación analógica, cuya prohibición está contenida en el artículo 14 LGT, no pudiendo extenderse más allá de sus términos estrictos el ámbito de....los demás beneficios o incentivos fiscales. Y es lo cierto que el pago y la compensación son dos modos de extinción de la deuda tributaria, según el artículo 59 LGT, cada uno de los cuales con su propio régimen jurídico que no se confunden, de tal modo que cuando la ley se refiere al pago no está refiriéndose a cualquier otro modo de extinción de la deuda tributaria, sino concretamente a aquel que la LGT define en los artículos 60 y siguientes, regulando detalladamente las formas, el momento, los plazos, etc., cuyo régimen jurídico es diferente al recogido en los artículos 71 y siguientes del mismo texto legal para la compensación.

   De ahí que compartamos la opinión de la resolución recurrida de que no es aplicable la deducción prevista en el artículo 24.2.a CDI, porque no se ha acreditado que la parte actora hiciera pago alguno en el Reino Unido por razón del reparto de dividendos que ahora nos ocupa, por lo que no puede acogerse tampoco su pretensión subsidiaria.".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La procuradora doña María del Carmen García Martín, en nombre y representación de la entidad SERVIRED, presentó el 16 de octubre de 2018 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos procesales reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, identifica como normas infringidas las siguientes:

   (i) El apartado 2 del artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo) en su redacción vigente ratione temporis (en adelante "TRLIS").

   (ii) El artículo 24.2.a) del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Reino Unido en Londres el 21 de octubre de 1975, (BOE de 18 de noviembre) en vigor al momento de los hechos (en adelante "CDI España-Reino Unido").

2. La Sala de instancia, por auto de 23 de octubre de 2018, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido ambas partes, recurrente y recurrida, ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 16 de enero de 2019, apreció que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia son dos:

   "[...] Primera. Concretar si cuando el artículo 30.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -relativo a los métodos para evitar la doble imposición-, exige un "porcentaje de participación", este requisito debe interpretarse necesariamente como de participación en el capital o puede también evidenciarse respecto del conjunto de atributos representativos de la cualidad de socio y, particularmente, en relación con los derechos económicos así como en lo que respecta a los derechos de voto.

   Segunda. Clarificar si la expresión "impuesto sobre la renta pagado", presente en la cláusula que articula los mecanismos para eliminar la doble imposición recogida en los convenios suscritos por España con otros Estados, ha de entenderse referida únicamente al pago como modo de extinción de la deuda tributaria o si, por el contrario, puede interpretarse que el mencionado pago puede tener lugar a través de la compensación de la deuda tributaria con un crédito fiscal, líquido y exigible.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el apartado 2 del artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; el artículo 24.2.a del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Reino Unido en Londres el 21 de octubre de 1975, en vigor al momento de los hechos".

   Asimismo, señala el auto que "si bien los preceptos que se reputan infringidos han sido derogados, hay que tener en cuenta que la actual regulación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), artículo 21, mantiene el requisito del porcentaje de participación en la regulación de la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español. En particular, dicho precepto dispone lo siguiente: "Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. [...]". Asimismo, el mecanismo contemplado en el artículo 24.2.a) del CDI España-Reino Unido es común a los tratados que observan el Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición de la OCDE y se mantiene en el artículo 22.1.a) (i) del actual CDI España-Reino Unido, firmado el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo)".

2. La procuradora doña María del Carmen García Martín, en la representación ya indicada, por medio de escrito presentado el 7 de marzo de 2019, interpuso recurso de casación, en el que expuso lo siguiente.

   En primer término, que la sentencia de instancia interpreta erróneamente el requisito de "porcentaje de participación" a los efectos de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en el artículo 30.2 del TRLIS. Afirma que la correcta interpretación del referido precepto exige que quien tiene derecho a la aplicación de una deducción por doble imposición plena (100%) es la entidad que reúne los atributos propios del socio (derechos políticos y económicos) en más de un 5% y por más de un año, en virtud de los criterios que los propios estatutos sociales de la entidad participada han fijado para atribuir dichos derechos, y no, como afirma la Audiencia Nacional, quien tiene más del 5% del capital social pero carece del 5% de los derechos políticos o económicos.

   Considera que el TRLIS no hace referencia alguna a que la participación de, al menos, el 5% haya de serlo, de manera exclusiva, en el capital social de la entidad participada, como sucede en el caso de los artículos 21 o 32 del TRLIS. Por tanto, bajo el tenor literal de la norma, una participación igual o superior al 5% en cualquier otro tipo de magnitud representativa de los atributos propios del socio, como es el caso de los derechos económicos y políticos, según los criterios fijados en los estatutos de la sociedad, resultaría plenamente válida para habilitar la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición al 100%. Además, esta interpretación resulta coherente con los antecedentes legislativos del precepto. Asimismo, una interpretación finalista de la norma debería llevar a concluir que la magnitud a que se refiere el precepto es a la participación en los derechos políticos y económicos de la sociedad que distribuye el dividendo. Finalmente, refiere que " la adecuación jurídica de la interpretación que defiende es plenamente consistente con la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, la Dirección General de Tributos e incluso los pronunciamientos de la propia Audiencia Nacional en la materia".

   Concluye que la correcta interpretación del artículo 30.2 TRLIS exige que la condición cuantitativa a la que se sujeta la aplicación de la deducción por doble imposición, concretada en la exigencia de un "porcentaje de participación" mínimo, no solo deba entenderse referida a la participación en el capital, sino que también puede considerarse superado ese umbral mínimo respecto a otros distintos atributos representativos de la cualidad de socio y, particularmente, en relación con los derechos económicos así como en lo que respecta a los derechos de voto.

   En segundo término, afirma que la sentencia de instancia interpreta erróneamente el artículo 24.2.a) del CDI entre España y Reino Unido.

   La sentencia de instancia en relación con la expresión "impuesto sobre la renta pagado" contenida en el artículo 24.2.a) del CDI, afirma que la palabra "pagado" hace referencia exclusiva a un pago en metálico y que la aplicación de la deducción prevista en el referido artículo no admite un pago por compensación, lo que a juicio de la recurrente es contrario al "sentido propio" de las palabras contenidas en el CDI, a la voluntad de los negociadores de dicho instrumento y, en general, al principio del "efecto útil" que debe gobernar la interpretación de los convenios internacionales.

   Considera que, en el contexto del CDI, el concepto de "impuesto pagado en el extranjero" a que hace referencia el artículo 24.2.a), es gramaticalmente más amplio que el mero ingreso en metálico de la deuda tributaria, incluyendo todos aquellos casos, como el presente, en que la extinción de la obligación tributaria se produce por compensación con otro crédito reconocido a favor del sujeto pasivo.

   Idéntica conclusión se alcanza desde la regla del efecto útil, pues la intención de las partes negociadoras del Convenio era considerar la existencia de un "impuesto pagado en el Reino Unido" aun cuando dicho pago se instrumentara a través de la aplicación del crédito fiscal en sede del Reino Unido.

   En último término, afirma que la compensación, como forma de pago o satisfacción de la deuda tributaria, no es ajena a la legislación interna española, que contiene un régimen similar de extinción de la obligación tributaria por compensación, concretamente en el artículo 71 LGT.

   Termina solicitando a la Sala que "...a la vista de los argumentos previamente expuestos, corrija la doctrina de la Sentencia de instancia, considerando que las conclusiones de la Audiencia Nacional resultan contrarias e incompatibles con la adecuada interpretación de los artículos 30.2 TRLS o 24.2.a) del CDI entre España y Reino Unido", y resuelva anular la sentencia impugnada "estimando el recurso contencioso-administrativo y, por extensión, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de noviembre de 2014, R.G. 5848/2013 y Acuerdo de liquidación dictado el 26 de agosto de 2011, a través del cual la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección acordaba desestimar íntegramente la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al 2008".

Oposición del recurso de casación.

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 30 de abril de 2019, en el que solicita se dicte sentencia desestimatoria, confirmando la sentencia recurrida.

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 22 de mayo de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite.

Asimismo, por providencia de 24 de febrero de 2020 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 5 de mayo de 2020, fecha en la que no se pudo llevar a efecto tal trámite procesal, como consecuencia de la suspensión de los plazos judiciales ordenada en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 -RDAE-. Por tal razón, se pospuso la celebración de tales actos procesales hasta el día 2 de junio de 2020, fecha en la que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que ahora se expresa.

Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sección Segunda de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, impugnada en casación por la representación procesal de SERVIRED SOCIEDAD ESPAÑOLA DE MEDIOS DE PAGO S.A., es o no conforme a Derecho, y, en concreto, dar respuesta a los dos interrogantes que formula el auto de admisión del recurso, consistentes, en primer término, en determinar si cuando el artículo 30.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -relativo a los métodos para evitar la doble imposición-, exige un "porcentaje de participación", este requisito debe interpretarse necesariamente como de participación en el capital o puede también evidenciarse respecto del conjunto de atributos representativos de la cualidad de socio y, particularmente, en relación con los derechos económicos así como en lo que respecta a los derechos de voto.

En segundo término, clarificar si la expresión "impuesto sobre la renta pagado", presente en la cláusula que articula los mecanismos para eliminar la doble imposición recogida en los convenios suscritos por España con otros Estados, ha de entenderse referida únicamente al pago como modo de extinción de la deuda tributaria o si, por el contrario, puede interpretarse que el mencionado pago puede tener lugar a través de la compensación de la deuda tributaria con un crédito fiscal, líquido y exigible.

Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos recordar los siguientes hechos del litigio que son relevantes para su resolución:

1. SERVIRED es una sociedad anónima cuyo capital está repartido entre sus 87 entidades financieras socios; dispone de la licencia de "Group Member" de Visa Europe, ltd., y participa en el capital social de ésta, con una participación inferior al 5% del nominal del capital social.

   Visa Europe es una sociedad residente en Reino Unido.

2. En el ejercicio 2008, SERVIRED percibió un dividendo de Visa Europe de 160.534.924,77 dólares (125.672.188,15 euros).

   El derecho a percepción de dividendos, el derecho a la cuota de liquidación y el derecho de voto se determina según los estatutos de Visa Europe y su Reglamento de afiliación, en función de diversas variables.

   En el momento de percepción del dividendo y durante todo el año anterior, los derechos económicos derivados de la participación de SERVIRED en Visa Europe, representaban un 5.18% de los beneficios y de los activos y pasivos resultantes de una hipotética liquidación de esta sociedad.

   Asimismo, el porcentaje de participación de SERVIRED en los derechos políticos de Visa Europe, ascendía a 6.48%.

3. El 27 de julio de 2009, SERVIRED presentó la declaración liquidación, Modelo 200, correspondiente al IS 2008. En aplicación del artículo 24.2.b) del Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido suscrito en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre), se aplicó la deducción por doble imposición internacional del 50% por cuantía de 18.850.828,35 euros, de lo que derivó una cuota tributaria a devolver por importe de 8.654.485,65 euros.

4. El 5 de junio de 2011, SERVIRED instó la rectificación de la anterior autoliquidación entendiendo que había advertido un error al aplicar la deducción para evitar la doble imposición, prevista en el artículo 24.2.b) CDI España-Reino Unido, a la que tenía derecho por la obtención de dividendos procedentes de la entidad VISA EUROPE, LTD, entidad residente en el Reino Unido. Interpretó que, en virtud de aquel precepto, le resultaba aplicable la misma normativa que a los residentes a los efectos de evitar la doble imposición por la percepción de los dividendos (artículo 30 TRLIS en lugar del artículo 32 TRLIS que fue el inicialmente practicado) y solicitó la devolución, adicional a la inicial, resultante de aplicar la deducción prevista en el artículo 24.2.b) del mismo CDI, por importe de 17.088.509,94 euros.

5. El 26 de agosto de 2011, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial en Madrid de la AEAT, desestimó íntegramente la solicitud de rectificación y consiguiente devolución, razonando, en síntesis, lo siguiente:

   "(...) Una interpretación finalista de la norma nos conduce a la misma conclusión. El objeto de la deducción consiste en otorgar un mayor beneficio fiscal en aquellos casos en que el derecho a la percepción de dividendos o participación en beneficios sea igual o superior al 5%. El elemento de referencia para esa participación en beneficios viene determinado por la inversión, que está representada por el número de acciones o participaciones que el inversor detenta en la sociedad que reparte el dividendo.

   Por tanto, ello nos lleva a concluir que necesariamente el elemento de referencia que hay que determinar para calcular el porcentaje de participación es aquél que genera el derecho a la percepción del dividendo que no es otro que el capital social y los fondos propios. Sin perjuicio de otros derechos de carácter económico que en virtud de contrato o por cualquier otro título puedan detentarse sobre la sociedad participada, que no entrarían a computarse dentro de esta deducción por doble imposición por dividendos".

6. Interpuesta reclamación económico-administrativa, el Tribunal Económico Administrativo Central dicta resolución en fecha 6 de noviembre de 2014, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de la rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas.

7. La Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional -Sección Segunda- dictó sentencia el 29 de junio de 2018, aquí impugnada, que desestima el recurso interpuesto por SERVIRED contra la resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2014.

Preceptos objeto de interpretación.

1. El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna), aplicable al caso de autos, en su redacción ratione temporis, dispone lo siguiente:

   "1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año (...)".

2. Por su parte, el artículo 24 CDI España-Reino Unido, en su versión de 1975, regula el método para evitar la doble imposición. En particular, y por lo que aquí interesa, en su apartado 2 dispone que:

   "2. En el caso de España:

   1. Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España deducirá del Impuesto sobre la Renta de esa persona una cantidad igual a la del impuesto pagado en el Reino Unido; sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de aquella parte del impuesto computada antes de que fuera efectuada la deducción, que corresponde a las rentas obtenidas en el Reino Unido. El impuesto pagado en el Reino Unido se deducirá también de los impuestos españoles a cuenta de los generales sobre la Renta, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.

   2. Cuando en los beneficios de una Sociedad residente de España se incluyan dividendos de una Sociedad residente del Reino Unido, la primera Sociedad tiene derecho a la misma deducción que se habría aplicado si ambas Sociedades hubieran sido residentes de España.

   3. Si una Sociedad residente del Reino Unido paga dividendos a una Sociedad residente de España, respecto de los cuales, de acuerdo con las disposiciones del apartado c) del párrafo 3 del artículo 10, la Sociedad últimamente mencionada no tenga derecho al crédito fiscal a que se refiere el apartado b) de aquel párrafo, se considerará, a los efectos de este párrafo, que dichos dividendos se han gravado en el Reino Unido por un importe equivalente a quince ochenta y cincoavos de su importe".

      El precepto anterior ha de completarse con lo establecido en el artículo 10 del citado CDI en el que se recoge:

      "1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente en España a un residente del Reino Unido pueden someterse a imposición en el Reino Unido. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en España, y de acuerdo con la legislación española, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos residente del Reino Unido, el impuesto así exigido no puede exceder:

   1. del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una Sociedad que posee, directa o indirectamente, el 10 por 100 o más del derecho al voto en la Sociedad que paga los dividendos;

   2. en todos los demás casos, del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

2. Los dividendos pagados por una Sociedad residente del Reino Unido a un residente de España pueden someterse a imposición en España. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Reino Unido, y de acuerdo con la legislación del Reino Unido, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos residente de España, el impuesto así exigido no puede exceder:

   1. del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una Sociedad que posee directa o indirectamente el 10 por 100 o más del derecho al voto en la Sociedad que paga los dividendos;

   2. en todos los demás casos, del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

3. Sin embargo, en tanto en cuanto una persona física residente en el Reino Unido tenga derecho a un crédito fiscal respecto de los dividendos pagados por una Sociedad residente en el Reino Unido, se aplicarán en sustitución de las disposiciones del párrafo 2 de este artículo, las establecidas a continuación:

   1. i) Los dividendos pagados por una Sociedad que es residente del Reino Unido a un residente de España pueden someterse a imposición en España.

      ii) Cuando un residente de España tenga derecho a un crédito fiscal respecto de dicho dividendo, de acuerdo con lo establecido en el apartado b) de este párrafo, la suma de éste más el crédito fiscal correspondiente puede someterse a imposición en el Reino Unido y, de acuerdo con la legislación de este Estado, a un tipo que no exceda del 15 por 100.

      iii) Salvo lo establecido en el apartado a).ii) de este párrafo, los dividendos pagados por una Sociedad residente del Reino Unido, y cuyo beneficiario efectivo sea residente de España, no se someterán a ningún impuesto sobre dichos dividendos en el Reino Unido.

   2. Un residente de España que perciba dividendos de una Sociedad residente del Reino Unido tendrá derecho, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado c) de este párrafo y siempre que sea beneficiario efectivo de los dividendos, al crédito fiscal en una medida equivalente al que habría disfrutado una persona física residente del Reino Unido que hubiera percibido dichos dividendos y, por tanto, a la devolución de cualquier exceso de tal crédito sobre su deuda tributaria en el Reino Unido.

   3. Las disposiciones del apartado b) de este párrafo no se aplican cuando el beneficiario efectivo de los dividendos sea una Sociedad que, bien sola o bien junto con una o más Entidades asociadas, posea directa o indirectamente el 10 por 100 o más del derecho al voto de la Sociedad que paga los dividendos. A los efectos de este párrafo, se considera que dos Entidades están asociadas cuando una posea directa o indirectamente más del 50 por 100 del derecho al voto en la otra, o una tercera Sociedad detente más del 50 por 100 del derecho al voto en las dos primeras".

Interpretación del requisito de "porcentaje de participación" a los efectos de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en el artículo 30.2 del TRLIS.

Ya se ha expuesto que la primera controversia que suscita interés casacional viene referida a la adecuada interpretación que deba realizarse del artículo 30.2 del TRLS, al objeto de determinar si su aplicación exige que el "porcentaje de participación", igual o superior al 5%, sea necesariamente en el capital social de la entidad participada, o puede también evidenciarse respecto del conjunto de atributos representativos de la cualidad de socio y, particularmente, en relación con los derechos económicos así como en lo que respecta a los derechos de voto, de tal forma que dicho socio podría aplicar la deducción habiendo demostrado que ha reunido o mantenido (durante más de un año) el 5% del conjunto de atributos representativos de la cualidad de socio (derechos políticos y económicos), al margen de cuál sea el porcentaje de su participación en el capital social.

Conviene precisar, en un sentido general, que el artículo 3 del Código Civil, al que se remite el artículo 12.1 de la LGT, relativo a la interpretación de las normas tributarias, establece las reglas o métodos de interpretación - gramatical, histórica, lógica, sistemática, finalista- si bien, nada impide al intérprete de las normas hacer uso de una sola de las reglas o métodos de interpretación a que se refiere el artículo 3 del Código Civil, con exclusión de las demás, si así lo requiere el precepto que se trata de interpretar.

Partiendo de ello, la primera de las incógnitas que suscita el presente asunto debe ser interpretada en el sentido de que el "porcentaje de participación" igual o superior al 5% que exige para su aplicación el artículo 30.2 del TRLIS, requiere que sea necesariamente en el capital social de la entidad participada. Estas son las razones para tal conclusión.

1. Atendiendo, en primer término, a una interpretación teleológica o finalista, que tiene en cuenta el espíritu o finalidad de la norma.

   El dividendo es una porción del beneficio de una entidad mercantil que se destina a los socios o accionistas, siendo la tenencia de acciones o participaciones sociales lo que otorga el derecho a percibir ese reparto.

   La finalidad de la deducción por doble imposición examinada -doble imposición económica-, rectamente entendida, conlleva que los dividendos por los que se pretende la deducción hayan tributado previamente y vuelvan a ser gravados de nuevo en la renta del sujeto pasivo que pretende la deducción. Es justamente la segunda de dichas tributaciones, la que permite al sujeto pasivo afectado acceder a la deducción con la finalidad precisamente de paliar los efectos de esa segunda imposición, como efectivamente tiene señalado el Tribunal Supremo (por todas, STS de 7 de octubre de 1998). En suma, su finalidad es evitar que los mismos beneficios societarios tributen dos veces, una en el impuesto de sociedades de la sociedad que los genera y otra en el de la sociedad que los recibe.

   Ahora bien, el legislador en el precepto examinado no los exime totalmente de esa doble tributación en todos los supuestos, sino que establece una regla general consistente en su deducción en un 50% y una deducción del 100% en aquellos supuestos en que el perceptor de los dividendos ostenta, al menos, un 5% de participación, directa o indirecta, en la sociedad que los genera y, además, haya mantenido esa participación durante un lapso temporal de un año - "siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año"-, requisito este último que no se cuestiona en el supuesto examinado.

   De sus términos se desprende que el objeto de la deducción consiste en otorgar un mayor beneficio fiscal en aquellos casos en que el derecho a la percepción de dividendos o participación en beneficios sea igual o superior al 5%, lo que nos lleva a considerar que el elemento de referencia para esa participación en beneficios viene determinado por la inversión, que está representada por el número de acciones o participaciones que el socio detente en la sociedad que reparte el dividendo.

   Dicho de otra forma, el elemento de referencia para calcular el porcentaje de participación es aquél que genera el derecho a la percepción del dividendo, que no es otro que el capital social y los fondos propios, sin perjuicio de otros derechos de carácter económico que, en virtud de contrato o por cualquier otro título, puedan detentarse sobre la sociedad participada, pero que no entrarían a computarse para la aplicación de la deducción por doble imposición por dividendos.

   Además, el criterio referido a la participación en el capital social es objetivo, de fácil acreditación, acorde a la correlación entre inversión y beneficios, o lo que es igual, entre porcentaje de participación en el capital social y porcentaje de participación en los dividendos, y permite no dejar en poder de los interesados la aplicación de un beneficio fiscal, deducción del 100% en lugar del 50%, pues la participación económica o política, distinta de la participación en el capital social, se establece en pactos sociales o de accionistas.

   Consecuentemente, si atendemos tanto a la finalidad de la deducción por doble imposición, como a los términos del precepto, nos lleva a considerar que el legislador reduce a la mitad la doble tributación de los dividendos percibidos por pequeños accionistas -participación inferior al 5%- y solo decide eliminarla completamente -100%- para los accionistas que tienen un porcentaje significativo y prolongado de participación en el capital social o fondos propios de la sociedad que los distribuye.

2. Junto a esta interpretación finalista convive en el mismo sentido otra de orden sistemático. En efecto, las referencias que en el ámbito tributario y mercantil se realizan a la "participación" o al "porcentaje de participación" se refieren, por lo general, a la participación en el capital social, como ocurre en los artículos 67 y 69 del TRLIS - "participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades..."-, de forma que cuando el legislador ha querido atender a otras formas de participación, política o económica, en su sentido más amplio, lo ha hecho constar expresamente, como ocurre en el artículo 42 del Código de Comercio referente al grupo de sociedades -"mayoría de los derechos de voto"-.

3. Atendiendo al contexto normativo. Hemos de partir de que el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, define técnicamente los dividendos, señalando que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

   "Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

   Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

   1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad".

   Asimismo, el artículo 32 del TRLIS, invocado a su favor por la recurrente, que regula la doble imposición internacional de los dividendos, en clara correlación con el artículo 30, ahora examinado, que regula la doble imposición interna, si bien permite la deducción del impuesto efectivamente pagado por la entidad que reparte los dividendos cuando sea no residente en territorio español, añade que: "Para la aplicación de esta deducción será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por ciento....b) Que la participación se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año". Por su parte, el artículo 21.1 del TRLIS, también invocado por la recurrente, como alternativa al método de imputación que, para evitar la doble imposición económica, regulan los artículos 30 y 32, establece que "estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español", procedentes de la realización de actividades empresariales en el extranjero, gravados en el extranjero por un impuesto análogo, siempre que "a) el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento".

   De lo expuesto en los referidos preceptos se desprende, sin mayor dificultad, que si esas normas parcialmente transcritas, que guardan indiscutible relación con el artículo 30 del TRLIS, ahora examinado, señalan expresamente que el 5% de participación al que se refieren es " en el capital o en los fondos propios", no se advierte razón alguna para que idéntica participación establecida en el artículo 30.2 TRLIS, que es correlativo, sea en otra cosa distinta que en el capital o en los fondos propios.

   A lo expuesto se añade que, por exigencia del derecho comunitario, se tiende a equiparar el tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes ( art. 30) y no residentes ( art. 32), lo que encuentra su confirmación en la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuyos artículos 21 (exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español) y 32 (doble imposición internacional económica) exigen un determinado porcentaje de participación en el capital o en los fondos propios.

4. El último de los criterios interpretativos, antecedentes históricos, tampoco puede avalar la posición de la parte recurrente. En efecto, si bien el artículo 24 de la LIS de 1978 refería la deducción del 100% a los dividendos procedentes de " sociedades dominadas" en más de un 25%, ello no nos conduce a la conclusión pretendida en el recurso, pues la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, modificó el artículo 24 de la LIS, señalando en el apartado 5, refiriéndose a los dividendos cobrados por residentes en España pagados por sociedad no residente, que para la aplicación de la deducción, el primer requisito a cumplir debía ser el de " Que la participación directa o indirecta en el capital de la sociedad no residente sea, al menos, del 25" . Posteriormente la LIS de 1995, en su artículo 28, eliminó la referencia a las sociedades dominadas para referirse a "entidades participadas, directa o indirectamente, en al menos un 5 por 100", lo que abunda en la idea de que el parámetro de referencia es el de la participación en el capital social.

5. En último término, cabe hacer referencia a la sentencia de esta Sala de 16 de febrero de 2017, citada en la sentencia impugnada, que establece, si bien no directamente referida a la cuestión que se examina, que el artículo 30.2 TRLIS cuando se refiere al 5% de participación lo está haciendo a la participación en el " capital de la entidad".

   Señala la Sentencia de 16 de febrero de 2017, recaída en el recurso de casación núm. 255/2016, lo siguiente:

   "En efecto, hay que reconocer que nuestro régimen de deducción difería si los dividendos provenían de una entidad residente en España o, por el contrario, se percibían de una entidad no residente en territorio español, pues en el primer caso, la deducción era del 50% o el 100% según la participación en la entidad de la que se percibían los dividendos, de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos; y en el segundo, la deducción alcanzaba al impuesto efectivamente pagado.

   Así las cosas, en el supuesto de deducción por doble imposición interna, art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, cuando la entidad perceptora de los dividendos participaba al 5% o mayor porcentaje en el capital de la entidad de la que se obtuvieron, de facto se aplicaba un régimen de exención, al ser la deducción del 100% de la cuota íntegra. En cambio, en el caso de deducción por doble imposición internacional, art. 32, se seguía un régimen de imputación en la entidad que percibía el dividendo cuando ostentaba esa misma participación en el capital de la entidad que los distribuía, con la consecuencia de que en este caso el beneficio fiscal dependía del tipo efectivo del gravamen, no del nominal, excluyendo, con ello, de la deducción las bonificaciones, desgravaciones y ventajas fiscales de que hubiese disfrutado la entidad generadora del beneficio que daba origen a los dividendos distribuidos, efecto éste que no se producía en el supuesto del art. 30.

   Esta situación determinó que la Comisión Europea denunciase el trato fiscal discriminatorio que se aplicaba a las inversiones en sociedades no residentes, lo que se corrigió en la reforma fiscal operada en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014, que vino a equiparar el tratamiento fiscal de participaciones de entidades residentes y no residentes".

   En suma, considera la Sala que la interpretación que contiene la sentencia de instancia se ajusta al espíritu de la norma, debiendo concluirse que cuando el artículo 30.2 del TRLIS, relativo a los métodos para evitar la doble imposición, exige un "porcentaje de participación", este requisito debe interpretarse necesariamente como participación en el capital social, no resultando procedente referirlo al conjunto de atributos representativos de la cualidad de socio, en particular, a los derechos económicos ni a los derechos de voto.

Interpretación de la expresión "impuesto sobre la renta pagado" presente en la cláusula que articula los mecanismos para eliminar la doble imposición recogida en los convenios suscritos por España con otros Estados.

La segunda cuestión de interés casacional viene referida a clarificar si la expresión "impuesto sobre la renta pagado", presente en la cláusula que articula los mecanismos para eliminar la doble imposición recogida en los convenios suscritos por España con otros Estados, ha de entenderse referida únicamente al pago como modo de extinción de la deuda tributaria o si, por el contrario, puede interpretarse que el mencionado pago puede tener lugar a través de la compensación de la deuda tributaria con un crédito fiscal, líquido y exigible.

Debe recordarse que el artículo 24 CDI España-Reino Unido regula el método para evitar la doble imposición y, por lo que aquí interesa, en su apartado 2 dispone que:

"2. En el caso de España:

1. Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España deducirá del Impuesto sobre la Renta de esa persona una cantidad igual a la del impuesto pagado en el Reino Unido; sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de aquella parte del impuesto computada antes de que fuera efectuada la deducción, que corresponde a las rentas obtenidas en el Reino Unido. El impuesto pagado en el Reino Unido se deducirá también de los impuestos españoles a cuenta de los generales sobre la Renta, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo".

   Hay que partir de que el referido precepto - 24.2.a)- está dirigido a eliminar la doble imposición jurídica, mientras que el anteriormente examinado - 24.2.b)- tiende a eliminar la doble imposición económica.

   Recoge la sentencia impugnada lo siguiente:

   "(...) la pretensión subsidiaria consiste en la devolución resultante de la aplicación de un crédito fiscal equivalente a 10/90 del dividendo percibido, en virtud del artículo 24.2.a) del CDI.

   En apoyo de esta pretensión, la demanda partía del régimen fiscal vigente en Reino Unido hasta el 6 de abril de 1999, en virtud del cual toda sociedad residente en Reino Unido que repartía dividendos a sus accionistas estaba obligada a efectuar el pago del Advance Corporate Tax (ACT), que consistía en un pago a cuenta del impuesto general sobre sociedades británico. Toda sociedad residente en Reino Unido que percibía dividendos de otra sociedad también residente allí, que hubieren sido gravados por el ACT, tenía derecho a un crédito fiscal igual a la cuota del ACT pagada por la sociedad que repartía dividendos.

   Con la supresión del ACT, en la reforma del 6 de abril de 1999, sin embargo, no se suprimió el crédito fiscal, que quedó fijado en el 10/90 del dividendo percibido, en consonancia con el tipo básico aplicable a los dividendos a partir de esa fecha.

   De tal manera que al coincidir el importe de la deuda con el del crédito fiscal (10%), ambos se compensan no dando lugar a ingreso o devolución por parte del Tesoro británico. En este contexto, entiende la demanda que cuando en el artículo 24.2.a) del CDI se señala que "...España deducirá del impuesto sobre la renta de esa persona una cantidad igual a la del impuesto pagado en el Reino Unido" hay que entender que el impuesto pagado en el extranjero es un concepto más amplio que el mero pago mediante ingreso metálico de la deuda tributaria, abarcando supuestos como la compensación, por lo que SERVIRED tendría derecho a aplicar en su declaración de IS 2008 un crédito fiscal para eliminar la doble imposición jurídica internacional equivalente a 10/90 del dividendo percibido.

   Conviene recordar que esta deducción no se aplicó en la autoliquidación, sino que se aplicó por primera vez en la solicitud de rectificación de la autoliquidación.

   Ciertamente el esfuerzo argumental y la construcción jurídica de la demanda es loable, pero la interpretación gramatical, - art. 12 LGT 2003, en relación con el art. 3.1 del Código Civil-, según el sentido propio de sus palabras, no permite una interpretación extensiva de un beneficio fiscal, y menos la aplicación analógica, cuya prohibición está contenida en el artículo 14 LGT, no pudiendo extenderse más allá de sus términos estrictos el ámbito de....los demás beneficios o incentivos fiscales. Y es lo cierto que el pago y la compensación son dos modos de extinción de la deuda tributaria, según el artículo 59 LGT, cada uno de los cuales con su propio régimen jurídico que no se confunden, de tal modo que cuando la ley se refiere al pago no está refiriéndose a cualquier otro modo de extinción de la deuda tributaria, sino concretamente a aquel que la LGT define en los artículos 60 y siguientes, regulando detalladamente las formas, el momento, los plazos, etc., cuyo régimen jurídico es diferente al recogido en los artículos 71 y siguientes del mismo texto legal para la compensación.

   De ahí que compartamos la opinión de la resolución recurrida de que no es aplicable la deducción prevista en el artículo 24.2.a CDI, porque no se ha acreditado que la parte actora hiciera pago alguno en el Reino Unido por razón del reparto de dividendos que ahora nos ocupa, por lo que no puede acogerse tampoco su pretensión subsidiaria".

   La doble imposición jurídica hace referencia a la tributación efectiva, esto es, al impuesto efectivamente satisfecho, tal y como se desprende del artículo 31 del TRLIS, que establece:

   "1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

1. el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.

   No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

   Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

2. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español".

   En el presente caso, si bien el impuesto se devenga en el Reino Unido, al mismo tiempo el Reino Unido reconoce un crédito fiscal en la misma cuantía, por lo que no ha habido tributación efectiva, o lo que es igual, el impuesto efectivamente satisfecho ha sido cero.

   Considera la Sala que la expresión "impuesto pagado" en el Reino Unido no deja margen alguno a otra interpretación que no sea la que surge de su literalidad y que, además, es la que se adapta a la finalidad buscada.

   En efecto, una interpretación finalista nos conduce a la misma conclusión, pues se persigue evitar la doble imposición jurídica, en absoluto hacer posible una deducción sobre rendimientos que no han sido gravados.

   Transcendiendo del supuesto concreto, la Sala considera que el pago, en sentido jurídico, como establece el artículo 59 de la LGT, es un modo de extinción de las obligaciones distinto de la compensación, por lo que no cabe su identificación, tal y como se desprende de su regulación separada en dos secciones del Capítulo IV que lleva por rúbrica La deuda tributaria, la Sección 2ª al pago (arts. 60 a 65) y la Sección 4ª a Otras formas de extinción de la deuda tributaria, entre las que está la compensación (arts. 71 a 73).

   En último término, la alegación de la recurrente relativa a que el artículo 10 del CDI reconoce la existencia de un crédito fiscal en el Reino Unido que puede ser compensado por socios residentes en España para satisfacer el impuesto sobre los dividendos de fuente británica y la invocación del "efecto útil" en relación con el CDI que considera quedaría vacío de contenido, no puede ser acogida toda vez que en este caso, como se ha expuesto, no ha habido una tributación efectiva, que es lo que exige el artículo 24.2.a) CDI para su aplicación.

   En definitiva, considera la Sala que la expresión "impuesto pagado", presente en la cláusula que articula los mecanismos para eliminar la doble imposición recogida en los convenios suscritos por España con otros Estados, en cuanto que contempla la posible deducción de ese impuesto, ha de entenderse referida al impuesto efectivamente satisfecho y, por tanto, únicamente al pago como modo de extinción de la deuda tributaria y no a otros mecanismos que excluyan la efectiva tributación, como puede ser la concesión de un crédito fiscal por el mismo importe que el del tributo.

Respuesta a las cuestiones interpretativas planteadas en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las preguntas que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Primera. Concretar si cuando el artículo 30.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -relativo a los métodos para evitar la doble imposición-, exige un "porcentaje de participación", este requisito debe interpretarse necesariamente como de participación en el capital o puede también evidenciarse respecto del conjunto de atributos representativos de la cualidad de socio y, particularmente, en relación con los derechos económicos así como en lo que respecta a los derechos de voto.

Segunda. Clarificar si la expresión "impuesto sobre la renta pagado", presente en la cláusula que articula los mecanismos para eliminar la doble imposición recogida en los convenios suscritos por España con otros Estados, ha de entenderse referida únicamente al pago como modo de extinción de la deuda tributaria o si, por el contrario, puede interpretarse que el mencionado pago puede tener lugar a través de la compensación de la deuda tributaria con un crédito fiscal, líquido y exigible" .

La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que cuando el artículo 30.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, relativo a los métodos para evitar la doble imposición, exige un "porcentaje de participación", este requisito debe interpretarse necesariamente como participación en el capital social, no resultando procedente referirlo al conjunto de atributos representativos de la cualidad de socio, en particular, a los derechos económicos ni a los derechos de voto.

La respuesta a la segunda cuestión deber ser que la expresión "impuesto pagado", presente en la cláusula que articula los mecanismos para eliminar la doble imposición recogida en los convenios suscritos por España con otros Estados, en cuanto que contempla la posible deducción de ese impuesto, ha de entenderse referida al impuesto efectivamente satisfecho y, por tanto, únicamente al pago como modo de extinción de la deuda tributaria pero no a otros mecanismos que excluyan la efectiva tributación, como puede ser la concesión de un crédito fiscal por el mismo importe que el del tributo.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A la luz de los anteriores criterios interpretativos, no procede acoger las pretensiones articuladas por la entidad SERVIRED SOCIEDAD ESPAÑOLA DE MEDIOS DE PAGO S.A. en este recurso de casación, en tanto se oponen a los que hemos expresado, debiendo confirmarse la sentencia de instancia al ajustarse a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.

Pronunciamiento sobre costas.

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En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.