STS 639/2020, 3 de Junio de 2020

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

"FALLAMOS (...)

La Sala ha decidido desestimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la AGENCIA TRIBUTARIA CANARIA contra la resolución de fecha 29 de julio de 2016 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, sede de Santa Cruz de Tenerife, por la que se acordó estimar las reclamaciones económico-administrativas presentadas y registradas con los números NUM000, NUM001 y NUM002, y anular los acuerdos de liquidación impugnados, resolución que se confirme por ser plenamente ajustada a Derecho, sin que haya lugar a ninguno de los pedimentos contenidos en el recurso.

Todo ello, sin hacer expresa imposición de las costas causadas".

Notificada la anterior sentencia, por la representación procesal del Gobierno de Canarias se preparó recurso de casación, y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, el auto de 5 de marzo de 2018 de la Sección Primera de esta Sala Tercera resolvió admitir el recurso de casación y determinar cuál era la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de " fundamentos de derecho" de la actual sentencia.

La representación de la parte recurrente presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba, se terminaba así:

"De conformidad con lo dispuesto en el artículo 87.bis.2 y 93.1 LJCA, esta parte recurrente solicita respetuosamente a la Sala que:

1. Con estimación del presente recurso de casación, se anule la sentencia impugnada con imposición de costas a la parte recurrida.

2. Como consecuencia de la estimación del presente recurso de casación y la consiguiente anulación de la sentencia impugnada, el TS se sitúe en la posición procesal propia del tribunal de instancia y entre al examen del fondo del asunto, procediendo a la resolución del litigio en los términos en que quedó planteado el debate procesal en la instancia.

3. Y estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 29 de julio de 2016, en la reclamación económico-administrativo núm. NUM000 y desglosadas de la NUM001 y NUM002".

El abogado del Estado, en la representación procesal que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación, ha pedido a la Sala:

"SUPLICO A LA SALA tenga por presentado este escrito, por formulada OPOSICIÓN al recurso de casación entablado, previos los trámites oportunos e interpretando los artículos 68.1 y 104.5 de la Ley General Tributaria de 2003 en la forma más adecuada a los razonamientos jurídicos contenidos en el fallo impugnado, que confirma la resolución del TEAR, dicte sentencia por la que lo desestime confirmando le sentencia recurrida".

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, acordándose como fecha de señalamiento para votación y fallo la audiencia del día 12 de mayo de 2020, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Hechos y actos administrativos litigiosos relevantes para la actual controversia casacional.

1. D. Borja fallece el 15 de noviembre de 2006 y sus herederos presentan declaración por el impuesto sobre sucesiones con fecha 9 de junio de 2008.

2. El 12 de marzo de 2012 se declara la caducidad del procedimiento y se archivan las actuaciones.

3. El 24 de marzo de 2012 se notifica a los herederos propuestas de liquidación conforme a los valores declarados y el 18 de mayo de 2012 se les notifican liquidaciones provisionales.

4. El 26 de mayo de 2014 se inician tres procedimientos de comprobación de valores que dan lugar a tres liquidaciones de 1 y 2 de septiembre de 2014, en las que se afirma lo siguiente:

   "Teniendo en cuenta que don Borja fallece el 15 de noviembre de 2006 y el período de presentación del impuesto vencía el 15 de mayo de 2007, la prescripción operaba el 15 de mayo de 2011. El 9 de junio de 2008 se presenta declaración en relación con la herencia que interrumpe el plazo de prescripción naciendo un nuevo plazo hasta el 9 de junio de 2012. Con ducha presentación se inicia un procedimiento iniciado por declaración, el cual caducó al haber transcurrido el vencimiento del plazo máximo para resolver y notificar sin que se haya dictado resolución expresa, el 12 de marzo de 2012 se declara la caducidad y el 18 de mayo de 2012 se notifica la liquidación provisional dentro del plazo de prescripción".

5. El TEAR de Canarias rechaza este argumento y considera prescrito el derecho de la Administración a liquidar por la razón esencial de que, declarada la caducidad del procedimiento que se inició mediante la declaración de 9 de junio de 2008, todo lo realizado en dicho procedimiento caducado no interrumpe la prescripción, de suerte que

   "La presentación de la declaración por los sujetos pasivos (acto que inició el procedimiento caducado) no interrumpió la prescripción, la cual fue ganada el 15 de mayo de 2011.

   Por tanto, las liquidaciones que hoy se impugnan, que dimanan de procedimientos de comprobación de valores iniciados en 2014 han de ser anuladas por prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria".

Demanda de la parte recurrente (el Gobierno de Canarias). Sentencia impugnada . Auto de admisión del recurso de casación.

1. La representación procesal de la Administración Tributaria Canaria postula la nulidad de dicho acto del órgano de revisión económico-administrativo por considerar que hay dos hechos trascendentales que no han sido tenidos en cuenta por el TEAR en cuanto al carácter de actos interruptivos de la prescripción que tienen. Dichos hechos son, en primer lugar, el carácter extemporáneo de la autoliquidación y de la solicitud de liquidación presentada el 9 de junio de 2008, y, en segundo lugar, que los sujetos pasivos presentaron el mismo día dos tipos de modelos, el modelo 650, por el que cada uno de ellos autoliquida parcialmente la herencia en relación con las cuentas corrientes, realizando un ingreso a cuenta de la deuda tributaria, y el modelo 660, en el que se declaraba el resto de los bienes de la masa hereditaria.

   Según la recurrente en la instancia, la deuda tributaria fue liquidada por la Administración teniendo en cuenta los valores declarados por el obligado tributario mediante liquidación provisional notificada el 29 de mayo de 2012.

   El TEAR -según se afirma- aplica erróneamente los apartados a) y c) del artículo 68 LGT, que regulan separadamente los actos de la Administración y los del obligado tributario, debiendo entender que la declaración, en tanto que acto de voluntad del sujeto pasivo, posee un efecto interruptivo de la prescripción autónomo respecto de las vicisitudes del procedimiento en que se inserta, de igual forma que el pago a cuenta efectuado por la autoliquidación. De esta forma, el plazo de prescripción finalizaría, para la Hacienda autonómica, el 29 de mayo de 2016.

   En apoyo de su pretensión, cita el Gobierno Canario un pronunciamiento de la Audiencia Nacional, concretamente la sentencia de 1 de diciembre de 2011 que señala lo siguiente:

   "La declaración del obligado tributario, en tanto que acto de voluntad del sujeto pasivo, posee un efecto interruptivo de la prescripción autónomo respecto de las vicisitudes del procedimiento en que se inserta y al que da inicio, el cual deriva de modo directo de la previsión legal del art. 68.1.c) de la LGT, a cuyo tenor el plazo de prescripción se interrumpe "por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

   Prueba de ello es, de una parte, que el art. 104.5 de la LGT habla de actuaciones como realidad afectada por la privación sobrevenida del efecto de la interrupción por razón de la sustanciación del procedimiento, sustantivo que no es predicable de los actos de los contribuyentes, sino sólo de los actos administrativos de trámite que integran el procedimiento; de otra parte, en relación con lo anterior, que dicha restricción gramatical del término actuaciones al que se refiere el indicado art. 104.5 LGT viene avalado por la expresión legal con que continúa dicho apartado, según la cual "...las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley", en el sentido de que si unas actuaciones, definidas con un carácter potencialmente abierto, además de no interrumpir el plazo de prescripción, tampoco pueden ser consideradas requerimientos administrativos a los efectos previstos en el art. 27 LGT, que se refiere a los recargos por presentación extemporánea de una autoliquidación o declaración, cabe concluir por fuerza que dichas actuaciones han de ser necesariamente las administrativas, esto es, las subjetivamente realizadas por la Administración, pues no tiene sentido alguno afirmar que los actos de los sujetos pasivos no pueden ser considerados requerimientos a efectos de clase alguna, por ser estos actos de requerimiento actuaciones exclusiva e inequívocamente administrativas, sin que sea preciso mayor razonamiento al respecto.

   Siendo ello así, cabe concluir que las actuaciones que pierden su eficacia interruptiva de la prescripción a los efectos del art. 104.5 LGT son las realizadas por la Administración dentro del procedimiento de gestión cuya duración preestablece la Ley y cuyo valor interruptivo podría entenderse justificado legalmente, no en el art. 68.1.c) de la LGT, que se refiere a los actos de los particulares que interrumpen la prescripción, sino en el art. 68.1.a) de la LGT , conforme al cual el derecho de la Administración a determinar mediante liquidación de la deuda tributaria se interrumpe "...por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria".

   La interpretación seguida permite, además, que no queda privilegiado el interesado que presenta extemporáneamente su declaración inicial, como es el caso, respecto a aquél otro que la hubiera formulada en el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, además de que impide que la Administración padezca una prescripción por el efecto sobrevenido que sobre dicha institución sustantiva provoca la caducidad del procedimiento, cuando ha actuado, aun cuando lo hubiera efectuado con superación del plazo legalmente conferido, respecto del caso en que aquélla no hubiera seguido procedimiento alguno, siempre que liquidase dentro del plazo de prescripción.

2. La sentencia recurrida, tras reproducir el pronunciamiento de la Audiencia Nacional citado, lo rechaza y mantiene la existencia de la prescripción, afirmando:

   "El criterio podrá o no compartirse, pero desde luego es lógico, está razonado y analiza muchos aspectos relacionados.

   Hay sin embargo un punto que no podemos compartir, el contenido del último párrafo sobre la situación de privilegio en que se vería quién presenta extemporáneamente la declaración, frente a quién la presenta en plazo. Para resolver esta situación ya existen los recargos por presentación extemporánea o las sanciones, no se crea una situación de privilegio y, en cambio, sí se produce un agravio comparativo entre quienes presentan su declaración extemporáneamente y quienes no presentan declaración alguna, en el primer caso se interrumpe por la presentación extemporánea la prescripción que reinicia su cómputo desde la fecha de esa presentación, mientras que en el segundo nunca se interrumpe el cómputo del plazo de prescripción, por lo que el inicio del cómputo de la fecha de prescripción queda referido al día en que se cumplen los 6 meses desde el fallecimiento.

   Teniendo en cuenta este último posible agravio comparativo, el hecho de que, cuando se reinicia el procedimiento inicialmente iniciado, valga la redundancia, por declaración después de la caducidad, el acto que lo inicia ya no es la declaración, sino un acuerdo expreso dictado por la Administración Tributaria, que, aunque la declaración sea un acto realizado a instancia de parte, no es un acto voluntario, sino que responde al cumplimiento de un deber, y la vigencia del principio de seguridad jurídica, de forma que no puede extenderse de forma ilimitada en el tiempo el derecho a liquidar, máxime cuando ha existido una clara inactividad por parte de la Administración Tributaria a la hora de proceder a la liquidación de la deuda tributaria, determinan que se considere más razonable incluir la declaración realizada como parte del expediente cuya caducidad se declaró, lo que implica considerar que la misma no ha producido efectos interruptivos de la prescripción.

3. En el auto de admisión del recurso de casación interpuesto por la Comunidad Autónoma de Canarias, se señalan como cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia las siguientes:

   "Determinar (i) si la posibilidad de reabrir un expediente iniciado mediante declaración y dentro del plazo de prescripción, ha de entenderse referida al plazo de cuatro años computados desde el dies a quo definido por el transcurso de los seis meses habilitados para la presentación de la declaración o, si por el contrario, una declaración extemporánea interrumpe la prescripción y, en consecuencia, el reinicio del expediente puede considerarse efectuado sin haberse cumplido aún el plazo de prescripción. Y en segundo lugar (ii) si la presentación de una autoliquidación parcial a cuenta interrumpe la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria respecto de la totalidad de dicha deuda o solamente respecto a la derivada de aquella parte del hecho imponible a la que afecta".

Aclaración previa: el auto de admisión no enfoca adecuadamente la cuestión controvertida .

1. El problema que el presente asunto plantea -y que se deduce de los hechos relatados en el fundamento jurídico anterior- no es tanto el de determinar cuál es el dies a quo del plazo de prescripción cuando el heredero realiza una declaración extemporánea, sino el de aclarar el alcance de la declaración de caducidad de un procedimiento iniciado como consecuencia de esa declaración extemporánea.

   En el caso, en efecto, se formaliza la declaración extemporánea y se declara la caducidad del procedimiento a que da lugar dicha declaración, de manera que la cuestión (la única sobre la que giró el debate en la instancia) es tan simple como ésta: si esa declaración del sujeto pasivo forma parte del procedimiento caducado o es autónoma y distinta del mismo, de manera que solo las "actuaciones administrativas realizadas" (esto es, los estrictos trámites administrativos) pierden el efecto interruptivo de la prescripción, pues -según la parte recurrente- la ley distingue esas actuaciones de las del sujeto pasivo al afirmar (i) que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción - artículo 104 de la Ley General Tributaria- y (ii) que el plazo de prescripción se interrumpe por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

   Todo ello, en el bien entendido de que optar por una u otra hipótesis resulta esencial para resolver el litigio, pues no se suscita controversia entre las partes sobre la relevancia de esa respuesta: de incluirse la declaración extemporánea del heredero en el procedimiento caducado, se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar; en caso contrario, aquella declaración tendría efecto interruptivo de esa prescripción y la liquidación no estaría afectada de esa ilegalidad.

2. Como también hemos visto en el fundamento jurídico anterior, a pesar de que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2011 afirmó, en un supuesto muy similar al que nos ocupa, que aquella declaración (extemporánea) no forma parte del procedimiento caducado, la Sala de Canarias se aparta de dicha doctrina y considera que el procedimiento de gestión está integrado -también- por esa declaración, lo que determina la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

3. De esta forma -y como ha sucedido en otras ocasiones- esta Sala se encuentra en la obligación de reformular las cuestiones que el auto de admisión suscita para atemperarlas a las exigencias del caso y con la finalidad de dar respuesta a las que, efectivamente, resultan relevantes para solucionar el litigio.

La normativa aplicable y su aplicación a los hechos.

1. Que la declaración es el hecho inicial del procedimiento de gestión para liquidar el impuesto sobre sucesiones se deduce -indiscutiblemente- de los siguientes preceptos:

   1. Del artículo 128 de la Ley General Tributaria de 2003, aquí aplicable, según el cual:

1. Cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.

2. La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad.

   2. Y del artículo 31 de Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (y los equivalentes 66.2 y 74.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, Reglamento del Impuesto), que dispone:

   "1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere esta ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.

2. Los sujetos pasivos deberán aplicar el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las comunidades autónomas en que así se establezca en esta ley".

2. En la sentencia de la Audiencia Nacional más arriba citada se afirma -y eso es completamente cierto- que la declaración no es una solicitud o petición en sentido estricto, en tanto que no es susceptible de desencadenar actos favorables para el interesado; antes bien, se encamina a la producción de un acto de gravamen o susceptible de causar un efecto perjudicial o desfavorable para aquél que viene obligado a abrir el procedimiento mediante la declaración -o, en otro supuestos, que no hacen al caso, mediante autoliquidación-.

   En el caso de autos, la Administración constató que había transcurrido el plazo de seis meses con el que contaba para liquidar el tributo. Recordemos (i) que el causante muere el 15 de noviembre de 2006 y ( ii) que la declaración se efectúa el 9 de junio de 2008. Aplica entonces (el órgano de gestión) el artículo 104.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

   "1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

   El plazo se contará:

   1. En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

   2. En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación (...)".

      Y el transcurso de ese plazo produce los efectos que el propio artículo 104 establece, concretamente:

      "4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

      En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

   1. Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

   2. En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley.

   Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".

Obligada remisión a nuestra sentencia núm. 1627/2019, de 25 de noviembre, dictada en el recurso de casación núm. 6270/2017 .

1. En el recurso de casación en el que se dictó dicha sentencia -deducido también contra una decisión de la Sala de Canarias en relación con el impuesto sobre sucesiones- se planteaba, cabalmente, la misma cuestión que ahora nos ocupa: la de si la declaración extemporánea del heredero, que daba lugar al procedimiento de gestión del impuesto sobre sucesiones, interrumpía la prescripción del derecho de la Administración a liquidar cuando dicho procedimiento había concluido por caducidad.

   Dijimos entonces, y reiteramos ahora, lo siguiente.

   "La recurrente analiza el articulo 68.1.c de la LGT, en relación con el artículo 104.5 de la misma, y sostiene que, siguiendo el criterio seguido por la Audiencia Nacional en su sentencia de 1 de diciembre de 2011 (recurso 41/2009), la declaración, en tanto que acto de voluntad del sujeto pasivo, posee un efecto interruptivo de la prescripción que es autónomo respecto de las vicisitudes del procedimiento en que se inserta y al que da inicio, el cual deriva de modo directo de la previsión legal del art. 68.1.c) LGT.

   Por tanto, las actuaciones que pierden eficacia interruptiva de la prescripción a los efectos del art. 104.5 LGT son las realizadas por la Administración dentro del procedimiento de gestión cuyo valor interruptivo de la prescripción encuentra su justificación legal en el art. 68.1.a) de la LGT.

   Esta Sala no comparte esta interpretación, pues es evidente que dentro del procedimiento administrativo se pueden dar numerosos actos realizados a iniciativa del sujeto pasivo, aportación de pruebas, aceptación de diligencias, solicitudes de suspensión o aplazamiento, por poner algún ejemplo, que pudieran incardinarse en el supuesto previsto en el artículo 68.1.c) de la Ley General Tributaria, esto es, que pudieran constituir actos del obligado tributario dirigidos al reconocimiento o liquidación de la deuda tributaria, realizados de forma fehaciente y que pudieran interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. No encontramos en la normativa tributaria apoyo normativo que permita distinguir a estos efectos entre una declaración que inicia el procedimiento de liquidación en el impuesto sobre sucesiones y las llevadas a cabo de forma fehaciente por el mismo interesado dentro del mismo, siendo así que todas tendrían el mismo efecto interruptivo de la prescripción.

   La cuestión no es si interrumpe la prescripción la declaración extemporánea del hecho sucesorio por parte del obligado tributario, sino si declarada la caducidad del procedimiento en que se inserta y al que da inicio, como las partes admiten, esta tiene un carácter autónomo, con lo que produciría un doble efecto, interrumpir la prescripción, al margen de lo que durara el procedimiento que abre y del que forma parte, y de otro lado, ser un elemento necesario y formal de dicho procedimiento.

   De admitir la tesis de la recurrente, la previsión del artículo 104.5 de la Ley General Tributaria, en cuanto prevé que la declaración de caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción, carecería de efectos jurídicos, pues la conculcación del plazo para culminar el procedimiento, so pena de incurrir en caducidad, no tendría efecto jurídico alguno, pues el inicio del procedimiento, en este caso mediante la declaración tributaria, y la realización de actos fehacientes por parte del sujeto obligado habrían ido interrumpiendo nuevamente el plazo de prescripción, reiniciándose los plazos con cada acto interruptivo.

   Por otra parte la recurrente sostiene que la previsión del artículo 104 de la LGT de que las actuaciones realizadas en los procedimientos tributarios caducados no se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley (recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo) han de venir referidas exclusivamente a los actos de la Administración y no a los realizados por los particulares ya que el requerimiento sólo lo puede hacer la Administración.

   Siendo cierto, el artículo 104.5 prevé que la declaración de caducidad producirá varios efectos:

1. El archivo de las actuaciones.

2. No producción, por sí sola la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, de tal suerte que el párrafo tercero de dicho artículo 105.4 prevé, que de no haber prescrito la Administración podrá reiniciar el procedimiento con el mismo u otro obligado tributario, conservando la validez y eficacia las actuaciones y pruebas realizadas en el procedimiento tributario. Es evidente que aquí no se refieren las actuaciones a las realizadas exclusivamente por la Administración, sino que engloba las realizadas por el interesado.

3. Negar el carácter de requerimiento administrativo a las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado.

   Aunque evidentemente aquí se habla de requerimiento administrativo, el efecto es distinto del previsto con carácter general, de no interrupción de la prescripción por las actuaciones, tanto de la Administración, como de los propios interesados, pues la Ley no distingue en este punto, sin perjuicio de su conservación y utilización en otros procedimientos que se inicien con posterioridad".

2. A los razonamientos anteriores, cabría añadir que abona la tesis de la no interrupción de la prescripción la dicción literal del artículo 128 de la Ley General Tributaria, según el cual "cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional" (el subrayado es nuestro).

   Esa expresión (la gestión del tributo "se iniciará" mediante la presentación de una declaración) permite interpretar que la declaración misma constituye no solo el hecho inicial del procedimiento de gestión, sino una parte del procedimiento mismo.

   Y es que la ley podía haber dicho otra cosa como -por ejemplo- que, una vez presentada la declaración, la Administración notificará al interesado el inicio del procedimiento de gestión o, al menos, que lo incoará. Pero al referirse a la declaración como acto iniciador del procedimiento, la propia norma obliga a fijar el dies a quo del plazo de caducidad en la fecha en que dicha declaración entra en la dependencia administrativa y no en la fecha en que se efectúa una "actuación administrativa" consistente en incoar un procedimiento.

   De aceptarse la tesis contraria (la defendida por el Gobierno de Canarias) estaríamos dejando en manos de la Administración la determinación misma del plazo de seis meses.

3. En último término, cabría también hacer referencia al principio de igualdad, pero en sentido contrario al postulado por la parte recurrente en casación.

   Señala dicha parte -haciendo suyo el razonamiento de la sentencia de la Audiencia Nacional ya citada- que con la interpretación sostenida por la Sala de Canarias se evita privilegiar al interesado que presenta extemporáneamente su declaración inicial, como es el caso, respecto a aquél otro que la hubiera formulado en el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

   Pero cabría también afirmar -añadimos nosotros en similares términos a lo que la propia sentencia recurrida apunta- que cabría identificar un agravio comparativo distinto y aún mayor entre quienes declaran, aunque sea extemporáneamente, y quienes no presentan declaración alguna; en el primer caso, se interrumpiría por la presentación extemporánea la prescripción que reinicia su cómputo desde la fecha de esa presentación, mientras que en el segundo nunca se interrumpe el cómputo del plazo prescriptorio, de manera que el inicio del cómputo de dicho plazo queda referido al día en que se cumplen los seis meses desde el fallecimiento del causante.

Criterios interpretativos sobre la cuestión relevante para resolver el litigio.

La sección primera, en su auto de admisión, señala que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar si la posibilidad de reabrir un expediente iniciado mediante declaración y dentro del plazo de prescripción, ha de entenderse referida al plazo de cuatro años computados desde el dies a quo definido por el transcurso de los seis meses habilitados para la presentación de la declaración o, si por el contrario, una declaración extemporánea interrumpe la prescripción y, en consecuencia, el reinicio del expediente puede considerarse efectuado sin haberse cumplido aún el plazo de prescripción.

Como ya hemos razonado, debemos redefinir -modificando el contenido de dicho auto- la cuestión relevante y afirmar, conforme a lo argumentado, que declarada la caducidad de un expediente iniciado por declaración, los actos del mismo, incluyendo la declaración extemporánea del obligado tributario, no interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por lo que sólo puede reiniciarse el procedimiento si no ha transcurrido el plazo legalmente establecido.

Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso .

La lógica consecuencia de los criterios interpretativos expuestos no puede ser más que la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Gobierno de Canarias, en la medida en que el criterio de la sentencia recurrida coincide con la doctrina que acaba de exponerse.

Pronunciamiento sobre costas.

En relación con las costas procesales, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,