STS 442/2020, 18 de Mayo de 2020

Resolución recurrida en casación .

En el procedimiento ordinario núm. 734/2013, seguido en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, se dictó sentencia con fecha 23 de marzo de 2017 cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

"FALLO. Se desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 734/2013 interpuesto por D. Ruperto contra el acto objeto de esta litis; sin costas".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, la representación procesal de don Ruperto, demandante en la instancia, presentó escrito ante la Sala sentenciadora preparando recurso de casación, y dicho órgano judicial, por auto de 17 de mayo de 2017, lo tuvo por preparado, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, tanto la parte recurrente, como la recurrida, la Administración General del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 16 de octubre de 2017, la admisión del recurso de casación, determinando asimismo las cuestiones que presentaban interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de " fundamentos de derecho" de la actual sentencia.

Interposición del recurso de casación.

En el escrito de interposición del recurso de casación, la representación procesal de don Ruperto, tras argumentar lo que tuvo por conveniente, suplicó a la Sala:

"Que habiendo presentado este escrito con sus copias se sirva admitirlo y, en su virtud, me tenga por personada y parte y tenga por interpuesto recurso de casación, en tiempo y forma, contra la sentencia número 256, dictada el 23 de marzo de 2017 por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña -Sala Contencioso-Administrativo- y, previos los trámites procesales oportunos, en su día se dicte sentencia por la que, casando y anulando la recurrida ya referenciada, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados".

Conclusión del proceso, deliberación, votación y fallo.

Concluso el proceso, la Sala no consideró necesaria la celebración de vista pública, señalándose para la deliberación, votación y fallo del recurso la audiencia del día 24 de marzo de 2020, fecha a partir de la cual -utilizando medios propios de cada magistrado por exigencias del estado de alarma de todos conocido- se deliberó el asunto hasta su finalización con el resultado que ahora se expresa.

Hechos y actos administrativos litigiosos relevantes para la actual controversia casacional; debate en el proceso de instancia.

1. Don Ruperto presentó fuera de plazo y sin requerimiento previo la autoliquidación de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2007, en la que solicitaba el aplazamiento del pago.

   Concretamente, el retraso ascendía a 491 días, pues presentó la autoliquidación de dicho ejercicio el 3 de noviembre de 2009, siendo así que el plazo vencía, como es conocido, el 30 de junio de 2008.

2. La Dependencia de Gestión Tributaria de Lleida practicó al interesado una liquidación del recargo único establecido en el artículo 27 de la Ley General Tributaria, que prevé un recargo del 5, 10, 15 ó 20 por 100 si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes, o después de este último plazo, respectivamente.

   El propio artículo 27 prevé, en su apartado cinco, una reducción del 25 por 100 del importe del recargo en el siguiente supuesto:

   " (...) Siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea".

   Por lo demás, el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de la ley es el siguiente:

   "

   1. Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

   2. Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".

3. En la liquidación del recargo (del 20 por 100) se señalaba que no procedía aplicar la reducción prevista en aquel apartado

   "Porque la Administración no había concedido el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda resultante de la autoliquidación, ni había sido concedido con garantía distinta de aval o certificado de seguro de caución".

4. El contribuyente discrepaba de ese criterio por cuanto el 30 de noviembre de 2009, esto es, antes de que la Administración se pronunciara sobre si aceptaba o no el aplazamiento solicitado, había ingresado los 76.964,21 euros resultantes de la autoliquidación, circunstancia esencial que, desde su punto de vista, hacía irrelevante el hecho de proponer, con la solicitud de aplazamiento, no un aval, sino un inmueble.

5. Para el TEAR, sin embargo, lo esencial es que la solicitud de aplazamiento no venía acompañada de garantía en forma de aval o seguro de caución, lo que impedía la aplicación al caso de la reducción del artículo 27.5 de la Ley General Tributaria que exigía imperativamente que se otorgara el aplazamiento con alguna de esas dos garantías.

6. En resumen, y para clarificar completamente las fechas que han de tenerse en cuenta para resolver el litigio:

   1. El plazo para presentar la autoliquidación del IRPF de 2007 vencía el 30 de junio de 2008.

   2. La autoliquidación se presenta, sin requerimiento previo, el 3 de noviembre de 2009, con solicitud de aplazamiento y propuesta, como garantía, de una finca del contribuyente.

   3. El 30 de noviembre de 2009 (sin que la Administración se hubiera pronunciado sobre el aplazamiento solicitado) el actor ingresa el completo importe resultante de la autoliquidación.

   4. La negativa a aplicar la reducción descansa, según la Administración y el TEAR, en la circunstancia esencial de que el aplazamiento se había solicitado aportando como garantía una finca, siendo así que el precepto aplicable (el artículo 27.5 de la Ley General Tributaria) exige aval o certificado de seguro.

7. Recurrido en vía jurisdiccional el acuerdo del TEAR, la Sala de Cataluña, en la sentencia impugnada, declara la conformidad a derecho de dicho acuerdo, argumentando en los siguientes términos:

   "(...) Los requisitos para obtener el beneficio de la reducción del 25 por 100 del recargo, referidos a la deuda principal, esto es la cuota del impuesto, son:

1. Que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea al tiempo de su presentación.

2. Que en el caso de que hubiera habido una liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, se realice el ingreso en el plazo del apartado 2 del art. 62 de la LGT, es decir dependiendo de la fecha de notificación de la liquidación practicada por la Administración.

   La diferencia entre el primer momento citado y los segundos, se evidencia de la expresión "respectivamente" empleada por el repetido art. 27.5 de la LGT.

3. Que si se hubiese solicitado aplazamiento o fraccionamiento, y éste se hubiese concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, que el obligado al pago hubiese solicitado en el tiempo que señala el precepto, el ingreso de realice en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.

   De esta tercera modalidad se desprende que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento debe ir acompañada de ofrecimiento de garantía de aval o certificado de seguro de caución, como resulta de la literalidad del artículo, "...y que el obligado al pago hubiera solicitado", y porque además mal puede concederse el aplazamiento o fraccionamiento con este tipo de garantías si no se hubieran ofrecido en la solicitud.

   La reducción que se trata tiene la finalidad de estimular el pronto pago, y esta presteza en el pago se define por la ley cuando el ingreso se realice al tiempo de presentación de la autoliquidación, o bien, si se trata de una liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, en los plazos establecidos en el art. 62.2 de la LGT.

   Si se hubiese solicitado aplazamiento o fraccionamiento con la declaración extemporánea, y por el mismo hecho de su solicitud, y en tanto no se resuelva, no se puede exigir el ingreso en el momento de la presentación de tal declaración, pero en este caso se exige el ofrecimiento de garantía de aval o certificado de seguro de caución en sustitución de la falta de ingreso, y no otro tipo de garantía, en consideración a la mayor seguridad de cobro que suponen aquellas y que por ello tienen en la LGT un trato especial, como resulta del art. 233.2 de la misma, que en un caso con similar fundamento, como es la suspensión de una liquidación, determinan que la suspensión sea automática, lo que no se produce en el caso de otras garantías, como prevé el apartado 3 del mismo artículo.

   En el presente caso, la aquí recurrente no realizó el ingreso al tiempo de presentación de la autoliquidación extemporánea, sino unos días más tarde, y aunque con la autoliquidación solicitó aplazamiento, éste fue con ofrecimiento de garantía hipotecaria, por lo que el recurso no puede prosperar.

La impugnación del demandante en la instancia y la cuestión que presenta interés objetivo para la formación de jurisprudencia según el auto de admisión del presente recurso.

1. La discrepancia del contribuyente con la sentencia impugnada descansa en el tenor literal del artículo 27.5 de la Ley General Tributaria, y, sobre todo, en el absurdo al que conduciría que se considerara más beneficioso aplazar o fraccionar el pago de una deuda que abonarla a los quince días de presentar la autoliquidación extemporánea, renunciando a la solicitud de aplazamiento.

   A su juicio, no puede excluirse de esta reducción a la parte actora con base en que no solicitó el aplazamiento con aval o certificado de seguro de caución, porque del texto del citado artículo 27.5 resulta que se menciona que el aplazamiento se hubiera "concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución"; y a continuación se hace referencia a que el obligado al pago lo hubiera "solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea", redacción que no permite excluir las otras formas de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago.

2. El auto de admisión indica que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia es la siguiente:

   "Determinar si procede aplicar o no la reducción del 25 por 100 del importe de los recargos del artículo 27.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prevista en el artículo 27.5 de dicha ley cuando, solicitado el aplazamiento de la cantidad a ingresar resultante de la autoliquidación presentada extemporáneamente sin requerimiento previo de la Administración tributaria, con ofrecimiento de garantía distinta del aval o certificado de seguro de caución, se efectúe el ingreso antes de que la Administración tributaria se pronuncie sobre el aplazamiento solicitado".

Respuesta a la cuestión interpretativa suscitadas por el auto de admisión.

1. El precepto contenido en el artículo 27.5 de la Ley General Tributaria no es, desde luego, un ejemplo de claridad en la redacción, no ya solo desde el punto de vista gramatical, sino en relación al contenido de la institución que regula. Hace, en efecto, una especie de totum revolutum que dificulta su comprensión, al mezclar en un solo apartado el pago del resto del recargo, el de la deuda tributaria y las decisiones sobre aplazamiento o fraccionamiento.

   La exégesis del precepto permite, en todo caso, afirmar lo siguiente:

   1. En primer lugar, que procederá la reducción del 25% del recargo que proceda "siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente".

   2. Procederá, en segundo lugar, la reducción del recargo "siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea".

2. La Administración y el abogado del Estado mezclan interesadamente esos dos supuestos para llegar a una conclusión que no podía ser querida, por absurda y como inmediatamente veremos, por el legislador.

   La tesis de la parte recurrida (y de la sentencia impugnada) es, ciertamente, muy simple: cuando el contribuyente autoliquida tarde y pide el aplazamiento tiene que hacerlo -si quiere obtener en su día la reducción del recargo- ofreciendo aval o seguro de caución porque el beneficio previsto en el artículo 27.5 de la Ley General Tributaria solo es aplicable si el aplazamiento se concede "con garantía de aval o certificado de seguro de caución".

   De esta forma, como nuestro contribuyente no ofreció ninguna de esas dos garantías, no puede obtener nunca la reducción porque la parte del precepto aplicable es su segundo inciso y éste exige ineluctablemente que haya acuerdo de fraccionamiento o aplazamiento, pero condicionado a la prestación de una garantía (aval o seguro de caución) que el interesado no ofreció en ningún momento.

3. Lo cierto es que el supuesto de hecho que ahora abordamos, teniendo en cuenta que el régimen es el de autoliquidación, no está previsto expressis verbis en la norma aplicable, pues (i) el interesado no ha realizado el ingreso al tiempo de presentar esa autoliquidación, (ii) pide el aplazamiento ofreciendo una determinada garantía, pero (iii) paga el importe total de la deuda unos días después de autoliquidar, sin esperar a que la Administración se pronuncie sobre su petición de aplazamiento.

   Ciertamente, una interpretación puramente literal del precepto podría conducir a aceptar la tesis de la sentencia recurrida por cuanto

   (i) El interesado no ingresa al tiempo de presentar la autoliquidación, como el precepto exige, por lo que no le es aplicable el primer inciso del artículo 27.5 de la Ley General Tributaria.

   (ii) Pide un aplazamiento para cuya concesión aporta una garantía que no es de las previstas en el segundo inciso del propio artículo (aval o seguro de caución), por lo que - prima facie- tampoco puede acogerse a éste.

   (iii) Es irrelevante, por no estar previsto en la norma, que pague después de autoliquidar y sin resolución alguna sobre el fraccionamiento.

4. Pero hay tres razones que nos obligan a acoger la tesis contraria, favorable al criterio de la parte recurrente:

   4.1. La primera, que la doctrina contenida en la sentencia impugnada hace de peor condición al contribuyente que paga antes de que haya un pronunciamiento sobre su petición de aplazamiento que a aquel otro que no paga la deuda porque ha conseguido aplazarla mediante una decisión de la Administración que acoge su petición al respecto.

   Reducido al absurdo tal planteamiento, resultaría que se trata peor a quien ya ha saldado por completo su deuda con la Hacienda Pública al satisfacer íntegramente la deuda que a quien ha aplazado su pago.

   4.2. La segunda, que del texto del artículo 27.5 de la Ley General Tributaria no se sigue necesariamente la interpretación recogida en la sentencia.

   El precepto alude, por una parte, a la necesidad de que el aplazamiento se hubiera "concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución"; y, a continuación, hace referencia a que el obligado al pago lo hubiera "solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea". Pero esta redacción no permite excluir las otras formas de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago.

   Recordemos cuál es la regulación legal del aplazamiento de las deudas tributarias: solicitado el mismo (con o sin garantías), el órgano competente de la Administración podrá concederlo a condición de que se aporte la garantía que ese órgano competente considere, que deberá formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, en el bien entendido de que, si transcurre dicho plazo sin que se formalice la garantía, queda sin efecto el acuerdo de concesión.

   Dice la ley ( artículo 82.1 de la Ley General Tributaria) que para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración Tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, siendo así que nada impide que el contribuyente -que ha ofrecido una garantía distinta- aporte alguna de esas dos -en el plazo indicado- cuando así sea requerido por la Administración.

   4.3. La tercera y última razón descansa en que no entendemos que la circunstancia de haber pedido el aplazamiento de la deuda al autoliquidar obligue al contribuyente a esperar a que se adopte la resolución procedente sobre esa solicitud y que sea de todo punto irrelevante el pago completo de la deuda antes de que recaiga esa resolución, pues es evidente que ese pago resulta más beneficioso para el Tesoro Público que un eventual aplazamiento de la deuda, sin garantías o con unas concretas y determinadas garantías.

   Parece oportuno recordar que el apartado quinto del artículo 27 de la Ley General Tributaria fue introducido por la reforma operada en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en cuya Exposición de Motivos se hacía referencia al deseo de evitar la litigiosidad y "favorecer el pago de las liquidaciones", finalidad que no parece que se cumpla si, en supuestos como el que nos ocupa, se penaliza a quien paga en relación con quien consigue un aplazamiento de ese pago.

5. En definitiva, nuestra respuesta a la cuestión que suscita el auto de admisión del presente recurso de casación debe ser, por tanto, la de que procede aplicar la reducción del 25 por 100 del importe de los recargos del artículo 27.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prevista en el artículo 27.5 de esa misma ley cuando, solicitado por el contribuyente el aplazamiento de la cantidad a ingresar resultante de la autoliquidación presentada extemporáneamente sin requerimiento previo de la Administración tributaria, con ofrecimiento de garantía distinta del aval o certificado de seguro de caución, dicho contribuyente efectúa el ingreso completo de la deuda tributaria antes de que la Administración se pronuncie sobre el aplazamiento solicitado.

Resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso de casación.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación, casando la sentencia recurrida, y, correlativamente, el acogimiento del recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia contra la resolución del TEAR de Cataluña que, confirmando una liquidación del recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación, declaró improcedente la reducción del importe de dicho recargo prevista en el artículo 27.5 de la Ley General Tributaria pues -como se ha visto- tal reducción resultaba procedente al haberse abonado la totalidad de la deuda resultante de esa autoliquidación antes de que la Administración se pronunciara sobre la petición de aplazamiento.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad.

A tenor del artículo 139.1 LJCA, respecto de las costas de la instancia, las dudas razonables sobre la interpretación de las normas aplicables, determina que cada parte abone las causadas a su instancia y las comunes por mitad.