STS 268/2017, 16 de Febrero de 2017

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Inversora y Comercial SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de febrero de 2013, que desestimó la reclamación económico-administrativa promovida contra el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Madrid del AEAT, de 23 de Junio de 2010, denegatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, presentada con fecha 7 de agosto de 2009.

Los hechos que motivaron la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación por la entidad fueron los siguientes:

1) Con fecha 27 de julio de 2009, el obligado tributario presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2008, en la que resultaba una cantidad a devolver de 636.629,39 euros, consignando en la misma ingresos financieros en concepto de dividendos por importe de 38.700.000,00 euros, distribuidos por la entidad extranjera holandesa Grupo Carrizuelo Investiments, B.U, entidad en la que participaba el 100%. Asimismo, incrementó la base imponible por importe de 4.940.593,00 euros por el impuesto pagado por la filial holandesa sobre los beneficios con cargo a los cuales se distribuyeron los mencionados dividendos y dedujo en cuota el impuesto pagado por la citada filial por importe de 4.618.693,00 euros, restando cuotas pendientes de deducir para ejercicios futuros por importe de 321.900,00 euros.

2) Por entender que la autoliquidación presentada era incorrecta, al no haber tenido en cuenta el principio de no discriminación establecido en las normas del Convenio de doble imposición entre España y Holanda, de 16 de junio de 1971, solicitó en virtud del citado Convenio y aplicación de los principios de libre circulación de personas y capitales establecidos en los artículos 43 y 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, que se procediera a rectificar la autoliquidación presentada por el Impuesto, reconociendo una deducción por doble imposición de dividendos de 11.607.787,23 euros ( 30% de 38.700.000) con arreglo a lo previsto en el art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en lugar de la deducción de 4.940.593,00 euros declarada, previa minoración de la base imponible por importe de 4.618.693,00 euros, que resultaba de lo previsto en el art. 32 del referido Texto Refundido.

La Audiencia Nacional basó la estimación en la siguiente fundamentación:

En el supuesto de autos, los dividendos fueron obtenidos por la recurrente de su filial holandesa, de la que participa al 100% de su capital, el tipo efectivo satisfecho por la filial a la Hacienda de los Países Bajos por el beneficio subyacente, fue de 12,76639%. La recurrente no pudo aplicar la exención prevista en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , ya que su actividad no era una de las contempladas en el mismo.

Así las cosas, en el caso examinado, se ha roto la equivalencia en el tratamiento fiscal de la doble imposición respecto de los dividendos, que el TJUE considera una exigencia del TFUE (antes TUE), ya que, dada la regulación del artículo 30 del RDL 4/2004 , a las entidades residentes en España que perciben dividendos de otras entidades también residentes en España, en las que participan en porcentaje igual o superior al 5%, se las aplica la deducción del 100% de la cuota íntegra, lo que equivale a la exención impositiva; mientras que si, en las mismas circunstancias, los dividendos se perciben de una entidad no residente, como es el caso de autos, se aplica el sistema de imputación, y por ello, la deducción tan solo alcanza a lo efectivamente pagado, que lo es en un tipo notablemente inferior al que corresponde en España por el concepto de Impuesto de Sociedades.

Acierta en sus reflexiones la entidad recurrente, cuando señala que el sistema de imputación impide trasladar las ventajas fiscales reconocidas en el país de residencia de la entidad de la que se obtienen los beneficios, mientras que tales ventajas fiscales integran la deducción en el caso en que los dividendos se perciban de una entidad residente en España. Ciertamente, este es un elemento que constituye una distorsión de la exigida equivalencia en el tratamiento fiscal. Por otra parte, cuando los tipos efectivos en el país tercero son inferiores a los tipos nominales españoles, como es el supuesto analizado, el sistema de imputación deriva en una exención impositiva parcial, mientras que, en el caso de las entidades residentes en España, la exención abarca a la cuota íntegra. No podemos aceptar los razonamientos de la representación de la demandada, en cuanto a que no existe identidad de supuestos, para sostener la legalidad de la actuación administrativa. La recurrente cita en su demanda el artículo 25 del Convenio de Doble Imposición suscrito por España y los Países Bajos, alegando que el sistema aplicado ha producido una discriminación en el caso que contemplamos. Pero, como hemos visto, la situación no se reconduce a un problema de discriminación - sin entrar a examinar si se produce o no -, sino a un problema de vulneración de los TUE y TFUE, en sus artículos 43 y 49 y 63 respectivamente; y, con ello, a una cuestión de preeminencia del Derecho Europeo sobre el Derecho interno.

Siguiendo la doctrina contenida en la sentencia del TJUE de 13 de noviembre de 2012, asunto C-35/11 , y dados sus claros términos, no podemos por mas que declarar contraria a Derecho la Resolución impugnada.

La consecuencia de esta declaración no puede ser otra que la recogida por el TJUE en la sentencia citada: "una sociedad matriz residente en un Estado miembro que, en el marco de la tributación en régimen de grupo, como la controvertida en el litigio principal, fue obligada, infringiendo las normas del Derecho de la Unión, a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por la parte de los beneficios procedentes de dividendos de origen extranjero puede formular una reclamación de devolución de dicho impuesto indebidamente recaudado en la medida en que éste exceda el incremento del impuesto sobre sociedades que el Estado miembro de que se trate podía exigir para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad matriz residente"

Por ello, a la actora le asiste el derecho a la devolución del Impuesto de Sociedades indebidamente recaudado en la medida en que éste exceda el incremento del impuesto sobre sociedades que el Estado miembro de que se trate podía exigir para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad matriz residente, en los términos solicitados en el suplico de la demanda.

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso invocando un único motivo de casación, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con los artículos 49 y 63 del TFUE y con la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que los interpreta en la sentencia de 13 de noviembre de 2012, asunto C-35/11 , así como por infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, al llevar a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable, vulnerando por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , y ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por ejemplo sentencia de 23 de marzo de 2004 .

Suplicó sentencia que case la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del Tribunal Económico Administrativo en su día impugnada.

Conferido traslado para el trámite de oposición a la representación de Inversora Comercial, SA, interesó sentencia que inadmita el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, o bien acuerde su desestimación, condenando en ambos casos en costas a la Administración recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 7 de febrero de 2017, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

El Abogado del Estado, en su único motivo de casación, después de transcribir los textos de los artículos 30 y 32 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, y de recordar la motivación de la sentencia recurrida, critica a ésta por vulnerar el art. 32 del Texto Refundido referido todo ello en relación con los artículos 49 y 63 del TFUE , por no llegar a las últimas consecuencias de lo que pide y exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recogida en la sentencia de 13 de noviembre de 2012, asunto C-35/11 , que cita la Audiencia Nacional, esto es, por no aplicar su propia conclusión de que cuando el tipo efectivo aplicado a los dividendos de la entidad no residente es inferior al tipo nominal del país de residencia de la perceptora de los dividendos se rompe la equivalencia, ya que ello requiere probar tal circunstancia, y la sentencia no se basa en tal prueba.

Insiste la representación estatal que la sentencia impugnada vulnera estos preceptos y la jurisprudencia en cuanto interpreta que el art. 32 del Real Decreto Legislativo 4/2004 se opone a los artículos 49 y 65 TFUE , por la razón de que, en este caso, el tipo efectivo aplicado a los dividendos de la entidad no residente es inferior al tipo nominal del país de residencia de la perceptora de los dividendos, e inaplica por esta razón, en el presente caso, el art. 32 acordando la devolución del impuesto, sin efectuar por tanto la comparación que los preceptos del TFUE y Jurisprudencia citados exigen para que pueda entenderse que la legislación de un Estado no respeta la equivalencia al aplicar el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, entre el nivel efectivo de tributación y el tipo nominal aplicable a las sociedades residentes, que reparten beneficios, en el Estado miembro de referencia ( en este caso España), de modo que, sólo cuando aquél sea en general inferior al nominal, puede afirmarse que se ha quebrantado la equivalencia.

En definitiva, viene a sostener que no habiéndose efectuado tal comparación debe respetarse la norma general que el propio TJUE ha recordado en la sentencia citada y que la sentencia, por tanto, vulnera.

Por otra parte, entiende que también hay infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo la sentencia una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable, con vulneración por ello de los artículos 9.3 y 24 de la Constitución , por afirmar la sentencia recurrida la ruptura de la equivalencia de trato otorgado a la recurrente en comparación con la que hubiera recibido de ser su filial residente en España, sin prueba alguna de los elementos relevantes a tal efecto, el nivel efectivo de tributación y el tipo nominal aplicable en España a las sociedades residentes, a que el TJUE atiende para considerar que se ha roto la equivalencia entre la exención fiscal de los dividendos repartidos por una sociedad residente y la aplicación de un método de imputación a los dividendos repartidos por una sociedad no residente que tiene en cuenta el nivel efectivo de tributación de los beneficios en el Estado de origen.

La parte recurrida se opone al motivo, pretendiendo, ante todo, la inadmisión del recurso, porque, a su entender, el desarrollo argumental realizado por el Abogado del Estado es confuso, primero se habla de una presunta falta de prueba, porque no se respeta la equivalencia exigida, o de falta de acreditación de la situación de discriminación, y sin embargo, luego se invoca la infracción de las normas de la sana critica en la valoración de la prueba, planteamiento que resulta contradictorio, porque o hay falta de prueba o no la hay pero no pueden concurrir la falta de prueba con una valoración de la prueba arbitraria e irrazonable.

Por otra parte, señala, tras recordar que en la Ley Jurisdiccional no se contempla como motivo de casación el error en la valoración de la prueba, que sobre la base del mismo motivo se alega también la vulneración de lo dispuesto en los artículos 24 y 9.3 de la Constitución , que debería haberse llevado a cabo a través del motivo del 88. 1 c) y no 88. 1 d), ya que la vía adecuada para denunciar un defecto de motivación de la sentencia o indefensión en general es la prevista en el art. 88. 1 c) (infracción de las normas reguladoras de la sentencia).

En todo caso, entiende que el recurso debe ser desestimado pues nada se puede reprochar a la sentencia impugnada, por cuanto la comparativa requerida entre el tipo efectivo y el tipo nominal existió, habiendo quedado acreditada en autos la conclusión a que llegó la Sala ante el resultado de la prueba, al haberse aportado un informe anual de recaudación elaborado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y los datos estadísticos aportados por el Coordinador del Gabinete del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, documentos que ponen de manifiesto que tanto en el ejercicio 2008 como en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, los tipos medios efectivos del Impuesto sobre Sociedades en España calculados no sólo sobre el beneficio sino sobre la base imponible, difieren en más de 10 puntos de los tipos nominales, sin que el representante de la Administración opusiese nada en su escrito de conclusiones.

Ciertamente resulta contradictoria la impugnación que realiza el Abogado del Estado, por las razones que aduce la parte recurrida, aunque no puede aceptarse la incorrección de la vía utilizada para denunciar que la valoración de la prueba fue irracional y arbitraria, ya que debe articularse por el cauce del art. 88. 1 d), según reiterada jurisprudencia, como hizo el Abogado del Estado.

Sentado lo anterior, si bien es cierto también que la sentencia no menciona expresamente que el tipo medio efectivo del Impuesto sobre Sociedades fuese inferior al tipo nominal, de su fundamentación se deduce de forma patente que la Sala realizó la comparativa requerida por el TJUE entre el tipo efectivo y el tipo nominal, llegando a la conclusión postulada por la parte actora, en cuanto rechaza los razonamientos de la representación de la demandada en cuanto a que no existía identidad de supuestos, para sostener la legalidad de la actuación administrativa.

Es más, en la fase administrativa se aceptó que la filial holandesa estaba sometida en su país de residencia a un tipo impositivo muy inferior al tipo al que habría estado sometida si hubiera sido residente en España, habiéndose clarificado en el proceso que la normativa española para eliminar la doble imposición internacional otorgaba una mejor condición a los dividendos distribuidos por sociedades residentes en España que a los dividendos distribuidos por sociedades residentes en la Unión Europea, siempre partiendo de que el nivel efectivo de tributación y el tipo nominal aplicable en España a las sociedades residentes cumplía con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 13 de noviembre de 2012.

En efecto, hay que reconocer que nuestro régimen de deducción difería si los dividendos provenían de una entidad residente en España o, por el contrario, se percibían de una entidad no residente en territorio español, pues en el primer caso, la deducción era del 50 % o el 100% según la participación en la entidad de la que se percibían los dividendos, de la cuota integra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos; y en el segundo, la deducción alcanzaba al impuesto efectivamente pagado.

Así las cosas, en el supuesto de deducción por doble imposición interna, art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , cuando la entidad perceptora de los dividendos participaba al 5% o mayor porcentaje en el capital de la entidad de la que se obtuvieron, de facto se aplicaba un régimen de exención, al ser la deducción del 100% de la cuota integra. En cambio, en el caso de deducción por doble imposición internacional, art. 32, se seguía un régimen de imputación en la entidad que percibía el dividendo cuando ostentaba esa misma participación en el capital de la entidad que los distribuía, con la consecuencia de que en este caso el beneficio fiscal dependía del tipo efectivo del gravamen, no del nominal, excluyendo, con ello, de la deducción las bonificaciones, desgravaciones y ventajas fiscales de que hubiese disfrutado la entidad generadora del beneficio que daba origen a los dividendos distribuidos, efecto éste que no se producía en el supuesto del art. 30.

Esta situación determinó que la Comisión Europea denunciase el trato fiscal discriminatorio que se aplicaba a las inversiones en sociedades no residentes, lo que se corrigió en la reforma fiscal operada en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014, que vino a equiparar el tratamiento fiscal de participaciones de entidades residentes y no residentes.

Por otra parte, la afirmación del Abogado del Estado de que la valoración de los datos aportados a las actuaciones ha sido arbitraria e irrazonable carece de fundamento, máxime cuando no se aportan las razones que permitan al Tribunal llegar a la convicción de que todo ello fue así.

Por todo lo expuesto procede desestimar el motivo aducido.

Rechazado el recurso, por imperativo del art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional las costas han de imponerse a la Administración recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita su importe a la cantidad máxima de 8000 euros.