STS 736/2020, 10 de Junio de 2020

Resolución recurrida en casación.

En el recurso de apelación nº. 423/2016, seguido en la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 8 de junio de 2017, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de apelación nº. 423/2016, interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra la sentencia de 31 de Marzo de 2016, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Nº. 26 de Madrid, en el procedimiento ordinario nº. 247/2014, sentencia que revocamos para en su lugar confirmar la liquidación impugnada.- Sin costas".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora de los Tribunales Dª. María del Carmen Giménez Cardona, en nombre y representación de COBRA, INSTALACIONES Y SERVICIOS, S.A., se presentó escrito con fecha 2 de agosto de 2017, ante la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 15 de septiembre de 2017, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente COBRA, INSTALACIONES Y SERVICIOS, S.A., representada por la procuradora de los Tribunales Dª. María del Carmen Giménez Cardona, bajo la dirección letrada de Dº. Agustín Sauto Díez, y como parte recurrida el Ayuntamiento de Madrid, representado y asistido por el Letrado de sus Servicios Jurídicos.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 19 de enero de 2018, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: dilucidar si, para cuantificar la base imponible del ICIO, debe excluirse la baja de licitación del coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 100.1, 101.1 y 102.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo y los artículos 12 y 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora de los Tribunales Dª. María del Carmen Giménez Cardona, en nombre y representación de COBRA, INSTALACIONES Y SERVICIOS, S.A., por medio de escrito presentado el 15 de marzo de 2018, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1. - Los arts. 100.1, 101.1, y 102.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo por el que se apruebe el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales.

2. - Los arts. 12 y 57.1 Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria de 2003.

3. - El artículo 10.1 del TRLITP y AJD, que regula la determinación de la base imponible del ITP y AJD en su modalidad de TPO.

La recurrente manifiesta que, el motivo del presente recurso es determinar el valor de la obra real y efectivamente ejecutada, a los efectos de establecer la base imponible del ICIO, hay que computar el importe de la baja de adjudicación, que reduce la cuantía del importe de licitación y, en consecuencia, establecer que la base del impuesto ha de ser el importe real y efectivamente abonado por la Administración de acuerdo a las normas y jurisprudencia. Entiende que, dado que el ICIO, tiene por objeto último gravar la riqueza del sujeto pasivo que se pone de manifiesto a la hora de realizar obras de construcción o instalaciones, la base imponible del referido impuesto. en tanto que valor o coste de las obras ha de ser el precio realmente pagado por las mismas (con las deducciones que se establezcan sobre determinadas partidas) en el precio realmente pagado, inciden las bajas de adjudicación o las rebajas que sobre el proyecto o presupuesto (que ha efectos del ICIO y de la licencias de obras, que es requisito del mismo, se realizan sobre baremos de los Colegios Profesionales que pueden alejarse del coste real y sobre los que no existe control legal) que se apliquen, en virtud de la reglas del mercados y de las libertades de pactos. Esta base imponible del ICIO coincidente con el precio realmente pagado (aplicando las bajas de adjudicación), se hace aún más evidente en los supuestos en que el sujeto pasivo (o titular de la obra o construcción instalación) del impuesto lo es la Administración, pues en este caso el régimen de transparencia del contrato impuesto por la aplicación de las normas legales, y especialmente de la Ley de Contratos del Sector Público, que determina la libertad de pactos, el precio del contrato con la indicación de que pueden ser rebajados hasta el límite de las ofertas anormalmente bajas o desproporcionadas que son las que están fuera del valor del mercado y que el precio pagado, en virtud de esas bajas, es el pecio real (en la nueva regulación), determinan que este precio, el realmente abonado, que supone la aplicación de la baja e adjudicación, ha de ser la base imponible del ICIO, pues en este caso, obra pública no cabe ocultación de precio o fraude en el mismo. Por todo ello, considera la recurrente, que este es el criterio que a aplicar y no el aplicado por la sentencia de instancia que ha aplicado el valor del proyecto y no el valor realmente pagado por la Administración por la obra objeto de debate.

Tras las anteriores alegaciones, la parte recurrente solicitó a la Sala que " dicte Sentencia por la que, de conformidad con el art. 93.1 de la LJCA:

i) anule la sentencia recurrida,

ii) fije la interpretación del art. 102.1 de la LHL en el sentido de indicar que la base imponible del ICIO es el precio realmente pagado por la Administración, al que se ha aplicado las baja de adjudicación, y

iii) que la autoliquidación realizada por mi representada correspondiente a Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras relativo a la obra de "Adaptación al REBT de Cuadros Generales, líneas a plantas y cuadros de planta en el Edificio del Ministerio de Sanidad, Política, Social e Igualdad" llevadas a cabo en Paseo del Prado número 18, es correcta; y en consecuencia, se revoque y anule la liquidación formulada por parte del Excmo. Ayuntamiento de Madrid por importe de 98.468,29.-Euros (incluidos interés de demora)".

Por su parte, el Letrado de los Servicios Jurídicos del Ayuntamiento de Madrid, en la representación que ostenta, por escrito presentado con fecha 30 de mayo de 2018, formulo oposición al recurso de casación manifestado:

1. ) La falta de "interés casacional objetivo".

2. ) En el presente caso no concurre dicho interés casacional objetivo, toda vez que la base del recurso de casación interpuesto se fundamenta en una cuestión de hecho que es la inexistencia de la caducidad de la acción de restauración de la legalidad urbanística cuando se ha acreditado a lo largo de la tramitación del expediente, y de los recursos sustanciados respecto de las pretensiones de la parte actora.

3. ) El recurso de casación no se configura como una tercera instancia donde quepa revisar la declaración de hechos probados en la instancia. La parte incumple el principio de intangibilidad de los hechos probados.

4. ) No existe vulneración de los preceptos esgrimidos de contrario por parte de la Sentencia recurrida, y respecto de los mismos existe jurisprudencia suficiente que no exige nuevos pronunciamientos, máxime cuando la fundamentación del recurso se basa, en una cuestión de hecho (la inexistencia de comunidad de bienes), que conduce a la inaplicación en los términos pretendidos de contrario de los preceptos indicados.

Tras las anteriores alegaciones, las parte recurrida terminó suplicando a la Sala "dicte resolución por la que declare la inadmisión del presente recurso de casación, con la imposición de las costas del recurso a la parte recurrente".

. - Señalamiento para deliberación del recurso.

Por diligencia de ordenación de 28 de febrero de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 12 de mayo de 2020. Este recurso ha sido deliberado por los medios tecnológicos disponibles en la fecha que ha sido posible, como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19.

Objeto del presente recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia dictada el 8 de junio de 2017 por la sección novena de la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso de apelación 423/2016, estimatoria del recurso interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid contra la Sentencia de 31 de marzo de 2016, del Juzgado de lo contencioso- administrativo número 26 de Madrid estimatoria del recurso interpuesto por la entidad contra la desestimación presunta por el Tribunal Económico-Administrativo Municipal de la reclamación interpuesta contra liquidación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, relativa a las obras de "Adaptación al REBT de cuadros generales, líneas y plantas y cuadros de planta del edificio del Ministerio de Sanidad, Política Social e Igualdad".

La cuestión nuclear en debate es si procedía o no tener en cuenta para conformar la base imponible en la liquidación definitiva por el ICIO, respecto de la obra antes referida, la baja de licitación pactada con la Administración.

La sentencia impugnada considera que la cuestión controvertida no es jurídica, no es de interpretación de la norma aplicable, en tanto que no puede determinarse de manera apriorística si la baja por adjudicación formará parte de la base imponible o no, siempre y en todo supuesto, sino que el problema es estrictamente fáctico, puesto que la determinación del coste real y efectivo de la obra, es una cuestión de hecho. Coincide con la sentencia apelada en que el coste real y efectivo es el que debe tenerse en cuenta para fijar la base imponible, por lo que habrá de estarse para su determinación a su acreditación en la concreta obra. Llegando a la conclusión que "en el caso de autos, la certificación final de obra al folio 64ss del expediente recoge con claridad un concepto cual es el de "total de ejecución material" sobre el cual se gira la liquidación, y un concepto de baja, sobre el cual se determina el precio, o importe a abonar. En base al anterior material probatorio al que se limita el procedimiento no compartimos el planteamiento de la sentencia de instancia. La liquidación se gira conforme al importe de ejecución material que consta en la certificación final de obra, y dicha certificación, firmada por el Director de la obra y por la contratista de conformidad, identifica con claridad el concepto de "ejecución material" al que debemos estar, no existiendo ninguna prueba en contrario, no teniendo por tal la constancia de descuento por razón de baja de adjudicación".

Sobre la cuestión con interés casacional, planteamiento de las partes y antecedentes relevantes.

Por auto de 19 de enero de 2018 la Sección de Admisión entendió que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo consistía en:

"dilucidar si, para cuantificar la base imponible del ICIO, debe excluirse la baja de licitación del coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra".

Señalando como normas jurídicas objeto de interpretación los arts. 100.1, 101.1 y 102.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, en relación con los arts. 12 y 57.1 de la Ley 58/2003.

La parte recurrente en su escrito de interposición dirige su impugnación hacía unas consideraciones que a la postre vienen revestidas de una envoltura fáctica determinante de la solución a adoptar, aparte de otros reparos procedimentales, que como se verán resultan esenciales; respeto de aquella, que anuda al principio de capacidad económica, viene a afirmar que si la base imponible del ICIO se debe corresponder con lo realmente pagado, la baja de adjudicación conceptualmente debe excluirse de la misma, pues una cosa es el precio real y otra el precio de ejecución material según baremos, jugando además en este caso la presunción del precio realmente pagado en cuanto que mediando una Administración Pública debe de estarse a la regulación de la contratación del sector público; respecto a los defectos procedimentales apuntados, considera que conforme a los dictados de la norma aplicable debió de haber mediado para la determinación de una nueva base imponible un procedimiento de comprobación de valores, lo que no se ha hecho.

La parte recurrida conviene con la sentencia impugnada que estamos ante una cuestión fáctica, pero, excepto que haya incurrido en un error, enigmáticamente viene a defender la inexistencia de caducidad de la acción de restauración de la legalidad urbanística, cuestión que a todas luces resulta ajena al debate que en este recurso de casación se ha suscitado; debiendo estar este Tribunal a la cuestión identificada en el auto referido por la Sección de Admisión como de interés casacional objetivo.

Recientemente este Tribunal se ha pronunciado sobre la cuestión que a continuación se especificará, y si bien no coincide con la cuestión que es objeto de interés casacional en este recurso, si nos sirve como doctrina general de la que extraer las bases que nos deben servir para resolver el presente recurso de casación, en esta línea recordar los términos de la sentencia de 13 de diciembre de 2018, rec. cas. 3185/2017, en la que dijimos lo siguiente:

"Los términos en que viene enunciado el auto de admisión son los siguientes:

"Dilucidar si la vinculación a las partidas del presupuesto de obras, que constituye la base imponible en el ICIO, se produce tanto en la liquidación provisional como en la liquidación definitiva, previstas ambas en el artículo 103.1 TRLHL.

Esclarecer si la necesidad de una previa comprobación administrativa en el ICIO, prevista en el artículo 103.1 TRLHL, debe extenderse a todos los supuestos en los que se dicte una liquidación definitiva, ya se trate de una alteración de los datos fácticos que figuraron en la liquidación provisional ya se trate de una corrección de los criterios jurídicos que la inspiraron".

a) En cuanto a la primera cuestión, esa vinculación a que se refiere la pregunta viene contestada por referencia directa a lo que ya dijimos en la sentencia de 1 de diciembre de 2011, a cuyo contenido hemos hecho constante alusión, en el sentido de que la vinculación es evidente en la liquidación provisional, en tanto debe cuantificarse en función del presupuesto presentado por los interesados, en la dicción legal.

b) La vinculación de la liquidación definitiva a las partidas que integran dicho presupuesto no es sino la consecuencia de que la base imponible viene constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, de suerte que si ésta es la misma que fue objeto de presupuesto y proyecto en su día, del que no se ha apartado el dueño de la obra, debe venir referida tal precisión conceptual al coste final de ésta, a partir de las partidas y conceptos presupuestados o, de haberse excedido la ejecución, de los en efecto realizados, se contuvieran o no en el presupuesto.

c) Dentro de tal esquema legal, la comprobación administrativa a que se refiere el artículo 103.1 del TRLHL es un trámite inexcusable, en cuanto resulta el único medio posible para determinar que la obra proyectada, en su desarrollo o ejecución, se ha ajustado o no al presupuesto presentado, y en qué medida, cualitativa o cuantitativamente, se ha desviado de sus previsiones, lo que es una operación necesaria para determinar la liquidación definitiva, que toma como base el coste real y efectivo de la construcción -o instalación u obra-.

d) Consecuencia ineluctable de todo lo expuesto es que la Administración gestora del impuesto no puede introducir en la liquidación definitiva, partidas o conceptos que, figurando en el presupuesto aportado por el interesado, no se incluyeron, pudiendo haberse hecho, por tanto, en la liquidación provisional. En particular, no pueden rectificarse en perjuicio del sujeto pasivo los conceptos, partidas, equipos o instalaciones no incorporadas a la liquidación provisional cuanto tal rectificación empeora la situación jurídica del interesado.

e) Consideramos innecesario abordar la cuestión suscitada en el auto de admisión sobre la aplicación al caso de la doctrina de los actos propios, en relación con el principio de confianza legítima ( artículo 3.1, párrafo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC) que entendemos no entra en juego en el presente asunto: de un lado, porque no hay conducta jurídica del obligado tributario, en sentido propio, que se haya acogido o confiado, en la realización del hecho imponible, a criterios o declaraciones de voluntad o actos propios del Ayuntamiento de Valverde y haya obtenido un perjuicio por ese solo hecho, ya que lo que aquí nos consta es, simplemente, que el presupuesto se presentó en su momento, dando lugar a la liquidación provisional, así como que no consta otra cosa que la ejecución material del proyecto, no comprobada; pero, además, deviene superfluo cualquier tratamiento acerca de este principio general y su proyección al supuesto que nos ocupa cuando la solución jurídica procedente puede descansar, perfectamente, en la adecuada interpretación del artículo 103 TRLHL, según hemos llevado a cabo.

f) Tampoco parece necesaria referencia alguna al artículo 57 de la Ley 58/2003, General Tributaria como norma de necesario esclarecimiento para la decisión de este asunto. De hecho, más parece un error por inadvertencia motivado posiblemente por los términos del escrito de preparación, pues el precepto en cuestión se refiere a la comprobación de valores de elementos determinantes de la obligación tributaria y a los medios legalmente previstos para llevarla a cabo, lo que no guarda relación directa con los hechos y circunstancias del asunto debatido, sin que, por lo demás, pueda ser confundida la comprobación administrativa como actividad de verificación de la realidad o certeza de algo, que es a la que se refiere el artículo 103.1 TRLHL, con la comprobación de valores como actividad, método o resultado de una valoración".

Conforme a la redacción del art. 102.1º de la LHL,"La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".

Como en otras ocasiones hemos apuntado dicho texto responde a las aportaciones jurisprudenciales dirigidas a esclarecer qué debe formar parte de la base Imponible. Debiendo reseñarse que es el propio legislador el que ha entendido que "el coste real y efectivo" se corresponde con " el coste de ejecución material", lo arroja mucha luz sobre qué debe componer la base imponible.

Resulta cristalino que deben excluirse todos aquellos elementos que no forman parte del coste de ejecución material, y la baja de licitación o de adjudicación en cuanto valor que se deduce del propio presupuesto de ejecución material, y por ende resulta ajeno al coste real y efectivo de las obras, debe excluirse de la base imponible del ICIO en la liquidación definitiva, que en los supuestos, como es el caso, de obras públicas, debe coincidir con la realmente pagado por la Administración -con las exclusiones legalmente previstas-.

Por todo ello, a la cuestión con interés casacional objetivo, "dilucidar si, para cuantificar la base imponible del ICIO, debe excluirse la baja de licitación del coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra", debe responderse que efectivamente debe excluirse.

Proyección de la doctrina al caso concreto.

Ha de convenirse a la vista de la postura de las partes y, fundamentalmente, de los pronunciamientos judiciales producidos en los presentes autos, que no existe cuestión respecto de la interpretación del artículo transcrito y de que la baja de licitación o adjudicación en cuanto no conforma el coste de ejecución material de las obras no puede formar parte de la base imponible en la liquidación definitiva; sino que como apunta la sentencia impugnada, el problema a dilucidar es meramente fáctico, que es determinar el importe total de la ejecución material, sobre el que ningún reparo existe de que pueda coincidir con el desembolso realizado por la Administración contratante por las obras realizadas, en los términos y por las razones que señala la propia parte recurrente, y en este caso, como pone de manifiesto la sentencia recurrida el dato fáctico determinante es el que ha valorado y tenido en cuenta la Sala sentenciadora tomado de la documental existente, pag. 64 y ss del expediente. Frente a ello no cabe oponer el no haber seguido el procedimiento de comprobación de valores, cuestión esta ajena a la identificada con interés casacional y que ya ha sido dilucidada en la sentencia referida de 13 de diciembre de 2018, sobre su alcance y el sentido que cabe aplicarlo, ni que la Sala de instancia ha errado al interpretar y valorar dicha documental, que según la recurrente posee otro contenido, puesto que como una constante jurisprudencia enseña no podemos revisar en casación la valoración de los hechos, salvo circunstancias excepcionales que no son del caso.

Pronunciamiento sobre Costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto.

Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia.

Desestimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 8 de junio de 2017 dictada por la sección novena de la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso de apelación 423/2016, cuya confirmación procede.

No hacer imposición de las costas procesales.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso, e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado

Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández

Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas

Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSÉ ANTONIO MONTERO FERNÁNDEZ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.